III FSK 1111/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Go 85/22 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 20 grudnia 2021 r. nr SKO-5964/749-P/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 7824 (słownie: siedem tysięcy osiemset dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 czerwca 2022 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Go 85/22 ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze (dalej jako: "SKO w Zielonej Górze", "Organ odwoławczy") z dnia 20 grudnia 2021 r., nr SKO-5964/749-P/21, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej jako: "WSA w Gorzowie Wielkopolskim", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę w całości. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 30 sierpnia 2021 r. Burmistrz [...] (dalej jako: "Burmistrz" lub "organ podatkowy") określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...] zł, uznając, że działki gruntu po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] oraz [...] o łącznej powierzchni [...] m2 powinny zostać opodatkowane stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Burmistrza przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej jako: "u.p.o.l.") nakazują traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i istnieje możliwość ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Burmistrz zaznaczył, że ww. grunty należy uznać za element składowy przedsiębiorstwa, który jest przez samą Spółkę przeznaczony do realizacji jej zadań gospodarczych. Ponadto, Spółka ujęła wskazane grunty w ewidencji środków trwałych i dokonywała w ich zakresie odpisów administracyjnych. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Burmistrz podkreślił, że ani fakt niewykorzystywania gospodarczego gruntów, ani decyzja o likwidacji linii kolejowej i pozostawienie gruntów w niezmienionym stanie od momentu likwidacji linii kolejowej nie wpływają na opodatkowanie gruntów stawkami pozostałymi. Na skutek złożonego przez Spółkę odwołania, SKO w Zielonej Górze decyzją z 20 grudnia 2021 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Podkreśliło, że zebrany przez Burmistrza materiał dowodzi, iż sporne nieruchomości w roku 2018 r. powinny być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowane najwyższą stawką podatkową. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Burmistrza, według którego skoro Spółka uznała, że sporne grunty są jej zbędne i nie służą prowadzonej działalności gospodarczej, to winna była zaniechać dokonywania odpisów amortyzacyjnych i wykreślić grunty z ewidencji środków trwałych. Dodatkowo, fakt niewykorzystywania gruntów nie determinuje opodatkowania ich stawkami pozostałymi, bowiem kluczowe jest ustalenie czy mogą być one chociażby potencjalnie w działalności Spółki wykorzystane. Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, podnosząc dodatkowo, że część działek została zajęta przed drogi publiczne i ogólnodostępne, w związku z czym nie powinny zostać opodatkowane zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, zaznaczył, że gramatyczna wykładnia przepisów u.p.o.l. wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sąd pierwszej instancji odwołał się również do wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Uzasadniając rozstrzygnięcie w sprawie o sygn. SK 13/15 Trybunał podkreślił m.in., że kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Ponadto, odwołując się do wyroku w sprawie o sygn. SK 39/19, Sąd pierwszej instancji przytoczył fragment uzasadnienia, w którym Trybunał ocenił, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności tych podmiotów. Sąd pierwszej instancji przytoczył również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołujące się do związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, opartego na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przesądził, że wbrew zarzutom skargi organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez Spółkę, lecz dokonały analizy faktycznego i potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej jako przesłanki opodatkowania wyższą stawką podatkową. Szeroki zakres prowadzonej przez Spółkę działalności (sklasyfikowany w PKD), a w szczególności udostępnienie gruntów innemu podmiotowi celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez ten podmiot działalności wraz z ich ujęciem w ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością. Nawet niewykorzystywanie gruntów do wykonywania przewozów kolejowych nie wyklucza możliwości potencjalnego wykorzystania ich do prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem sam fakt likwidacji linii kolejowej nie zmienia zasadniczego przeznaczenia gruntów, czyli prowadzenia na nich działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Zwłaszcza, że przedmiot działalności Spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Okoliczność, że Spółka aktualnie nie może spornych gruntów zbyć lub wykorzystać w sposób inny niż przeznaczenie, nie niweczy związania spornych gruntów z jej działalnością gospodarczą. Nie sposób mówić o tym, że droga (ulica) prywatna, z powodu pozostawania w ciągu dróg publicznych także staje się drogą publiczną i jako taka jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt4 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy wypisami z ewidencji gruntów i budynków sporne działki miały oznaczenie B (tereny mieszkaniowe) albo Tk (tereny kolejowe). Odnosząc się dalej do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych, podniesionej przez Spółkę, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił też, że w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 ze zm., dalej jako "u.p.g.k.") podstawę wymiaru wymiary podatków i świadczeń czy oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z danych uwzględnionych w tej ewidencji można odczytać informację, że sporne działki nie miały oznaczenia dr (drogi), a zatem brak podstaw do uznania, że nie podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji odniósł się również do statusu drogi jako drogi publicznej. Drogi publiczne powinny stanowić własność gminy, powiatu lub województwa, a w przypadku dróg krajowych - Skarbu Państwa i muszą zostać zaliczone do danej kategorii dróg w drodze odpowiedniego aktu prawnego, a nie zyskują tego statusu ex lege z powodu samego położenia spornych gruntów w ciągu dróg publicznych. Nie sposób mówić o tym, że droga (ulica) prywatna, z powodu pozostawania w ciągu dróg publicznych także staje się drogą publiczną i jako taka jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Sąd podkreślił dalej, że – w świetle poglądów doktryny i aktualnego orzecznictwa – tereny kolejowe nie będą kwalifikowane jako drogi publiczne nawet w sytuacji, gdy funkcjonalnie pełnią rolę ogólnodostępnej ulicy (drogi) leżącej w ciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych), na przecięciu linii kolejowych z drogami publicznymi lub gdy na części z nich posadowiono budowle dróg publicznych. Do uznania dróg za publiczne konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek łącznie: ogólnodostępności i zaliczenia do kategorii dróg publicznych odpowiednim aktem prawnym. Z danych ewidencyjnych wynikało zaś, że właścicielem spornych działek był Skarb Państwa, zatem tereny kolejowe nie mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych, gdyż nie stanowią własności jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma też podstaw, aby sporne grunty traktować jako drogę publiczną ze względu na to, że jest drogą krajową, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby w tym przedmiocie zostało wydane rozporządzenie. Nic nie wskazywało też na niezgodność danych w ewidencji ze stanem prawnym. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez Organ odwoławczy przepisów o postępowaniu dowodowym, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: "O.p."). Skargę kasacyjną zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika Spółka oparła na następujących podstawach kasacyjnych: • art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, dalej jako: "p.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka składając pierwotną deklarację na podatek od nieruchomości prawidłowo opodatkowała grunty po zlikwidowanej linii kolejowej według stawki podstawowej i nie jest uprawniona do zastosowania do ich opodatkowania stawki podatku jak dla gruntów pozostałych, gdyż grunty będące przedmiotem opodatkowania są lub potencjalnie mogą być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pomimo braku podstaw do takiego uznania) oraz przyjęcie, że wystąpienie takiej możliwości jest wystarczające do opodatkowania tej nieruchomości podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki, przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust.1 i 2. art. 2a ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1376 ze zm., dalej jako "u.d.p.") poprzez ich niezastosowanie w sprawie, podczas gdy część działek skarżącej została zajęta przez drogi publiczne i ogólnodostępne; • art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z uchybieniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., gdyż organy podatkowe nie ustaliły okoliczności związanych z usytuowaniem gruntów, ich ukształtowaniem i zabudową, co ma wpływ na dalszą argumentację w zakresie możliwości wykorzystania przedmiotowych gruntów; 2. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z uchybieniem powołanych powyżej przepisów prawa materialnego; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przyczyn, dla których skorygowanie rozliczenia Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i wykluczenie kosztów związanych z gruntami z kosztów uzyskania przychodów pozostaje bez wpływu na stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO w Zielonej Górze, zastępowane przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i o zasądzenie od Spółki na rzecz organu administracji publicznej kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało uwzględnić, aczkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny tylko częściowo podzielił stanowisko strony skarżącej. Sformułowane w środku zaskarżenia zarzuty pozwalają na identyfikację dwóch spornych problemów poddanych kontroli kasacyjnej: 1) kwestię poprawności zaklasyfikowania stanowiących własność podatnika gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy; 2) objęcie opodatkowaniem jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (czy w ogóle opodatkowaniem) części działek, które jak twierdzi strona skarżąca zostały zajęty przez drogi publiczne i ogólnodostępne. Odnosząc się do pierwszej kwestii problemowej skarżąca Spółka twierdzi, że potencjalne wykorzystanie tych gruntów w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nigdy może nie zaistnieć. Należy zaznaczyć, że Spółka w pierwotnej deklaracji podatkowej wykazała sporne grunty jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W korekcie deklaracji Spółka zmieniła tę kwalifikację w związku z wydanym przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Odnosząc się do tego zagadnienia w pierwszej kolejności należy zatem ocenić, w jakim zakresie wspomniany wyrok TK rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, także w sprawach z udziałem skarżącej Spółki (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; a także: z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21, z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23). Do niektórych z tych orzeczeń odwołał się także sąd pierwszej instancji. Orzekający w niniejszej sprawie skład orzekający w pełni podziela prezentowane w ww. orzeczeniach stanowisko, uznając jednocześnie za celowe odwołanie się do argumentacji przytoczonej w uzasadnieniach ww. wyroków z dnia 15 czerwca 2023 r. Przypomnienia wymaga, że przed wydaniem przez Trybunał wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w orzecznictwie dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną dzielnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". Choć przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20). Dopiero we wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cyt. orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cyt. wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). W przywołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. Należy przy tym zaakcentować, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącym osobą fizyczną, nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej. Należy też podkreślić, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc te ogólne uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżąca Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest bardzo szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezsporne jest również to, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Bez wątpienia likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym. Nie oznacza to jednak utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie, sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, a Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową. W kosztach ujmowała również wartość uiszczonego podatku od nieruchomości. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą Spółki. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą Spółki nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez Spółkę. Spółka nie wykazała przy tym innego, niż gospodarczy, obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości. W konsekwencji należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Prawidłowo również ocenił ustalenia organów wskazujące na związek spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Brak podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą Spółki. Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Nie sposób zgodzić się z argumentacją podniesioną przez Spółkę, że pominięto stan faktyczny związany z usytuowaniem gruntów, ukształtowaniem i ich zabudową, oraz, że nie przeprowadzono "dogłębnej analizy wszystkich okoliczności sprawy", co ma wpływ na zakres możliwości wykorzystania gruntów. Jakkolwiek rozbiórka linii kolejowej wyklucza możliwość na niej przewozów i prowadzenia działalności w tym zakresie, to nie pozbawia związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Jak słusznie ocenił sąd pierwszej instancji, grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nadal są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki. Odmiennie ocenić należy natomiast drugi problem zarysowany w skardze kasacyjnej, a mianowicie zasadność opodatkowania części gruntów Skarżącej, które – jak wykazuje – znajdują się w pasie dróg publicznych. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 19 września 2018 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Do 18 września 2018 r. wyłączone z opodatkowania na podstawie ww. przepisu były grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Nie ulega zatem wątpliwości, niezależnie od dokonanej zmiany legislacyjnej, że ustawodawca poza regulacją ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem poza opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości pozostawił nie tylko drogi publiczne lecz również pasy drogowe tychże dróg oraz zlokalizowane na nich budowle (z pewnymi wyjątkami). Stosownie do art. 4 pkt 1 u.d.p. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) przez pas drogowy należy rozumieć wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Po dokonanej z dniem 21 września 2022 r. nowelizacji tego przepisu, przez pas drogowy należy rozumieć wydzielony liniami rozgraniczającymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym jest lub będzie usytuowana droga. Ustawodawca w wyniku dokonanej nowelizacji zaznaczył w sposób jednoznaczny, że pad drogowy to obszar gruntu i wynikająca z niego przestrzeń (nad i pod powierzchnią), w której funkcjonuje już droga, albo będzie dopiero zlokalizowana. Z kolei drogą (w stanie prawnym obowiązującym przed 21 września 2022 r.) jest budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (art. 4 pkt 2 u.d.p.). Od 21 września 2022 r. z przepisu tego wynika, że drogą jest budowla składająca się z części i urządzeń drogi, budowli ziemnych, lub drogowych obiektów inżynierskich, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, stanowiącą całość techniczno-użytkową, usytuowaną w pasie drogowym i przeznaczoną do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, ruchu osób poruszających się przy użyciu urządzenia wspomagającego ruch, jazdy wierzchem lub pędzenia zwierząt. Uwzględniając parametry obszarowe gruntów zauważyć wypada, że "pas drogowy" - w przedstawionym rozumieniu - to kategoria szersza niż "droga". Niezależnie od brzmienia art. 4 pkt 1 u.d.p. (przed i po nowelizacji dokonanej z dniem 21 września 2022 r.), jego wytyczenie poprzedza lokalizację drogi. W judykaturze zauważa się, że pas drogowy obejmuje nie tylko jezdnię, jako twór fizyczny, ale także jej otoczenie związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, tj. w normalnych warunkach nieprzeznaczone do ruchu drogowego, ale umożliwiające prawidłowe utrzymanie tego ruchu (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2022 r., sygn. akt I OSK 2420/19). Natomiast rozważania Sądu pierwszej instancji, poświęcone temu aspektowi sporu, ograniczyły się wyłącznie do oceny statusu prawnego dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych i gminnych). Sąd przeoczył, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. posługuje się kategorią "pasa drogowego dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych", zdefiniowanego w art. 4 pkt 1 u.d.p. W świetle przytoczonego przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączone z opodatkowania zostały zatem nie tylko budowle w postaci dróg publicznych, lecz również grunty i inne budowle zlokalizowane w pasie drogowym, związane z eksploatacją autostrad płatnych (a od 19 września 2018 r. grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z utrzymaniem dróg publicznych lub eksploatacją autostrad płatnych). Pas drogowy obejmuje wobec tego jezdnię, chodnik, pobocze, zjazdy, parkingi, zatoki postojowe, pasy gruntów między jezdniami, rowy przydrożne, przydrożny trawnik itp. W praktyce w pas drogowy mógł obejmować grunty stanowiące przedmiot własności innych podmiotów niż drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. W świetle art. 2a pkt 1 i 2 u.d.p. własność Skarbu Państwa oraz odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego rozciąga się tylko (odpowiednio) na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Warto tu przypomnieć, że szereg nieruchomości "zajętych pod drogi publiczne" przeszło na własność Skarbu Państwa (jednostek samorządu terytorialnego) z dniem 1 stycznia 1999 r. z mocy prawa, na podstawie art. 73 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. nr 133, poz. 872). Zgodnie z tą regulacją nieruchomości pozostające w dniu 31 grudnia 1998 r. we władaniu Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, nie stanowiące ich własności, a zajęte pod drogi publiczne, z dniem 1 stycznia 1999 r. stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub właściwych jednostek samorządu terytorialnego za odszkodowaniem. Podkreślenia wymaga, że ustalony w ten sposób stan prawny nieruchomości obejmował wyłącznie nieruchomości zajęte pod drogi publiczne. Brak natomiast podstaw, by pojęcie "drogi", użyte w ww. przepisie, jak też art. 2a u.d.p. odnosić do innej powierzchni niż wynikająca z definicji zawartej w art. 4 pkt 2 u.d.p., jako kategorii obszarowo mniejszej niż pas drogowy. W orzecznictwie zauważa się, że o drogowym charakterze gruntu rozstrzyga położenie w liniach rozgraniczających drogi, a w przypadku drogi pozbawionej geodezyjnej dokumentacji dotyczącej tych linii, o zakresie zajęcia przesądza stan faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I OSK 797/19). Dodać przy tym należy, że zgodnie z obowiązującym w kontrolowanym roku podatkowym art. 2 ust. 2 u.d.p. ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji, gdy linia rozgraniczająca pas drogowy nie pokrywa się z granicami działek określonymi w ewidencji gruntów i budynków, wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. są tylko te fragmenty tych działek, które znajdują się w pasie drogowym w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.d.p. W razie wątpliwości, o zakresie zajęcia gruntów pod pas drogowy przesądza stan faktyczny. W każdym razie kluczowe znaczenie dla ustalenia obszaru gruntów znajdujących się w pasie drogowym, a w efekcie także obiektów, które w tym obszarze są zlokalizowane, mogą mieć takie dowody, jak mapy sporządzone przez uprawnionego geodetę z wyraźnym wskazaniem linii granicznych pasa drogowego i zaznaczeniem usytuowanych na nim obiektów związanych z zabezpieczeniem ruchu drogowego. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że ustalenie powierzchni gruntów, które zostały wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 u.p.o.l. lub objęte zwolnieniem stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy odnosić się winno tylko do tej powierzchni, która bezpośrednio związana jest z preferowaną przez ustawodawcę funkcją (przeznaczeniem), co niekoniecznie odpowiadać musi faktycznym granicom geodezyjnym działki gruntu. Nie można w konsekwencji zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że sporne tereny nie będą kwalifikowane jako drogi publiczne nawet w sytuacji, gdy "funkcjonalnie pełnią rolę ogólniedostępnej ulicy (drogi) leżącej w ciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych), na przecięciu linii kolejowych z drogami publicznymi lub gdy na części z nich posadowiono budowle dróg publicznych". Prawidłowa kontrola legalności objętej skargą decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wymagała zatem przeprowadzenia oceny czy i jakie fragmenty stanowiących przedmiot własności Spółki gruntów są usytuowane w pasach drogowych w przedstawionym wyżej znaczeniu. Do kwestii tej, jak również dokonanej w tym wyroku oceny prawnej, winien odnieść się Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę. Uznając zatem za zasadne zarzuty naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. oraz art. 2a u.d.p., Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej Spółki, Sąd wziął pod uwagę znany fakt, że do sądu wniesiono kilka skarg kasacyjnych o zbieżnej treści, a także okoliczność, że uwzględniona została jedynie część podniesionej w środku zaskarżenia argumentacji. s. K. Winiarski s. J. Sokołowska s. P. Dąbek