I SA/Ol 143/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę. Spółka Akcyjna A. (dalej Spółka, skarżąca, podatnik, strona), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej SKO, Kolegium) z 8 grudnia 2021 r. nr SKO.53.1010.2021 o utrzymaniu w mocy decyzji z 1 września 2021 r. nr F.3120.9.1.2021.AW, którą Wójt Gminy B. (dalej Wójt) określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 876.815 zł i odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 182.376 zł. Jak wynika z nadesłanych akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, skarżąca w deklaracji podatek od nieruchomości na 2018 r. wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 360.269 mkw. na kwotę podatku 273.804,44 zł, grunty pozostałe: 4.590,19 mkw. - podatek: 1.147,55 zł, jak też budowle, co do których nie ma sporu (deklaracja korygująca z 5.01.2018 r. - karty nr 18-19 akt podatkowych). Opodatkowanie gruntów wyniosło 271.349,30 zł. Podatnik zwrócił się z wnioskiem z 2 kwietnia 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 w kwocie 915.456 zł za grunty o powierzchni 357.600 mkw., w tym za 2018 r.: 281.307 zł (k. 1). Powiązał powyższe z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 15 kwietnia 2021 r.. Przedłożył korektę deklaracji DN-1 z 2.04.2021 r. za 2018 r. (k. 14-15). Wprowadzone w wyniku korekty zmiany spowodowały obniżenie podatku na 2018 r. od gruntów do kwoty 92.575,99 zł z uwagi na wykazanie ww. gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 2.669 mkw. na kwotę podatku 2.028,44 zł, grunty pozostałe: 362.190,19 mkw., podatek: 90.547,55 zł. Korekta deklaracji na podatek dotyczyła zmiany zasady opodatkowania gruntów o powierzchni 357.600 mkw., w skład których wchodzą działki: nr ew. [...] obręb M. - powierzchnia 117.800 mkw., nr ew. [...] obręb S., powierzchnia 72.500 mkw., nr ew. [...] obręb K. - powierzchnia 151.700 mkw., nr ew. [...] obręb M. - powierzchnia 15.600 mkw.. Spółka wyjaśniła, że grunty wraz z naniesieniami nie są wykorzystywane na potrzeby własne jak również jako inwestycja w nieruchomości. Wskazała, że przedmiotowe nieruchomości są ujęte w jej ewidencji środków trwałych oraz, że wydatki związane z przedmiotowymi gruntami zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Mimo, że korekta kosztów zostanie uwzględniona w rozliczeniu podatku dochodowego, to w ostatecznym rozrachunku zmianie ulegnie jedynie wysokość poniesionych kosztów. Będą one natomiast w dalszym ciągu zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Na wezwania organu Spółka w piśmie z 10 maja 2021 r. podała, że ww. działki nie były obciążane opłatą za użytkowanie wieczyste gruntów, w latach 2016-2021 nie były i nie są przedmiotem postępowania, działalności gospodarczej ani też przedmiotem dzierżawy lub wynajmu osobom trzecim. W wyniku złożonych korekt deklaracji uległy zmniejszeniu koszty rachunkowe i podatkowe (k. 40). Postanowieniem z 14 maja 2021 r. Wójt wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 (k. 32). W toku postępowania 24-25 czerwca 2021 r. organ dokonał czynności sprawdzających na terenach spornych działek, z których sporządzono protokoły i dołączono wydruki zdjęć (k. 78-236). Na żądanie Wójta Spółka przedłożyła Statut sieci kolejowej z 2017 r. wraz z wykazem linii kolejowych zarządzanych przez A.1 S.A. Centralę w W. - dalej A.1 S.A. (k. 262-377), Regulamin przydzielania tras pociągów (...) (k. 378-423), Zamierzenia inwestycyjne na lata 2021-2030 (k. 445-460), w których zapanowano odtworzenie m.in. połączenia O. – D. – B. (poz. 158, k. 446 verte), wydruki z rządowej przeglądarki internetowej ksiąg wieczystych (k. 475-504), Statut strony - akt notarialny z 7 lipca 2017 r. Rep. A nr [...] (k. 505-520), jak też wypisy z rejestru gruntów (k. 572-592). Z uproszczonych wypisów gruntów ze Starostwa Powiatowego w B. wynika, że skarżąca jest użytkownikiem wieczystym gruntów, będących własnością Skarbu Państwa, o powierzchni 1.308.049,46 mkw.. Powyższe szczegółowo opisał Wójt na str. 12 i 13 decyzji. Spółka w toku postępowania pismem z 14.07.2021 r. (k. 568) podała, że A.1 S.A. włada nieruchomościami jako właściciel bez ograniczeń, co też uzewnętrznia wobec osób trzecich. Jest zarazem posiadaczem samoistnym nieruchomości związanych z infrastrukturą kolejową. Spełnia zatem wymogi z art. 336 k.c.. Wobec tego na tle art. 3 ust. 3 u.p.o.l. i tezy uchwały TK z 6 września 1995 r. sygn. akt W 20/94, to spółka A. corocznie składała i składa wymagane deklaracje podatkowe i opłaca należny podatek od nieruchomości. Wójt ww. decyzją z 1 września 2021 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 876.815 zł i odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 182.376 zł. Powołał w sentencji art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 74 pkt 1, art. 207 i 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej O.p., art. 1a ust.1 pkt 3 i ust. 2 - 2a, art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 6 ust. 9, art. 7 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej u.p.o.l. oraz uchwałę Rady Gminy B. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu powołał art. 21 § 3 oraz art. 165 § 1, 2 i 4 i podał, że po wpływie wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty postanowieniem z 14 maja 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Jako datę wszczęcia postępowania wskazał 19 maja 2021 r. wobec doręczenia postanowienia stronie. Uznał skarżącą za podatnika będącego przedsiębiorcą. Ocenił, że nieruchomości gruntowe wykazane przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istnieje potencjalna możliwość wykorzystania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej (budowa nowej linii kolejowej w śladzie zlikwidowanej linii [...]), nieprzystosowanie do ruchu pociągów odcinka B. - G. - granica Państwa ma charakter przejściowy (niestały), przy poniesieniu nakładów inwestycyjnych istnieje możliwość przywrócenia im stanu użyteczności, mamy tu do czynienia z wolą podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, modernizacjach czy też zmianie przeznaczenia. Przedmiotowe grunty są ujęte w ewidencji środków trwałych, a koszty z nimi związane zaliczone są do kosztów uzyskania przychodów. Związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza, zdaniem organu, również związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Przejściowe, nawet wieloletnie, niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie jest przesłanką, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki najwyższe, przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1482/20). W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie. Odnosząc się do oceny Wójta, że Spółka jest przedsiębiorcą strona podała, że jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej z zakresu obronności, jak też prowadzi działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest jedynym obszarem funkcjonowania strony. W jej funkcjonowaniu można zatem wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji. Wobec tego, w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Wójt nie rozważył i nie przeprowadził żadnych dowodów na okoliczność związku podanych przez stronę w Statucie strony takich jak pkt 14 praktyka lekarska ogólna, pkt 15 pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, pkt 16 badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, pkt 17 działalność archiwów, pkt 43 pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, pkt 45 działalność wspomagająca edukację z prowadzoną działalnością gospodarczą na gruntach podlegających opodatkowaniu. Nie wskazał też jaka to działalność związana z kwestiami z zakresu obronności nałożonymi na stronę ma związek z działalnością gospodarczą. Podniesiono, że ukształtowanie określonego terenu, dostosowujące powierzchnię zasadniczo do wyłącznych potrzeb transportu kolejowego powoduje, że wykorzystywanie tej powierzchni (gruntu) do jakiejkolwiek działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy nie jest możliwe ze względów technicznych, na przeszkodzie takiemu wykorzystaniu stoi bowiem zarówno samo ukształtowanie powierzchni danego terenu, jak i jego zajęcie przez znajdujące się na tej powierzchni urządzenia w postaci nawierzchni kolejowej wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi. Z racji tego, że ułożenie torów do transportu kolejowego wymagało szczególnych działań przygotowawczych związanych chociażby z odpowiednim ukształtowaniem nasypów, powyższe skutkuje tym, że gruntu po zdemontowanych torach nie da się wykorzystać w działalności gospodarczej. Ponadto linie kolejowe mogą być w nienajlepszym stanie technicznym, co nie koliduje z wymogiem zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. – szerokości torów większej niż 1435 mm. Wójt wprowadził zatem nieprzewidziany ustawą podatkową wymóg, aby linia kolejowa mogła funkcjonować lub funkcjonowała, czym naruszył przepisy prawa materialnego. W powiązaniu z tym Spółka powołała art. 9 ustawy o transporcie kolejowym i wskazała, że o likwidacji linii kolejowej lub jej odcinka decyduje zarządca, który inicjuje stosowne postępowanie. Kolegium ww. decyzją z 8 grudnia 2021 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazało w uzasadnieniu, że w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 należy zweryfikować dotychczasowe stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Za konieczne uznało doprecyzowanie "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał TK - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Przyjęło, że związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Stwierdziło zatem, że grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Kolegium, organ I instancji prawidłowo ocenił, że posiadane przez Spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolegium podało przy tym, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Spółka posiada bowiem formalny status przedsiębiorcy (wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym) i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu kolejowego, w tym zarządzanie liniami kolejowymi polegające na prowadzeniu ruchu kolejowego i administrowaniu liniami kolejowymi, działalność wspomagająca transport lądowy, w tym utrzymanie linii kolejowych w stanie zapewniającym sprawny i bezpieczny przewóz osób i rzeczy. Zauważyło, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Dodało, że choć grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w ewidencji gruntów zostały sklasyfikowane jako "Tk" (tereny kolejowe) i B (tereny mieszkaniowe), a ich klasyfikacja nie została zmieniona, to jednak są one częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Powołując się na oględziny nieruchomości i zebraną dokumentację Kolegium podało, że Spółka posiada na terenie gminy B. działki na których jest: czynna linia kolejowa (nr [...], odcinek O. i T.), zlikwidowana linia kolejowa (nr [...], D1.– K1.- S1.– M.-K.) i nieczynna linia kolejowa (nr [...], odcinek B. - G. - granica Państwa). SKO opisało kolejno działki. Podkreśliło, że Spółka jest przedsiębiorcą, spółką kapitałową, w przypadku której nie można mówić o zaspokajaniu potrzeb prywatnych (osobistych) na nieruchomościach. Istnieje potencjalna możliwość wykorzystania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej (budowa nowej linii kolejowej w śladzie zlikwidowanej linii [...]), nieprzystosowanie do ruchu pociągów odcinka B. - G. - granica Państwa, ma charakter przejściowy (niestały), przy poniesieniu nakładów inwestycyjnych istnieje możliwość przywrócenia im stanu użyteczności, mamy tu do czynienia z wolą podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, modernizacjach czy też zmianie przeznaczenia. Jak A. SA samo wykazało, przedmiotowe grunty są ujęte w ewidencji środków trwałych, a koszty z nimi związane zaliczone są do kosztów uzyskania przychodów. Związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza również związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. SKO powtórzyło za Wójtem ww. tezę wyroku NSA z 26 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1482/20. Ponadto Kolegium wskazało, powołując się na ustalenia organu I instancji, że istnieje możliwość potencjalnego wykorzystania przedmiotowych gruntów w przyszłości. Potencjalne wykorzystanie gruntów świadczy niewątpliwie o związaniu tychże gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, co uzasadnia zastosowanie najwyższej stawki podatku. Odnośnie pozostałych przedmiotów działalności SKO stwierdziło, że podczas oględzin nieruchomości nie stwierdzono żadnych dowodów w postaci np. tablic edukacyjnych itp., które mogłyby wskazywać na prowadzenie innej działalności niż działalność gospodarcza. Ponadto o charakterze nieruchomości przesądza również sposób sklasyfikowania jej w ewidencji gruntów i budynków. W przedmiotowej sprawie grunty sklasyfikowane są jako Tk - tereny kolejowe, co jednoznacznie wskazuje na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę na gruntach płożonych na terenie gminy. W przypadku zlikwidowanej oraz nieczynnej linii kolejowej realizacja zadań z zakresu obronności kraju w postaci np. utrzymania przejezdności sieci transportowych dla zabezpieczenia masowego przewozu wojsk jest również wykluczona. Wójt wykluczając zwolnienie od podatku od nieruchomości dla nieczynnej linii z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c u.p.o.l. sięgnął również do ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 1043 ze zm.). Powołana przez stronę w odwołaniu definicja linii kolejowej nie odpowiada brzmieniu ustawy obowiązującej w roku będącym przedmiotem postępowania. Przytoczony w odwołaniu artykuł 4 pkt 2 ww. ustawy w obecnym stanie prawnym ma brzmienie inne niż prezentowane przez stronę: linia kolejowa - wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów. Chybiony jest zarzut, że organ podatkowy do przesłanek ustawowych zwolnienia wprowadził nieprzewidziany ustawą podatkową wymóg, że zwolnieniu podlega tylko funkcjonująca linia kolejowa. Omawiając zwolnienia od podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. SKO wskazało, że wykładnia występującego w tym przepisie terminu "udostępnienie" nie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym. Przesłankę "udostępniania infrastruktury kolejowej" należy interpretować literalnie, zgodnie z dosłownym brzmieniem - chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z kolei odnośnie nieczynnej linii na odcinku B. - G. - granica Państwa, nie są spełnione przesłanki dotyczące faktycznego udostępniania przewoźnikom ani faktycznego wykorzystywania do przewozu osób. Jak wykazały oględziny nieruchomości na przedmiotowym odcinku znajdują się tory o rozstawie szyn ponad 1435 mm. Z uwagi na brak przystosowania torów do ruchu prowadzenia pociągów (jak wykazały czynności sprawdzające) przedmiotowy odcinek nie stanowi linii kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym. A skoro nie tworzy linii kolejowej nie może korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.. Zdaniem organu Spółka może podjąć działania w celu przystosowania torów do prowadzenia ruchu pociągów. W obecnym stanie nie jest możliwe prowadzenie transportu kolejowego w związku z trwałym zasypaniem torów w obrębie przejazdów drogowych, rozczłonkowaniem torów, porośnięciem torowiska przez drzewa i krzewy. Od woli strony i jej działania, w celu przywrócenia ich funkcjonalności, zależy zmiana statusu linii z nieczynnej (nieprzystosowanej) na czynną (przystosowaną), co w efekcie skutkowałoby zwolnieniem od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.. Podatnik w oficjalnych dokumentach (zamieszczonych na stronie internetowej) sam wskazuje, że linia jest nieczynna. Istniejący fakt nieprzystosowania linii kolejowej potwierdził również organ podatkowy podczas oględzin w terenie. W skardze do WSA w Olsztynie strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa formalnego w postaci naruszenia art. 122 O.p. z uwagi na wadliwe ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe obu instancji; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych; - art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy poprzez jego błędne zastosowanie mimo tego, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W treści skargi powołano § 7 ust. 1, 3, 4 i § 14 ust. 7 Statutu strony - akt notarialny z 7 lipca 2017 r. Rep. A nr [...], i podniesiono, że SKO nie rozważyło i nie przeprowadziło żadnych dowodów na okoliczność związku podanych przez stronę już w odwołaniu w Statucie strony pkt 14, 15, 16, 17, 43, 45 - na gruntach podlegających opodatkowaniu. Nie wskazało też jaka to działalność związana z kwestiami z zakresu obronności nałożonymi na stronę ma związek z działalnością gospodarczą, bowiem w przypadku ustalenia takiego związku należało rozpatrzeć zasadność opodatkowania takich nieruchomości. Ponadto do szczególnych kompetencji Prezesa Zarządu wymienionych w § 14 ust. 7 Statutu należy realizacja zadań obronnych w Spółce wynikających z przepisów o powszechnym obowiązku obrony oraz koordynacja zadań obronnych realizowanych w spółkach utworzonych przez skarżącą na podstawie art. 14, 15 i 19 ustawy z 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. z 2020 r. poz. 292). W tym zakresie powtórzono za odwołaniem, że w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Nieruchomości będące w posiadaniu strony, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Organy obu instancji nie uczyniły przedmiotem swoich rozważań ww. kwestii. Brak jest też podstaw do stwierdzenia, że cały materiał dowodowy został zebrany w sprawie. Organy podatkowe obu instancji wywiodły swoje wnioski o złym stanie infrastruktury kolejowej (brak torów), oparte o czynności sprawdzające dotyczące linii kolejowej nr [...] przeprowadzone wyłącznie na jednej działce nr ew. [...] z sześciu, na które się dodatkowo składają działki nr ew. [...], nr ew. [...], nr ew. [...], nr ew. [...], nr ew. [...] (str. 6 i 7 uzasadnienia). W zakresie zarzutów merytorycznych podkreślono w skardze, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Z poglądów doktryny wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócono przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.), powołał też wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13, z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19, z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 970/20. Były jednak orzeczenia odmienne, np. wyrok NSA z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2068/14. Natomiast orzeczenie TK z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 znalazło odbicie w najnowszych orzeczeniach NSA w wyroku z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3205/21, które obszernie zacytowano w skardze. Zdaniem Spółki, wystąpienie wyjątku od zasady opodatkowania nieruchomości posiadanej przez przedsiębiorcę uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek - pierwsza z nich dotyczy faktycznego niewykorzystywania, w tym przypadku gruntu, w działalności gospodarczej, druga odwołuje się natomiast do braku obiektywnej możliwości korzystania z gruntu, w celach gospodarczych ze względów technicznych. Spółka wywiodła przy tym, że przy ustalaniu czy dana nieruchomość nadaje się (lub nie) do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej należy mieć także na uwadze, jakiego rodzaju działalność gospodarczą prowadzi podatnik - przedsiębiorca będący posiadaczem nieruchomości. Skarżąca w tym zakresie przyjęła, że nie chodzi o możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę, nie można też z góry zakładać, że każdy grunt (oprócz tych dotkniętych skażeniem) nadaje się do prowadzenia jakiejś działalności gospodarczej. Ponownie podkreśliła, że w niniejszej sprawie sporne nieruchomości są ukształtowane w sposób specyficzny - nasypy kolejowe, szerokość i długość dostosowane do lokalizacji na nich torów kolejowych, co z pewnością utrudnia, albo wręcz uniemożliwia, prowadzenie na nich działalności gospodarczej innej niż przewozy kolejowe. Zauważyła także, że organy podatkowe nie wskazały jaką to hipotetyczną, ale faktycznie rentowną, działalność gospodarczą można prowadzić na nasypach kolejowych czy w wąwozach. Niejednokrotnie na gruntach po liniach kolejowych usytuowano ścieżki rowerowe. Odnosząc się do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. powołano w skardze art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym konkludując, że nawet w przypadku, gdy organ podatkowy ustalił na jednej z sześciu działek brak torów, to istnieją na nich inne budowle jak np. nasypy, podtorza, podkłady klejowe, przepusty i inne. W zakresie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. powtórzono zasadniczo argumentację z odwołania wskazując, że opodatkowanie gruntów pod liniami kolejowymi o szerokości torów większej niż 1435 mm wg stawki najwyższej nie znajduje uzasadnienia. Końcowo podniesiono, że w art. 7 ust. 1 i ust. 1 b u.p.o.l. ustawodawca powiązał opodatkowanie z częścią zajętą wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury czy świadczeniem usług bezpośrednio związanych z obsługą podróżnych, odstępując tym samym od niekonstytucyjnego powiązania opodatkowania wyłącznie z samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę. W odpowiedzi na skargę (k. 70, 71 akt sądowych) organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zwrócił się o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, o czym Sąd pismem z 3 marca 2022 r. zawiadomił stronę skarżącą (k. 73, 74). Pismem procesowym z 22 marca 2022 r. skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Ponadto podkreśliła, że uważa za kluczowy wyrok TK z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. W świetle wyroku TK nie ma znaczenia powód niewykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej. Z orzeczenia też nie wynika, by powodem nieużywania danego gruntu czy obiektu budowlanego w działalności gospodarczej zawsze musiały być miejsce czysto techniczne, mogły być też obiektywne przykłady braku możliwości wykorzystania przez przedsiębiorcę swojego majątku do osiągania z niego zysku. Powołano wyroki: NSA z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3205/21, z 9 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 3860/21, z 16 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 3861/21 oraz WSA w Bydgoszczy z 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 422/21 (k. 77-80). Zarządzeniem z 5 kwietnia 2022 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, w trybie uproszczonym, stosownie do brzmienia przepisu art. 119 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (k. 85). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.). W tym orzeczeniu NSA uwzględnił wyroki Trybunału Konstytucyjnego, które dotyczyły tego zagadnienia. Sąd rozpoznający te sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w w/w wyroku NSA. W wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni. Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15. wskazał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Analiza wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2021 r., sygn. SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych: 1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b u.p.o.l., ale także w art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1347 ze zm.); 3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.). Skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie. Mimo – jak zaznaczono – zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Z art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości rozciąga się również na posiadaczy nieruchomości (obiektów budowlanych) stanowiących przedmiot własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego albo wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie G., które to posiadanie wynika z określonego w tych przepisach tytułu prawnego lub sposobu władania. Z uwagi na to, że analizowany w niniejszej sprawie problem prawny dotyczy prawa własności nieruchomości, wątek związany ze statusem podatnika – posiadacza nieruchomości w warunkach określonych w ostatnio przytoczonych przepisach - zostanie pominięty w dalszych rozważaniach. Ze względów czysto technicznych, w dalszych fragmentach uzasadnienia, posługiwano się w kilku miejscach określeniem "właściciel nieruchomości", przez co należy również rozumieć posiadacza samoistnego, użytkownika wieczystego gruntu, budynku, budowli lub ich części. Przeznaczenie nieruchomości do realizacji innych zadań niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. może być związane również z jej objęciem inną daniną niż podatek od nieruchomości, np. podatkiem rolnym lub leśnym. W przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej." Nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 15/15, oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą prowadzić do wniosku, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część): 1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie, 2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością). Za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 896/21, stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.". Ustalając, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" zauważyć należy, iż określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej". Użyte przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania. Nie można się również oprzeć wrażeniu, że wypowiedź ta ma charakter uniwersalny, ogólny, a nie odnosi się do konkretnego, wąskiego stanu faktycznego, który legł u podłoża przyjętego orzeczenia. Trudno jednakże zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia TK "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w rożnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak oraz "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej". Jawi się w tym miejscu pytanie, czy użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio? Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona. Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela stanowisko NSA, że zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony się do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem Sądu określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia. W ocenie Sądu, dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach Sądu konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", "zbliżają" definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na względzie powyższe rozważania prawne Sąd nie podzielił zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia prawa procesowego - art. 122 O.p.. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Prawidłowo Organy wywiodły, że sama likwidacja i rozbiórka części budowli, w tym przypadku torów kolejowych, nie powoduje, że przestały być one środkiem trwałym. W dalszym ciągu są one częścią przedsiębiorstwa. Takie podejście jest również prawidłowe w stosunku do nieruchomości gruntowych. Oznacza to, że nieruchomości te są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie ma znaczenia, że z powodu zachowania samego podatnika nie przynoszą one korzyści ekonomicznych. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l.. Budowle i grunty, jako wchodzące w skład przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu jako związane z działalnością gospodarczą. Nie zmienia takiego charakteru fakt, że połączenia kolejowe zostały zlikwidowane i budowle częściowo rozebrane. Strona skarżąca nie wyzbyła się tych nieruchomości. A zatem należy uznać, że to jest jej "mienie" związane z działalnością gospodarczą. Podatek od nieruchomości jest podatkiem od posiadanego mienia nieruchomego. Sąd nie podzielił zatem zarzutu naruszenia art. 122 O.p.. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Natomiast zarzut strony skarżącej w przedmiocie rzekomej wadliwości ustalonego stanu faktycznego przez organy podatkowe obu instancji jest związany z jej błędną interpretacją norm prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie. Zakres postępowania dowodowego jest determinowany treścią norm prawa materialnego. W ustalonym stanie faktycznym przepisy prawa materialnego były prawidłowo stosowane. Budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych są w dalszym ciągu budowlami i jako takie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Identycznie rzecz przedstawia się z gruntami. Stanowią one w dalszym ciągu mienie przedsiębiorstwa i jako takie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego. SKO prawidłowo interpretowało treść art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l.. Grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych w dalszym ciągu podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobnie należy ocenić stanowisko SKO odnośnie wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Budowle kolejowe po zlikwidowanych prawnie liniach kolejowych są również związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarga jako bezzasadna po myśli art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.