III SA/Wa 2293/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi R.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązana podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi R. O. (dalej: strona lub skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec strony w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że 13 kwietnia 2016 r. skarżąca złożyła zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015, w którym wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.253.416,38 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.060.252,39 zł, dochód w kwocie 193.163,99 zł, stratę w wysokości 0,00 zł, należną zaliczkę w kwocie 2.532,00 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 4.079,16 zł, dochód po odliczeniach w kwocie 189.084,83 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 189.085,00 zł, podatek obliczony według stawki 19% w wysokości 35.926,15 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.879,45 zł, podatek po odliczeniach w wysokości 33.046,70 zł i podatek należny w kwocie 33.047,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego stwierdzono następujące nieprawidłowości. Skarżąca zaksięgowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (PKPiR) za 2015 r. oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów faktury na zakup usług od M. M. prowadzącej Kancelarię Podatkowo-Księgową, w łącznej kwocie 147.879,67 zł netto. W oparciu o zeznania i wyjaśnienia skarżącej dotyczące powyższych faktur ustalono, że pomiędzy Kancelarią Prawa Podatkowego skarżącej a Kancelarią Podatkowo-Księgową M. M. nie zawarto umowy w formie pisemnej tylko ustną, na świadczenie usług księgowych. Współpraca pomiędzy kancelariami trwała około 10-15 lat i polegała na wzajemnej pomocy w prowadzeniu księgowości. Od wielu lat współpraca ta przebiegała na takich samych zasadach. Przed organami jednak, 31 lipca 2020 r. skarżąca przedłożyła kserokopię pisemnej umowy zawartej 17 sierpnia 2014 r. z M. M. o świadczenie usług. Przesłuchanie M. M. było niemożliwe, gdyż ta zmarła 10 października 2015 r. Powyższy dowód podważał wiarygodność zeznań skarżącej w zakresie braku umowy pisemnej na świadczenie usług przez M. M. Ponadto, pisemna umowa została sporządzona w 2014 r., natomiast skarżąca zeznała, iż współpraca trwała od kilku lat na takich samych zasadach na podstawie zawartej umowy ustnej. W ocenie organu pierwszej instancji, już powyższe rozbieżności nasuwały wątpliwości, czy takowa współpraca w ogóle miała miejsce, zwłaszcza że faktury VAT były jedynymi dowodami przedstawionymi na potwierdzenie wykonania czynności w nich opisanych. Brak było natomiast jakichkolwiek rozliczeń, zestawień, zapisów czy notatek, czego dana faktura dotyczyła, i czy okazane faktury dokumentowały rzeczywiste wydatki poniesione przez skarżącą. Jednocześnie ustalono, że strona nie posiada dokumentów potwierdzających zapłatę za usługi objęte tymi fakturami VAT, strona wskazał, że płaciła gotówką. Ponadto, pomimo, że wartość każdej faktur była wyższa niż 15.000,00 zł, rozliczenia pomiędzy kancelariami odbywały się gotówką, a zatem z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004 nr 173 poz. 1807 ze zm.). Dodatkowo organ pierwszej instancji dokonał analizy deklaracji VAT-7 składanych przez M. M. za okres, w którym wystawiane były zakwestionowane faktury, i ustalił, że za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. M. M. składała miesięczne deklaracje VAT-7 (za niektóre miesiące były również korekty deklaracji), w których wykazane kwoty obrotu i podatku należnego, nie wskazują aby ujęty był w nich obrót z faktur, które skarżąca przedłożyła do kontroli. Obroty wykazane w deklaracjach VAT-7 M. M. były niższe niż kwoty wynikające z przedłożonych faktur. W tej sytuacji organ pierwszej instancji uznał, że sprzedaż usług przez Kancelarię Podatkowo-Księgową M. M. w istocie nie miała miejsca, co stanowiło podstawę do zakwalifikowania faktur wystawionych przez wyżej wymienioną, jako nierzetelnych. Oznacza to, że kwoty wynikające z tych faktur zostały niezasadnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W rezultacie Naczelnik US stwierdził, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych wydatków skarżącej i tym samym nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji uznał, że kwota 147.876,67 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t. j. Dz.U.2021.1128, dalej ustawa o PIT). Ponadto Naczelnik US ustalił, że skarżąca zaksięgowała w księdze przychodów i rozchodów za XII 2015 r. pod pozycją 644, fakturę VAT nr [...] z [...] grudnia 2015 r. wystawioną przez P. [...] "I. [...]" s.c. K. W. J. W.. Przedmiotem powyższej faktury był zakup opon, akumulatora, wahacza zawieszenia koła, filtra powietrza, oleju silnikowego, czujnika ciśnienia powietrza, felg oraz usługa motoryzacyjna. Z danych na fakturze wynika, że części samochodowe wraz z usługą motoryzacyjną zostały zakupione do środka transportu o nr rej. [...]. Z okazanych do kontroli dokumentów nie wynikało jednak, aby skarżąca posiadała w XII 2015 r. środek transportu o nr rej. [...]. Składając zeznania 20 lipca 2020 r. jako strona, po okazaniu przedmiotowej faktury, zapytana o pojazd o nr rej. [...], nie była w stanie wskazać jakiego samochodu to dotyczyło. Następnie, 31 lipca 2020 r. skarżąca złożyła kserokopię oryginału ww. faktury, na której naniosła poprawki, w zakresie danych samochodu, którego dotyczyła naprawa (pierwotnie wskazany był nr [...], po poprawce: [...]). Organ pierwszej instancji wskazał, że przepisy art. 106j i 106k ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) regulują sytuacje, w których należy udokumentować zmiany w stosunku do danych zamieszczonych na fakturze pierwotnej oraz w jaki sposób należy to zrobić. W oparciu o powyższe przepisy organ pierwszej instancji wywiódł, że zmian dokonuje się fakturą korygującą, wystawioną przez wystawcę faktury, lub notą korygującą wystawioną przez nabywcę, której odbiór potwierdził wystawca faktury. Niedopuszczalne jest zaś dokonywanie skreśleń na kserokopii oryginału faktury. Biorąc pod uwagę fakt, że z danych wskazanych na powyższej fakturze nr [...] z [...] grudnia 2015 r. wynikało, iż naprawa samochodu dotyczyła pojazdu, który nie należał do skarżącej, organ pierwszej instancji uznał, że poniesiony wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w działalności przez nią prowadzonej. W związku z powyższym, organ ten przyjął, że kwota 4.599,22 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22. ust. 1 ustawy o PIT. Ponadto skarżąca w księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2015 r. zaksięgowała faktury wystawione przez K. [...] G. M., w łącznej kwocie 85.358,00 zł netto. Organ pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (tj. protokołów z zeznań świadków i skarżącej) stwierdził, że nie strona nie dochowała należytej staranności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo skarżąca nie interesowała się tym, co wykonawca robił, a co pisał na fakturach i za co wypłacane były środki pieniężne. Mało prawdopodobnym było wypłacanie w pierwszej kolejności środków pieniężnych, a następnie dokonywanie analizy za co te środki zostały wypłacone. Skarżąca w tym zakresie złożyła niespójne zeznania, gdyż raz zeznała, że M. G. zostawiał faktury w sekretariacie, brał pieniądze i później skarżąca dokonywała analizy zapisów na fakturze, zaś innym razem stwierdziła, że M. G. "pisał" faktury po otrzymaniu pieniędzy. Organ pierwszej instancji nie dał zatem wiary zeznaniom i wyjaśnieniom skarżącej, iż to M. G. był wykonawcą robót wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Zarówno wystawca, jak i nabywca widniejący na tych fakturach, nie byli w stanie szczegółowo opisać co było przedmiotem wykonywanych usług. Do faktur nie załączono żadnych innych dokumentów pozwalających zidentyfikować konkretne prace i ich faktycznych wykonawców. M. G. zeznał, że część prac wykonywał za pośrednictwem swoich podwykonawców, lecz nie potrafił wskazać, którzy podwykonawcy, kiedy i w jakim zakresie wykonywali usługi na rzecz Kancelarii prowadzonej przez stronę. Organ pierwszej instancji ustalił, iż zakres prac, które zostały opisane na fakturach zostały wykonane przez bliżej nieokreślone osoby, zaś osoby, które zostały zidentyfikowane i przesłuchane w charakterze świadków (tj. V. D., P. P. i A. J.) nie potwierdziły wykonywania tych prac w firmie pod adresem: S., ul. [...]. Wobec powyższego stwierdzono, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę K. [...] M. G. na rzecz Kancelarii Prawa Podatkowego skarżącej nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy ww. podmiotami. M. G. nie był więc rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego w zakresie jaki wynikał z wystawionych przez niego i wprowadzonych do obrotu gospodarczego faktur VAT, tj. nie wykonał usług wyszczególnionych na fakturach. Ponadto, jak wskazał organ pierwszej instancji, Naczelnik US w ostatecznej decyzji z [...] grudnia 2018 r. wydanej dla M. G., stwierdził w stosunku do faktur wystawionych na rzecz strony, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i określił kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji w tej sprawie uznał, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez K. [...] G. M., nie potwierdzały czynności, które faktycznie zostały dokonane. Strona nie posiadała żadnych potwierdzeń świadczących o dokonaniu zapłaty gotówką za wykonane usługi remontowo- budowlane. Ponadto strona nie zawierała umów pisemnych, z których wynikałyby szczegóły, co do zakresu wykonywanych usług. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji przyjął, że kwota 85.358,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22. ust. 1 ustawy o PIT. W rezultacie Naczelnik US decyzją z [...] listopada 2020 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w łącznej kwocie 74.983,00 zł. Strona odwołała się od powyższej decyzji. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] lipca 2021 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie Naczelnika US. Organ ten przywołał w szczególności art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 30c i art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Dyrektor IAS ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów strona zaksięgowała faktury VAT wy stawione przez M. M. prowadzącą Kancelarię Podatkowo-Księgową, za miesiące od stycznia do września 2015 r., w łącznej kwocie netto 147.879,67 zł, dotyczące zakupu usług księgowych. Odnosząc się do ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie transakcji udokumentowanych ww. fakturami, Dyrektor IAS stwierdził, że zebrane w sprawie dowody potwierdzają ich fikcyjność. Poza ww. wydrukami faktur, które nie zawierały żadnych podpisów, nie ma bowiem żadnych innych dowodów, jakie mogłyby potwierdzić świadczenie usług księgowych przez M. M. na rzecz firmy skarżącej. Wobec powyższego Dyrektor IAS uznał, że okazane przez stronę faktury VAT wystawione przez Kancelarię Podatkowo-Księgową M. M. dotyczące sprzedaży usług księgowych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą zostać uznane jako dokument potwierdzający poniesienie kosztów uzyskania przychodów, stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Zatem wydatki w łącznej kwocie netto 147.879,67 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że kwota 4.599,22 zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2015 r. wystawionej przez P. [...] "I. [...]’" s.c. K. W. J. W., nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w świetle art. 22. ust. 1 ustawy o PIT, ponieważ w XII 2015 r. strona nie posiadała środka transportu o nr rej. [...], którego dotyczyła powyższa faktura. Zaś poprawki w zakresie danych samochodu, naniesione na kserokopię faktury, która została złożona przez stronę 31 lipca 2020 r. nie zostały dokonane w sposób przewidziany w przepisach ustawy o VAT, tj. zgodnie z art. 106j i 106k ustawy o VAT. Wobec powyższego organ ten uznał, że w 2015 r. strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.599,22 zł. Odnośnie natomiast do transakcji z K. [...] G. M., Dyrektor IAS wskazał, że faktury VAT wystawione przez tę firmę na rzecz Kancelarii Prawa Podatkowego skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona nie przedłożyła, oprócz faktur, żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez M. G., tj. np. protokołów odbioru robót, kosztorysów, notatek, kalkulacji, ustaleń. Pomiędzy ww. podmiotami nie było także zawieranych umów pisemnych, które opisywałyby szczegółowo zakres transakcji, tj. zakres usług, termin wykonania, sposób rozliczenia, itp. Pracownicy M. G., tj. V. D., A. J., P. P., którzy zostali przesłuchani w charakterze świadków w Prokuraturze Okręgowej w S., nie potwierdzili wykonywania usług dla firmy prowadzonej przez skarżącą, mieszczącej się w S. przy ul. [...]. Ponadto za płatności między stroną a M. G. były dokonywane gotówką, z wyjątkiem jednej faktury nr [...] - opłaconej przelewem. Jednakże strona nie okazała żadnych dowodów potwierdzających zapłatę gotówką za wykonane usługi. Wobec powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że faktury wystawione przez K. [...] G. M. na rzecz Kancelarii Prawa Podatkowego strony nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy ww. podmiotami. Strona nie udokumentowała należycie tego komu zleca wykonanie określonych prac i za jakie wynagrodzenie oraz kiedy dokonuje za nie płatności i w jakiej wysokości. Zatem, zdaniem tego organu, kwota netto 85.358,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości i nieuznania za dowód zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w części zawyżenia pozostałych wydatków za poszczególne miesiące 2015 r., organ odwoławczy uznał za prawidłowe określenie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 74.983,00 zł. Strona wywiodła skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez dowolną i pobieżną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, czego następstwem było wydanie przez Organ podatkowy decyzji w oparciu o nieprawidłowe ustalenia, iż: i. skarżąca nie potrafiła szczegółowo sprecyzować co było przedmiotem usług wykonywanych przez M. G. na podstawie okazanych faktur VAT, w sytuacji, gdy z zeznań złożonych przez świadków W. O. i M. G., jak również wyjaśnień samej strony wynika, że to W. O. (mąż skarżącej) był osobą wyłącznie odpowiedzialną za zlecenie prac na rzecz K. [...], nadzór nad ich wykonywaniem, rozliczeniem tych prac zarówno w zakresie przyjmowania wystawionych a zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT, jak również w zakresie dokonywanych płatności gotówkowych, więc to on posiada stosowną wiedzę w tym zakresie, ii. M. G. nie potrafił szczegółowo sprecyzować co było przedmiotem wykonywanych usług, w sytuacji, gdy podczas zeznań złożonych 29.07.2020 r. M. G. wskazał szczegółowo, co dokumentuje każda z okazanych mu faktur VAT, w szczególności jakie usługi zostały w tym czasie wykonane oraz jakie materiały zostały użyte do tych prac. iii. M. G. nie posiadał zaplecza gospodarczego odpowiedniego do świadczenia wskazanych usług, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w szczególności zeznań pracowników przedsiębiorcy, m.in., V. D.) wynika, że M. G. w okresie prowadzenia prac na rzecz strony posiadał, m.in.,: pojazd marki Mercedes z wywrotem, koparkę marki Kubota, samochód Isuzu, zagęszczarki (3 szt.), wywrotkę MAN, drobne narzędzia w postaci wiertarek, szlifierek itp., iv. nieuzasadnione było dokonywanie płatności pomiędzy stroną a M. G. w formie gotówki, w sytuacji, gdy M. G. podczas zeznań złożonych 29.07.2020 r., przyznał, że to na jego wniosek płatności następowały w formie gotówki z uwagi na kłopoty finansowe jakie miał w związku z zaległościami wobec urzędu skarbowego, co znalazło potwierdzenie również w treści zeznań strony (vide: protokół zeznań w charakterze świadka przeprowadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S. nr [...]), v. poza wystawionymi fakturami VAT nie istnieją żadne inne dokumenty pozwalające na zidentyfikowanie prac przeprowadzonych przez M. G., w sytuacji gdy 8 sierpnia 2020 r. strona złożyła do akt postępowania kserokopię osobistych notatek sporządzonych przez W. O. razem z M. G., na których widniały ustalenia dotyczące prac, które mają zostać wykonane oraz przewidywanych kosztów, b. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w z. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów, a jakże istotnych dla określenia rzetelności samej strony, jak i jego kontrahentów, m.in., poprzez zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zeznań świadków: i. byli/teraźniejsi pracownicy strony (strona wskazywała, że było ich około 10 osób, zaś "w biurze wszyscy wiedzieli o naszej współpracy" – strony z M. M.), ii. pozostali pracownicy M. G. (przedsiębiorca wskazywał, iż było ich około 18 osób), iii. podwykonawcy M. G., których przedsiębiorca wskazał jako podmioty, z pomocą których wykonał wskazane usługi na rzecz strony; M. W. prowadzącego działalność pod firmą E. [...]. P. C. prowadzącego działalność pod firmą P. [...]. M. M. prowadzącego działalność pod firmą M. [...], iv. B. B. wraz z mężem - klienci strony, którzy korzystali z usług świadczonych przez M. G. i na polecenie których skarżąca skorzystała z usług K. [...], v. zaniechanie wyłączenia z akt przedmiotowej kontroli w drodze postanowienia z [...].08.2020 r. o nr [...] deklaracji VAT-7 złożonych przez M. M. za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r., wraz z korektami tych deklaracji skutkującym pozbawieniem strony możliwości zapoznania się z ww. materiałem dowodowym i ewentualnego odniesienia do jego treści, a tym samym pozbawienia skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolny m w tym zakresie, c. art. 122 w zw. z 181 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez: i. zaniechanie zgromadzenia w istocie w sposób samodzielny jakiegokolwiek materiału dowodowego, w przeważającej większości opierając się na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S. nr [...], w szczególności w postaci protokołów zeznań świadków, których zeznania są szczególnie istotne dla niniejszego postępowania, tj.: 1. W. O. (męża strony), M. G., P. P.. A. J., G. K. i V. D. (pracowników M. G.) oraz samej strony (a tym samym zaniechanie poczynienia w oparciu o zebrany materiał własnych ustaleń,) 2. pominięcie w sposób całkowity dowodu z zeznań świadka W. O. (męża strony), a który był wielokrotnie wskazywany zarówno przez stronę, jak również przez M. G. , jako osoba wyłącznie odpowiedzialna za zlecenie prac na rzecz K. , nadzór nad ich wykonywaniem, rozliczeniem tych prac zarówno w zakresie przyjmowania wystawionych a zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT, jak również w zakresie dokonywanych płatności gotówkowych, a więc osoby która posiada najbardziej rozległą wiedzę w tym zakresie, 3. pominięcie w sposób całkowity dowodu z oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, dokonanych 17 sierpnia 2020 r., a w wyniku których stwierdzono istnienie w wewnątrz budynku: granitu na schodach, terakoty na podłodze, płyt gipsowych na ścianach, kostki brukowej na podłodze w garażu oraz części ogrodu, ogrodowych drzew i roślin w ogrodzie, zraszaczy do nawadniania trawnika, granitu na schodach zewnętrznych budynku - świadczących o faktycznym wykonaniu prac, które zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, zeznaniami M. G. oraz W. O. oraz dokumentacją w postaci faktur VAT były przedmiotem usług wykonanej przez K.; 4. pominięcie w sposób całkowity dowodu z dokumentu w postaci złożonej 8 sierpnia 2020 r. do akt postępowania kserokopii osobistych notatek sporządzonych przez W. O. razem z M. G. , na których widniały ustalenia dotyczące przewidywanych kosztów: ułożenia kostki brukowej (przed budynkiem, w garażu, za budynkiem), prac ogrodniczych (wyrównania terenu, zasiania trawy, zasadzenia krzewów, założenia nawodnienia), prac dotyczących garażu (wyburzenia i stawiania ścian, wywiezienia gruzu, tynkowania, ułożenia terakoty, wykonania łazienki i sanitariatu) - - świadczących o faktycznym zleceniu prac, które zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, zeznaniami M. G. oraz W. O. oraz dokumentacją w postaci faktur VAT były przedmiotem usług wykonanej przez K. ; d. art. 122 w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść strony, a co niejednokrotnie i bezpośrednio było wskazywane przez sam organ podatkowy w treści skarżonej decyzji, m.in.,:  i. odnośnie do współpracy z M. M. w oparciu o fakt, że sprawozdania finansowe przygotowywane przez wyżej wymienioną nie były przez nią podpisywane, w sytuacji gdy dokumenty te były przygotowywane w formie elektronicznej w programie WF Fakir i w takiej formie przekazywane stronie, co więcej nawet jeżeli miałyby zostać przekazane w formie dokumentowej, to M. M. w odróżnieniu od skarżącej nie miała pełnomocnictwa do podpisywania dokumentów przygotowywanych na zlecenie kontrahentów strony, jednakże wskazanych okoliczności nie sposób zweryfikować poprzez przesłuchanie M. M. z uwagi na fakt, iż świadek zmarł w październiku 2015 r., ii. odnośnie do współpracy z M. G. K. w oparciu o protokoły zeznań pracowników przedsiębiorcy: P. P. A. J. G. K. i Y. D. , którzy w sposób opisowy wskazali przeważającą ilość prac przy których wykonywaniu uczestniczyli na zlecenie M. G. , a które to roboty korespondowały z przedmiotem faktur VAT zakwestionowanych przez organ podatkowy, jednakże nie byli w stanie wskazać dokładnego adresu wykonywania tych prac, w większości z uwagi na to, że większość z nich jest obcokrajowcami nie znającymi terenu na którym pracowali, a ponadto byli oni dowożeni na miejsce budowy, a co pomimo licznych braków i niejasności doprowadziło jednak do uznania zarówno stronę, jak i jego kontrahentów za podmioty "nierzetelne", a w konsekwencji transakcje przeprowadzone pomiędzy tymi podmiotami, a stroną się jako "fikcyjne", e. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ocenę niepopartą żadnym materiałem dowodowym i ustalenie braku dobrej wiary strony oraz nierzetelności przedstawionych dokumentów w postaci faktur VAT, odrzucając jednocześnie ich znaczenie dowodowe, a także, brak ustalenia i udowodnienia wzorca należytej staranności strony, kiedy w sytuacji, gdy nawet przyjmując, że nie wszyscy jego kontrahenci w sposób rzetelny dokonali rozliczenia własnej działalności gospodarczej, to bezpodstawne jest stwierdzenie, co więcej nie posiadając żadnych dowodów wskazujących na tę okoliczność, że skarżąca niezasadnie obniżyła podatek należny, poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które opłaciła - strona nie miała wpływu ani jakiejkolwiek możliwości ingerowania w to czy współpracujący z nią kontrahenci, odprowadzają należny podatek do urzędu skarbowego, a w konsekwencji: II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 353¹ Kodeksu cywilnego, poprzez błędne zakwalifikowanie transakcji przeprowadzonych z kontrahentami przez stronę, które rzekomo miały służyć zawyżeniu kwot naliczonego podatku dochodowego w celu obniżenia kwot podatku należnego, a co za tym idzie niezasadne przyjęcie, że faktury dokumentujące transakcje nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, 2. art. 9 ust. 1 i ust. 2, z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy o PIT, poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do wykazania kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości, a tym samym poprzez jego błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że faktury VAT zakwestionowane przez organ, a wystawione na rzecz strony, nie mogą być podstawą do wykazania kosztów uzyskania przychodów, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy faktury te dokumentują faktycznie dokonane czynności; 3. art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o PIT, poprzez określenie w zaskarżonej decyzji podatku należnego do uiszczenia w wysokości innej niż zadeklarowana przez strony, mimo braku podstaw do takiego określenia. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z [...] lipca 2021 roku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organów podatkowych, które uznały, że faktury VAT wystawione przez Kancelarię Podatkowo-Księgową M. M. , dotyczące sprzedaży usług księgowych, a także faktury VAT wystawione przez K. M. G. , dotyczące wykonywania usług, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą zostać uznane jako dokumenty potwierdzające poniesienie kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonych faktów. Przede wszystkim wskazać należy, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Aby jednak ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania, należy mieć na uwadze, że kwestia oceny poprawności, w tym zupełności postępowania dowodowego musi być postrzegana poprzez pryzmat prawa materialnego, będącego podstawą rozstrzygnięcia w danej sprawie. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia organów obydwu instancji były, w szczególności przepisy art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 30c i art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, w brzmieniu obwiązującym w 2015 r. (w takim też brzmieniu przepisy prawa materialnego sąd powołał poniżej w rozważaniach). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o PIT, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Bezspornym było w sprawie, że skarżąca w 2015 r. korzystała z opodatkowania jednolitą 19-procentową stawką podatkową na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy. Stosownie do art. 24a ustawy o PIT, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Wedle zaś z art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy Przytoczyć także należy, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tego przepisu wynika, że możliwe jest ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. W związku z tym to prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o PIT. Analizowaną sprawę należało rozstrzygnąć z uwzględnieniem podstawowego warunku dotyczącego możliwości zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tym warunkiem jest - przede wszystkim - wykazanie, że dane wydatki zostały rzeczywiście (faktycznie poniesione). Dalej, istotne jest to, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie pierwszego warunku podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. Organy podatkowe muszą dysponować materialnymi dowodami, aby móc zweryfikować wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem dokonania transakcji gospodarczej i poniesienia kosztu w określonej wysokości są faktury albo ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie ich oświadczeń, zeznań (wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1108/13, wyrok NSA z 25 czerwca 2015 r. sygn. akt. II FSK 1272/13, wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wydatek może zatem zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jak również został właściwie udokumentowany. Z dokumentacji podatnika musi jednoznacznie wynikać, że doszło do transakcji opisanej na fakturze pomiędzy nim a jego kontrahentem, ujętej w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zaksięgowania przez skarżącą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT wystawionych przez M. M. prowadzącą Kancelarię Podatkowo-Księgową, w łącznej kwocie netto 147.879,67 zł, dotyczących zakupu usług księgowych, należy uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy potwierdzają fikcyjność tychże faktur. Przede wszystkim, powyższe faktury to w istocie wydruki faktur VAT, które nie zawierają żadnych podpisów. Dyrektor IAS zasadnie wytknął, że nie ma w sprawie żadnych innych dowodów, które mogłyby potwierdzić okoliczność świadczenia usług księgowych przez M. M. na rzecz skarżącej. Skarżąca wyjaśniła, że łączyła ją z ww. kontrahentem jedynie umowa ustna (wyjaśnienia oraz następnie zeznania strony z 20 lipca 2020 r. Niewątpliwie taka forma zawarcia umowy jest całkowicie dozwolona, rzecz jednak w tym, że stanowisko skarżącej w sprawie już tylko, co do kwestii dotyczącej formy zawarcia umowy, było niekonsekwentne. 31 lipca 2020 r. skarżąca przedłożyła bowiem kserokopię umowy o świadczenie usług, z której wynikało, ze umowa został zawarta 17 sierpnia 2014 r. pomiędzy stroną a Kancelarią Podatkowo-Księgową M. M. . Skarżąca zeznała również, że współpraca z M. M. trwała ok. 10-15 lat i polegała na wzajemnej pomocy w prowadzeniu księgowości na takich samych zasadach, co oznaczało, że odbywała się w oparciu o umowę ustną. Zatem, rację ma organ, że ww. dowody, z uwagi na ich niespójność, nie dają podstaw do uznania ich za wiarygodne. Ponadto, co istotne, w treści każdej faktury nie ma dokładnego opisu przedmiotu usługi, mimo ich znacznych wartości, natomiast w każdej z faktur widnieje opis: "usługa księgowa". Poza tym, pomimo że wartość każdej faktury przekraczała 15.000,00 zł, to płatność – jak wskazano - była dokonywana gotówką, przy czym brak jest jakichkolwiek potwierdzeń zapłaty. Podkreślić należy, że w sprawie skarżąca nie spełniła podstawowego warunku zaliczenia wskazywanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, mianowicie nie wykazała, że wskazywane wydatki objęte powyższymi wydrukami faktur VAT w ogóle poniosła (wydatkowała). Brak było dowodów na powyższe. Ponadto, w wyniku analizy miesięcznych deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r., składanych przez M. M., w których wykazane były kwoty obrotu i podatku należnego, organy podatkowe ustaliły, że nie został w nich ujęty obrót z faktur VAT, które skarżąca przedłożyła do kontroli, bowiem kwoty obrotu są niższe niż kwoty wynikające z przedłożonych przez skarżącą faktur VAT. M. M. zmarła 10 października 2015 r., nie było możliwości jej przesłuchania. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi właśnie na ich charakter winny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r. I FSK 1375/15, z 15 maja 2018 r. I FSK 1175/16, z 8 maja 2018 r. I FSK 1222/16). W tym stanie sprawy Dyrektor IAS zasadnie przyjął, że faktury VAT wystawione przez Kancelarię Podatkowo-Księgową M. M. dotyczące sprzedaży usług księgowych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą zostać uznane jako dokument potwierdzający poniesienie kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. W sprawie ponadto nie było żadnych dowodów na poniesienie tych wydatków przez stronę. Tak więc w sprawie skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie zakwestionowanych usług przez M. M. , a także potwierdzających zapłatę za te usługi. Nie wykazano, że przedmiotowe faktury zostały wystawione przez M. M. , co jest tym bardziej istotne, że – jak wykazały organy podatkowe - nie zostały przez nią opodatkowane w złożonych deklaracjach VAT-7 za styczeń-sierpień 2015 r. W tych okolicznościach, o czym jeszcze będzie mowa poniżej przy zarzutach naruszenia przepisów postępowania, pominięcie przez organy wniosków zgłoszonych prze stronę o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj. "byłych i teraźniejszych pracowników" R. O. na okoliczność współpracy z M. M. , było uprawnione. W zakwestionowanych fakturach, ich przedmiot opisany jest jako usługa księgowa. Zatem, przy braku innych dokumentów źródłowych, trudno oczekiwać od byłych i teraźniejszych pracowników skarżącej aby podali szczegóły współpracy z M. M. , tj. jakich usług dotyczyły zakwestionowane faktury, jaka była ich cena i czy zostały zapłacone. Sama skarżąca bowiem nie wiedziała nic o tej współpracy, bowiem nie przytoczyła w jej zakresie żadnych szczegółów. Skarżąca nie przedstawiła także dowodów na to, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami VAT zostały wykonane, a przede wszystkim nie wykazała, że poniosła wskazane wydatki. W związku z powyższym, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, wydatki w łącznej kwocie netto 147.879,67 zł zasadnie nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. Analogiczne uwagi, dotyczące konieczności wykazania w sprawie przez podatnika, że faktycznie wydatkował środki pieniężne, jakie zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, oraz dotyczące wymogu wykazania, że faktury odzwierciedlają zdarzenie gospodarcze, tak co to podmiotu jak i przedmiotu, należy odnieść także do transakcji strony z M. G. , prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą K. To podatnik bowiem musi zadbać o dowody, potwierdzające powyższe, a także dokumentujące okoliczność wykonania konkretnie wskazanych usług, w związku z którymi poniesiono dane wydatki. Podatnik musi zatem także wykazać zakres wykonanych tych usług oraz to, że dana usługa została wykonana przez pomiot wskazany w fakturze VAT. Wykazanie powyższych okoliczności w tej sprawie obciążało skarżącą, jako że sporne wydatki zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu. Przede wszystkim zatem należy podkreślić, że – jak wskazała skarżąca - płatności między nią a M. G. były dokonywane gotówką, z wyjątkiem jednej faktury nr [...] - opłaconej przelewem. Rzecz w tym, że w sprawie nie było żadnych dowodów, potwierdzających to, że strona zapłaciła gotówką za wykonane usługi. Brak wykazania poniesienia wydatków stanowi już wystraczającą podstawę do tego aby odmówić stronie możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wedle art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Sąd przeanalizował jednakże całokształt okoliczności wskazanej przez stronę współpracy z M. G. , aby ustalić czy w sprawie zaistniały okoliczności do odmowy uznania za kosztu uzyskania przychodu wszystkich wskazanych przez stronę wydatków, w tym tego z faktury VAT nr 56/15, opłaconego przelewem. Zdaniem sądu, zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że strona nie dokumentowała w żaden sposób transakcji także i z tym kontrahentem, nie sporządzała bowiem szczegółowej dokumentacji w zakresie zakupu usług objętych zakwestionowanymi fakturami, które jedynie hasłowo odnosiły się do danych prac. Skarżąca nie zawierała pisemnych umów, z których wynikałby zakres przedmiotowych usług, termin ich realizacji, czy też wartość usługi. Niewątpliwie, w tym zakresie zasada swobody umów dopuszcza umowy ustne (art. 353¹ k.c.), rzecz jednak w tym, że w sprawie nie było żadnego dowodu na podstawie którego można byłoby ustalić, co było przedmiotem umowy, jaki zakres prac, terminy realizacji (co jest istotne także dla przypisania danego wydatku do danego roku podatkowego i okresu rozliczeniowego), wreszcie nie można ustalić osoby wykonującej usługi na rzecz strony. W sprawie natomiast skarżąca zobowiązana była wykazać, że wykonawcą był M. G. (jego pracownicy), a nie inny podmiot. W wyroku z 19 czerwca 2018 r., II FSK 3557/17, NSA wskazał, że "do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji" (tak m.in. w wyrokach: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 30 stycznia 2009 r. II FSK 1405/07; z 7 czerwca 2011 r" II FSK 462/11; z 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; z 7 października 2014 r., II FSK 2436/12). Wskazano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych, m.in., w art. 22 ust. 1 ustawie o PIT nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze), bądź zamierzony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Skarżąca nie przedłożyła, oprócz faktur, żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez firmę M. G. , w szczególności protokołów odbioru robót, kosztorysów, notatek, kalkulacji kosztów, potwierdzeń ustaleń. Pomiędzy ww. podmiotami nie było także zawieranych umów pisemnych, które opisywałyby szczegółowo zakres transakcji, tj. zakres usług, termin wykonania, sposób rozliczenia, gwarancje itp. Skarżąca nie ma potwierdzeń pobrania/odebrania rzekomej gotówki - nie posiada potwierdzeń od usługodawcy o otrzymaniu przez nich zapłaty gotówką. Skarżąca nie interesowała się także tym, co wykonawca robił, co zapisywał na wystawionych fakturach, ani też za co były rzekomo wypłacane środki pieniężne. Powyższe okoliczności potwierdziły wprost zeznania strony z 20 lipca 2020 r. i z 29 listopada 2019 r. (w Prokuraturze Okręgowej w S.), a także zeznania świadka M. G. z 29 lipca 2020 r. Nie ma żadnych przeszkód aby podatnik zlecił nadzór nad wykonywanymi usługami, lub wręcz ich wykonanie innej osobie (np. pełnomocnikowi). W tej sprawie skarżąca podnosiła, że wszystkim zajmował się jej mąż, W. O. Okoliczność zlecenia nadzoru i rozliczeń innej osobie, nie zwalnia jednak podatnika, z tego, że ma gromadzić dowody na potwierdzenie, ze usługi zostały wykonane. Podatnik powinien wiedzieć, na co przeznacza dane wydatki, skoro następnie zalicza je w koszty uzyskania przychodu. Skarżąca natomiast nie miała takich dowodów, jednocześnie - ani na etapie postępowania przed organami podatkowymi, ani w skardze - nie przedstawiła twierdzeń dotyczących okoliczności związanych z wykonywaniem prac rzekomo zleconych M. G. Zasłaniała się konsekwentnie tym, że wszelką wiedzę miał jej mąż. Należy jednak zaznaczyć, że wobec braku jakichkolwiek dowodów na to, że sporne usługi wykonał M. G. , oraz jakie to były usługi, czy na pewno zostały wykonane na rzecz skarżącej (w jakim miejscu) i w jakim zakresie, w sprawie właściwie nie wiadomo było nic na temat tego, kto, jakie usługi i kiedy wykonywał i czy za nie została uiszczona zapłata przez skarżącą, skoro brak było nawet dowodów na tę okoliczność. Organ odwoławczy prawidłowo także ocenił, że załączona do pisma z 31 lipca 2020 r. kserokopia osobistych notatek W. O., podpisana przez M. G., nie jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie wykonania usług, gdyż nie zawiera ona danych, które można by było powiązać z wystawionymi fakturami VAT. Pracownicy M. G. , tj. V. D., A. J., P. P., którzy zostali przesłuchani w charakterze świadków w Prokuraturze Okręgowej w S., nie potwierdzili wykonywania usług dla firmy prowadzonej przez skarżącą, mieszczącej się w S. przy ul. S.(dowód: zanonimizowane kserokopie protokołów przesłuchania świadków - załącznik nr 31 do protokołu kontroli). Jedynym świadkiem, który wskazał powyższy adres, jednakże nie jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, był A. J., który 27 listopada 2018 r. zeznał, m.in., że "w S. na ul. S. robione było wyrywanie krzewów, trawnik, nawadnianie, wyrównanie i plantacja ziemi, było to robione przy bloku, zdaje mi się że było to robione dla wspólnoty mieszkaniowej ale nie kojarzę aby M. G. robił coś na tej ulicy dla jakiejś firmy podatkowej, na S. w S.", "nic nie wiem aby w jakimś budynku były wykonywane prace związane z układaniem glazury i terakoty (...)". Powyższe zeznania zatem, jak zasadnie przyjął organ odwoławczy w żaden sposób nie potwierdzają wykonania usług na rzecz skarżącej przez M. G. . Strona zarzuciła organom podatkowym, do których to zarzutów sąd odniesie się jeszcze poniżej, oparcie się w sprawie jedynie na protokołach zeznań uzyskanych z w Prokuraturze Okręgowej w S., bez przeprowadzenia dowodów z zeznań ww. świadków w tej sprawie, jednak na żadnym etapie postepowania nie wskazała, jakie konkretnie kwestie miałyby zostać wyjaśnione przy ponownym przesłuchaniu, strona nie podała tezy dowodowej, a jedynie posługiwała się ogólnym twierdzeniem, że usługi były wykonane. Skarżąca nie wskazała jakie pytania chciała skierować do ww. świadków, nie określiła zakresu tych pytań, ani nawet nie wskazała ogólnie kwestii, które ewentualne pytania do świadków miały poruszać, czy okoliczności, jakie miałaby zostać wyjaśnione. Zasadnie natomiast organy podatkowe uwzględniły w sprawie to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją ostateczną z [...] grudnia 2018 r. nr [...] określił M. G. kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając w stosunku do faktur wystawionych przez firmę K. G. M. na rzecz Kancelarii Prawa Podatkowego R. O., że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (załącznik nr 31 do protokołu kontroli). W powyższej decyzji, Naczelnik US ustalił, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę K. G. M. , m. in., na rzecz skarżącej, podmiotów nie dokumentują faktycznych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. M. G. nie był rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego w takim zakresie, w jakim wynika to z wystawionych przez niego i wprowadzonych do obrotu gospodarczego faktur, czyli nie wykonywał wyszczególnionych w nich usług. Zatem wystawione ww. faktury sprzedaży nie dokumentowały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz faktycznego obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a faktury VAT wystawione na rzecz, m. in. Skarżącej są tzw. "pustymi fakturami VAT" w rozumieniu przepisów art. 108 ust. 1 ww. ustawy o VAT. W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (tak trafnie wyrok NSA z 17 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 65/15). Tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy, jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (zob. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 213/16). Tak więc, w tej sprawie należało uwzględnić, że do zakwestionowanych faktur VAT zaliczały się faktury wystawione na rzecz firmy prowadzonej przez skarżącą. Brak dowodów na wykonanie usług przez M. G. oraz brak dowodów zapłaty w tej sprawie, uzasadniają stanowisko organów podatkowych co do tego, że ww. kontrahent nie wykonał spornych usług, a wystawił na rzecz strony "puste faktury", przynajmniej pod względem podmiotowym (tzn. jakieś usługi być może zostały wykonane ale nie przez M. G. ). Skarżąca nie dochowała należytej staranności w dokumentowaniu transakcji tak z M. M. , jak i z M. G. , nie sporządzała bowiem żadnej oprócz wskazanych faktur, dokumentacji w zakresie zakupu usług. Co więcej, nie wykazała przede wszystkim, że sporne w sprawie wydatki rzeczywiście poniosła (brak dowodów zapłaty, za wyjątkiem jednego przelewu dotyczącego faktury, na której jako wystawca figuruje M. G. - faktura nr 56/15). Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe w tej sprawie nie zakwestionowały wzorca należytej staranności skarżącej. Ta okoliczność nie była badana, jako że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia na gruncie podatku dochodowego. Należy wyjaśnić, że o tym czy można zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu decydują okoliczności obiektywne, a nie stan wiedzy podatnika o rzeczywistych intencjach, czy postępowaniu kontrahenta. Dobra wiara nabywcy odnośnie do rzetelności transakcji nie ma na gruncie podatku dochodowego wpływu na ocenę prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z faktur, których wystawienie nie dokumentuje rzeczywistej czynności gospodarczej. Na gruncie ustawy o PIT nie bada się winy podatnika. NSA podkreślał powyższe wielokrotnie i niezmiennie w swoim orzecznictwie, np. w jednym za nowszych wyroków z 20 stycznia 2022 r., w sprawie II FSK 1371/19, NSA przyjął, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT nie jest istotne, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Powtórzyć należy, że dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest rzeczywiste, a więc obiektywne, zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Istotny jest to, aby faktury odzwierciedlały faktyczne transakcje, tzn. ich wystawca był dostawcą towarów/usług w nich wymienionych. Sądowi orzekającemu w tej sprawie z urzędu znana jest, powołana przez skarżącą okoliczność, że WSA w Warszawie wyrokiem z 27 stycznia 2022 r. w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1226/21 ze skargi strony, uchylił decyzję Dyrektora IAS w W. z [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. i 2016 r. W sprawie powyższej Naczelnik US zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z: faktury wystawionej przez M. M. , dotyczącej nabycia usług księgowych (wartość netto 20.000 zł), oraz z 8 faktur, na których jako wystawca figurowała firma K. M. G. , dotyczących nabycia usług remontowo–budowlanych, w tym zagospodarowania zieleni. W sprawie powyższej sąd za przedwczesne uznał zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z 8 faktur (wystawiony na przestrzeni 2015 i 2016 r.), na których jako wystawca figurowała firma K. M. G. , dotyczących nabycia usług remontowo–budowlanych, w tym zagospodarowania zieleni. Odnosząc się do znaczenia powyższego wyroku dla tej sprawy, przede wszystkim podnieść należy, że wyrok powyższy jest nieprawomocny, nie wiąże zatem sądu w tej sprawie. Ponadto, sąd uchylając decyzję drugoinstancyjną nie przesądził o tym, że M. G. wykonał jakieś usługi na rzecz strony, co istotne w żadnej mierze nie przesądził tego, że sporne usługi objęte fakturami wystawionymi w 2015 r zostały wykonane przez M. G. , a jeżeli nawet, to nie wiadomo nadal, które faktury to odzwierciedlają. Sąd w tamtej sprawie uchylił decyzję organu z przyczyn procesowych, nakazał organowi wyjaśnienie wskazanych kwestii. Co jednak istotne, niniejsza sprawa dotyczy tego, czy dane wydatki można uznać za koszty uzyskania przychodu na gruncie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, dotyczy zatem innych aspektów związanych z wykonywaniem usług. W powyższej sprawie WSA w Warszawie zajmował ie podatkiem VAT i kwestii związanych z możliwością zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, nie badał. Zatem wyrok powyższy nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w tej sprawie. Reasumując, sąd uznał, jako prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że także faktury wystawione przez firmę K. G. M. na rzecz Kancelarii Prawa Podatkowego strony nie dokumentowały faktycznych transakcji pomiędzy ww. podmiotami. Rację ma organ odwoławczy wskazując, że strona miała obowiązek należycie udokumentować zdarzenia gospodarcze, w zakresie tego, komu zleca wykonanie określonych prac i za jakie wynagrodzenie oraz kiedy dokonuje za nie płatności i w jakiej wysokości. Skarżąca jednak tego obowiązku nie dopełniła i zaniechała podejmowania czynności w tym zakresie. Zatem kwota netto 85.358,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. W tym stanie sprawy należało stwierdzić, że zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy o PIT, a także art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy o PIT oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 353¹ k.c., były niezasadne. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe obydwu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został szczegółowo rozpatrzony tak przez organ pierwszej instancji, jak i przez Dyrektora IAS, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W szczególności, w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ww. ustawy). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżąca temu obowiązkowi natomiast nie podołała. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego. Organy podatkowe działały zgodnie zasadą zaufania wedle nakazu wynikającego z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć należy, że 17 sierpnia 2020 r. za zgodą i w obecności skarżącej przeprowadzono oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem: S., ul. S. Organ pierwszej instancji przytoczył treść sporządzanego protokołu w wydanej przez siebie decyzji, zatem zarzut strony, że dowód ten został całkowicie pominięty, był chybiony. W sprawie nie wykazano, ze sporne usługi wykonał M. G. i że prace zostały wykonane w 2015 r. Skarżąca nawet na etapie postępowania przed organami podatkowymi, ale także w skardze nie podała żadnych twierdzeń, czy okoliczności związanych z wykonywaniem prac rzekomo zleconych M. G. Zasłaniała się konsekwentnie tym, że wszelką wiedzę posiadał jej mąż. Powyżej już wskazano, że – zdaniem sadu - organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że załączona do pisma z 31 lipca 2020 r. kserokopia osobistych notatek W. O., podpisana przez M. G. , nie jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie wykonania usług, gdyż nie zawiera ona danych, które można by było powiązać z wystawionymi fakturami VAT. Organy podatkowe zatem, wbrew zarzutom skargi, nie pominęły tego dowodu, uznały natomiast, ze nie jest on przydatny jako że nie potwierdzał on wykonania spornych usług. Zarzuty naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej także nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z tym przepisem, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, tj. "byłych i teraźniejszych pracowników" skarżącej na okoliczność współpracy z M. M. oraz pozostałych pracowników M. G. i jego podwykonawców, wskazanych jako podmioty, z pomocą których rzekomo wykonał on określone usługi na rzecz strony, a także klientów skarżącej, którzy korzystali z usług świadczonych przez M. G. i z polecenia których skorzystała z usług świadczonych przez firmę K. M. G. , także W. O., należy podkreślić, że dowód musi być istotny w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Zasadnicze jest zatem to, w jaki sposób strona formułuje dany wniosek i na jaką okoliczność dowód powołuje. Żądanie strony przeprowadzenia dowodu, wedle z art. 188 Ordynacji podatkowej, musi być poparte wskazaniem uchybień, nieścisłości, bądź wadliwości tych przesłuchań lub ewentualnie powstaniem w toku postępowania podatkowego wątpliwości co do przydatności albo rzetelności takiego dowodu (tak trafnie wyrok WSA w Warszawie z 22 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1281/17). Taka sytuacja w sprawie nie zaistniała. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie odmowa przeprowadzenia powyższych dowodów była uprawniona. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tak więc dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotne jest to, co pomija w sprawie skarżąca, że jeżeli strona zgłasza wniosek dowodowy, jest zobowiązana prawidłowo sformułować ten wniosek, tj. przede wszystkim wskazać na konkretne okoliczności i fakty, które mają być wykazane w drodze tego dowodu. Wniosek nie może ograniczać się do ogólnikowych stwierdzeń dotyczących, np. wykonywania bliżej nieokreślonych usług w bliżej nieokreślonym zakresie i przedmiocie. Wniosek dowodowy z zeznań świadków musi wskazać na okoliczności faktyczne, a jedynie na ogólne tezy, bez bliższego sprecyzowania, co dany wniosek ma wykazać. Strona zgłaszając wnioski z zeznań świadków jest zobowiązana wskazać, w jakim okresie i pomiędzy kim, dana współpraca miała miejsce, czego dotyczyła, jak przebiegała, jakie usługi zostały wykonane i przez kogo, jakie wykonane usługi obejmowała dana faktura. Dopiero wówczas wniosek taki stanowi prawidłowy wniosek dowodowy i organ podatkowy ma możliwość oceny, czy realizacja takiego wniosku przyczyni się do wyjaśnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia w danej sprawie. Przede wszystkim jednak – co wyjaśniono powyżej – wykonywanie danych usług, czy też zapłata za nie, powinna zostać wykazana stosownymi dokumentami, a nie dowodami ze źródeł osobowych, które ze swojej istoty stanowią ułomny, bo nieprecyzyjny środek do wykazania zakresu usług, uch wartości, czy dokonanej zapłaty. Tymczasem skarżąca – żądając przesłuchania świadków: "byłych/teraźniejszych pracowników strony (wskazano, że było ich około 10 osób, zaś "w biurze wszyscy wiedzieli o naszej współpracy" – strony z M. M. ); pozostałych pracowników M. G. (przedsiębiorca wskazywał, iż było ich około 18 osób); podwykonawców M. G. : M. W., P. C. i M. M.; B. B. wraz z mężem – klientów strony, którzy korzystali z usług świadczonych przez M. G. i na polecenie których strona skorzystała z usług K." - w istocie całą odpowiedzialnością za brak dowodów w sprawie na to, że sporne usługi w istocie zostały wykonane tak jak na fakturach, obarczyła organy podatkowe, bo w rezultacie nakazała im tak sformułowanymi wnioskami ustalenie bliżej nieokreślonych okoliczności. Podkreślić także należy, odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy, że nie jest zadaniem organu podatkowego wskazywanie stronie jakiego rodzaju dowody ma przedstawić. To strona, dokonując czynności opisywanych na fakturach, ma obowiązek dokumentowania ich w sposób adekwatny do ich rodzaju (zob. wyrok NSA z 12 lutego.2019 r., I FSK 1746/18). Powyżej już wskazano, że dowody z zeznań świadków pracowników M. G. , tj. V. D., A. J. , P. P. , którzy zostali przesłuchani w charakterze świadków w Prokuraturze Okręgowej w S., nie potwierdziły wykonywania usług dla firmy skarżącej, mieszczącej się w S. przy ul. S. (dowód: zanonimizowane kserokopie protokołów przesłuchania świadków - załącznik nr 31 do protokołu kontroli). Jedynym świadkiem, który wskazał powyższy adres, jednakże nie jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, był A. J. który 27 listopada 2018 r. zeznał, m.in., że w S. na ul. S. robione było wyrywanie krzewów, trawnik, nawadnianie, wyrównanie i plantacja ziemi, było to robione przy bloku, z zeznań świadka wynikało, że były to roboty dla wspólnoty mieszkaniowej ale nie kojarzył, aby M. G. robił coś na tej ulicy dla jakiejś firmy podatkowej, na S. w S. nic nie wiedział aby w jakimś budynku były wykonywane prace związane z układaniem glazury i terakoty. Powtórzone w skardze wnioski dowodowe z zeznań świadków nie zostały sprecyzowane, strona sama nie ma nawet wiedzy, czy usługi były wykonywane, czy były wykonywane przez M. G. (jego pracowników) czy też ww. kontrahent korzystał z usług swoich podwykonawców. Skarżąca nie potrafiła nawet ogólnie nakreślić kto, choćby z imienia, wykonywał faktycznie dla niej sporne usługi i jaki był ich zakres, w którym roku – 2015 r. czy 2016 r. dany zakres usług został wykonany i jak ewentualny zakres prac dopasować do poszczególnych spornych faktur VAT. Sama strona zatem pomimo, że chciała skorzystać z prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, aby pomniejszyć własne zobowiązanie podatkowe, nie wiedziała nawet na co wydatkowała wskazane kwoty, co więcej - nie dostarczyła dowodów, że w ogóle kwoty związane z zakwestionowanymi fakturami, wydatkowała. Powyższej wiedzy nie ma sama zainteresowana jako podatnik, wskazówek w tym zakresie nie dostarczają tezy dowodowe zgłoszone przy wnioskach. Innymi słowy sama strona nawet nie dostarczyła twierdzeń w jaki sposób dany zakres prac, nawet gdyby założyć w sprawie, ze świadkowie potwierdziliby, że jakieś prace wykonywali, powiązać z konkretnymi fakturami VAT za 2015 r. W tej sytuacji organy zasadnie pominęły wnioski dowodowe strony, te wnioski bowiem w żaden sposób nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia istotnych kwestii w sprawie. Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. nr [...] Naczelnik US wyłączył z akt kontroli, ze względu na interes publiczny, deklaracje VAT-7 oraz korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do sierpnia 2015r. złożone przez M. M. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma podstaw aby uznać, że skarżąca została pozbawiona w związku z powyższym postanowieniem do czynnego udziału w sprawie i możliwości zapoznania się z ww. materiałem dowodowym i ewentualnego odniesienia do jego treści. Dyrektor IAS trafnie wyjaśnił, że prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń, stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Także ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Zatem "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. W art. 179 § 1 ww. ustawy chodzi więc o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku (wyrok WSA w Gliwicach z 12.07.2017 r., sygn. akt III SA/GI 513/17). Zatem powyższy zarzut podnoszony przez stronę w toku postępowania przed organem nie zasługuje na uwzględnienie. Organ pierwszej instancji, działając na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, wydawał postanowienie o wyłączeniu z akt przedmiotowej sprawy dokumentu w całości lub w części każdorazowo gdy zachodziła konieczność ochrony interesu publicznego. Ustosunkowując się do argumentacji skarżącej, dotyczącej uchybień natury proceduralnej, należy zatem podsumować, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było rzetelne, a decyzje procesowe prawidłowe. Postępowanie to doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, co potwierdzał również pozyskany przez Dyrektora IAS materiał dowodowy włączony do sprawy z innych postępowań, w tym protokoły z zeznań świadków, czy decyzja wydana wobec M. G. w sprawie podatku VAT. Ustalenia Dyrektora IAS nie cechują się dowolnością, gdyż mają swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami prawnopodatkowymi oraz zasadami prowadzonego postępowania, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe pominęły zaś te wnioski dowodowe, które nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W konsekwencji sąd doszedł do przekonania, że zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego, w szczególności art. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy jest jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które dodatkowo mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona nie wskazała nawet jaki wpływ na wynik sprawy miało pominięcie poszczególnych dowodów. W tym stanie sprawy sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Reasumując, w sprawie nie ma dowodów na to, że zakwestionowane usługi zostały wykonane w ogóle - w przypadku faktur wystawionych przez M. M. , nie ma też dowodów na wykonanie usług przez M. G. , nie można także ustalić zakresu spornych usług, ani - co istotne – okresu, w jakim mogły zostać wykonane (czy w 2015 r., czy może w 2016 r.). Przede wszystkim jednak, w sprawie - oprócz jednego przelewu dotyczącego faktury nr 56/15 - brak było jakichkolwiek dowodów na to, że sporne wydatki – tak w przypadku współpracy z M. M. , jak i z M. G. - zostały faktycznie poniesione przez skarżącą. Dodatkowo zaznaczyć należy, że w sprawie strona nawet nie wskazała jaki i czy jest związek wydatkowanych rzekomo kwot z prowadzoną dzielnością gospodarczą. Zaznaczyć jedynie należy, że w sprawie tego związku skarżąca nawet nie wyjaśniła, nie wiadomo zatem, jak można wspomniane przez świadka A. J. prace wyrywania krzewów, robienia trawników, czy plantacji ziemi powiązać z działalnością prawniczą skarżącej, a przecież takie jedynie prace świadek kojarzył, z tym, że kojarzył je z wykonywaniem usług na rzecz wspólnoty mieszkaniowej, a nie skarżącej, nie potwierdził przy tym, ze prace te wykonywał jako pracownik M. G. . Istnienie powyższego związku jest także konieczne dla skorzystania z art. 22 ust.1 ustawy o PIT. Wobec jednak braku wykazania, że faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje i że wydatki zostały faktycznie poniesione, bezprzedmiotowe było w sprawie badanie kolejnej powyższej przesłanki zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy dodatkowo wskazać, chociaż w skardze strona tego nie kwestionuje, że organy podatkowe zasadnie także uznały, iż kwota 4.599,22 zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2015 r. wystawionej przez PHU "I." s.c. K.W. J.W., nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w świetle art. 22. ust. 1 ustawy o PIT. W grudniu 2015 r. strona bowiem nie posiadała środka transportu o nr rej. [...], którego dotyczyła powyższa faktura. Zaś poprawki w zakresie danych samochodu, naniesione na kserokopię faktury, która została złożona przez stronę 31 lipca 2020 r. nie zostały dokonane w sposób przewidziany w przepisach ustawy o VAT, tj. zgodnie z art. 106j i 106k ustawy o VAT. Wobec powyższego organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w 2015 r. skarżąca z powyższego tytułu zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.599,22 zł. W niniejszej sprawie organy podatkowe rozstrzygnęły uwzględniając całokształt okoliczności sprawy. Dołożono przy tym staranności w zebraniu materiału dowodowego. W tym stanie sprawy, wobec stwierdzonych nieprawidłowości i nieuznania za dowód zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w części zawyżenia pozostałych wydatków za poszczególne miesiące 2015 r., Dyrektor IAS zasadnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] listopada 2020 r., określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 74.983,00 zł. W rezultacie, jak wskazano już powyżej, nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa tak materialnego, jak i procesowego. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.).