III FSK 1255/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Ewa Gmurczyk, , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 191/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 20 grudnia 2021 r. nr KO.4117.242.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2 500 (słownie: dwa tysiące pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 191/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach (dalej również: SKO lub Kolegium) z 20 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem złożonym w dniu 23 lipca 2021 r. Spółka, zastępowana przez doradcę podatkowego, zwróciła się do Wójta Gminy Krzyżanów (dalej: Organ I instancji lub Wójt) o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 150.077 zł wraz z nadpłaconymi odsetkami za zwłokę w kwocie 3.808 zł i nadpłaconą opłatą prolongacyjną w kwocie 17.436,77 zł, co łącznie stanowi kwotę 171.321,77 zł. Uzasadniając żądanie, pełnomocnik Spółki powołał się na decyzję SKO z 22 czerwca 2021 r., mocą której orzeczono o wadliwości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2014 r. z powodu wystąpienia wad kwalifikowanych stanowiących przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji z jednoczesną odmową stwierdzenia jej nieważności. Zaznaczono, że podjęte rozstrzygnięcie spowodowało wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej, co skutkuje powstaniem nadpłaty, która powinna zostać zwrócona przez organ wraz z odsetkami. Decyzją z 29 września 2021 r. Wójt odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że prowadzone postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji SKO z 23 lutego 2017 r., utrzymującej w mocy decyzję Wójta z 21 marca 2016 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r. w kwocie 609.496 zł, prowadzone na wniosek Spółki, zostało ostatecznie zakończone decyzją z 22 czerwca 2021 r. W podjętym rozstrzygnięciu organ nadzoru stwierdził, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. zawierają wady określone w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p"), jednakże odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy tj. ustalającej ponownie wysokość zobowiązania podatkowego za 2014 r., nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty, Organ pierwszej instancji wskazał, że skutkiem podjętego rozstrzygnięcia nie jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej za 2014 r., toteż pomimo wskazanych wad w dalszym ciągu istnieje w obrocie prawnym i wiąże podatnika decyzja Wójta z 21 marca 2016 r. Kolegium w podjętym rozstrzygnięciu pomimo wskazania, że przedmiotowa decyzja zawiera wady kwalifikowane, nie stwierdziło jej nieważności. Zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Organu pierwszej instancji, podzielając ocenę co do braku podstaw stwierdzenia nadpłaty wobec niewyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, która - niezależnie od stwierdzonych uchybień kwalifikowanych – stanowi dalej podstawę zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2014 r. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który oddalił skargę, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd zaznaczył, że stwierdzenie nadpłaty podatku nie może nastąpić w przypadku, gdy wydano już decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Dopóki decyzja taka funkcjonuje w obrocie prawnym, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. Nadpłata jest nierozerwalnie związana z wysokością zobowiązania podatkowego – jej nieistnienie wynika wprost z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji: jednej, stwierdzającej nadpłatę i drugiej, wcześniej wydanej, w której w stosunku do tego samego podatnika i za ten sam okres określono zobowiązanie podatkowe. Podkreślono również, że dopuszczenie możliwości stwierdzenia nadpłaty w takiej sytuacji stanowiłoby również naruszenie jednej z naczelnych zasad procedury podatkowej, jaką jest zasada trwałości decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaznaczył, że Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta z 21 marca 2016 r., ale postępowanie w tym zakresie zostało ostatecznie zakończone decyzją SKO z 22 czerwca 2021 r. Co ważne, Spółka od tej decyzji nie wniosła skargi do sądu administracyjnego i decyzja ta stała się nie tylko ostateczna, ale i prawomocna. Sąd stwierdził przy tym, że odstąpienie od stwierdzenia nieważności decyzji i ograniczenie się do stwierdzenia wydania jej z naruszeniem prawa oznacza pozostawienie w obrocie prawnym wadliwej decyzji, co ostatecznie prowadzi do utrzymania skutków prawnych, które decyzja ta wywołała. Ponadto, zdaniem WSA w Łodzi, z okoliczności niniejszej sprawy w żaden sposób nie da się wywieść wniosku o naruszeniu gwarancji procesowych poprzez naruszenie przez organ przepisów o doręczeniach. W uzasadnieniu kwestionowanego wyroku poczyniono uwagę, że odwołanie od spornej decyzji zostało przez Spółkę, za pośrednictwem pełnomocników, złożone w terminie i merytorycznie rozpatrzone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach decyzją z 23 lutego 2016 r. W tym kontekście Sąd wskazał, że akt wiąże organ niezależnie od ewentualnych uchybień w sferze jego doręczenia, uznając, w ślad za przywołanym orzecznictwem, że wadliwie doręczony akt wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne, jeżeli wadliwość w sferze doręczeń nie doprowadziła do ujemnych skutków procesowych dla zainteresowanej strony. W ocenie Sądu kwestia, czy naruszenie przepisów regulujących doręczenie miało wpływ na wynik sprawy, zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Jeżeli mimo nieprawidłowości w procesie doręczenia decyzji następuje wniesienie odwołania, wspomniana wadliwość, jakkolwiek zaistniała, nie może być uznana za wpływająca na wynik sprawy, jak również na ograniczenie bądź wyłączenie uprawnień procesowych podatnika. Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła Sądowi I instancji: 1) naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), tj. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 57a, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez mające istotny wpływ na wynik sprawy uchybienie powyższym przepisom wyrażające się w sporządzeniu uzasadnienia wyroku niezgodnie z wymogami przepisów prawa, w szczególności poprzez pomijanie bez jakiegokolwiek odniesienia części argumentacji Skarżącej przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności przedstawionego w uzupełnieniu skargi na decyzję z 20 maja 2022 r. zagadnienia, że nawet jeśli by uznać, że decyzja określająca trafiła do rąk osób właściwie umocowanych w sprawie, to i tak doręczenie jej uznać należy za wadliwe, zważywszy, że zgodnie z art. 144 § 5 O.p. w brzmieniu od 2016 r. pełnomocnikom profesjonalnym, takim jak doradca podatkowy, p. T.S., pisma takie jak decyzja określająca należy doręczać wyłącznie drogą elektroniczną. Decyzja określająca została zaś doręczona w formie tradycyjnej, papierowej z podpisem atramentem, a zatem z naruszeniem ww. przepisu procesowego i nie wywołała skutków prawnych w postaci jej doręczenia, jak i do podnoszonych przez pełnomocnika Spółki na rozprawie przed Sądem kwestii wadliwości doręczenia decyzji określającej z 21 marca 2016 r., sygn. Fn.3120.71.8.2016 (dalej: decyzja określająca), wykraczającej poza argumenty podniesione bezpośrednio w skardze na decyzję, takich jak (i) wątpliwości związane z brakiem odpisu pełnomocnictwa do działania przez pełnomocników p. A.P. i doradcy podatkowego, p. T.S. w imieniu Spółki w postępowaniu ws. wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r. istniały już wcześniej, czego dowodzi pismo SKO z 9 sierpnia 2016 r., sygn. SKO.4012.188/16, czy (ii) kwestii, że nawet jeśli by się okazało, ze Organ I instancji doręczył decyzję określającą i do pełnomocników - p. A.P. p. T.S. i do Spółki, to trzeba zaznaczyć, że od 2016 pełnomocnik się zmienił na mec. M.. Jeśli mec. M. byłby zgłoszony, wówczas jemu należało doręczyć decyzję określającą, a nie p. A.P. i doradcy podatkowemu, p. T.S., by doręczenie było skuteczne, a nie tylko Spółce i ww. dwóm uprzednim pełnomocnikom (pełnomocnik Spółki zwrócił podczas rozprawy uwagę, że z akt nie wynika, by decyzje określające doręczono mec. M.); 2) naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: a) art. 138e § 1-4 (a także obowiązującego w relewantnym okresie art. 137 § 1-3 w brzmieniu sprzed 2016 r.), art. 144 § 5 i art. 145 § 1-2 w zw. z art. 72 § 1-2 i art. 75 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, nieznajdującą oparcia w literalnej treści rzeczonych przepisów, ani też w dotychczas ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych praktyce ich interpretacji, aprobującą odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w żądanej przez Spółkę wysokości, podczas gdy z uwagi na brak wejścia do obrotu prawnego decyzji określającej, w wykonaniu której Spółka wpłaciła podatek od nieruchomości za 2014 r. zwrotowi podlega kwota w wysokości wskazanej w treści wniosku jako nadpłata. Sąd, stosując powyższe przepisy, pominął okoliczność, że wniosek jest zasadny, zważywszy na uchylenie decyzją tut. SKO z 22 czerwca 2021 r., sygn. KO.4117.21.2021 (dalej: decyzja uchylająca) decyzji tegoż SKO z 30 grudnia 2019 r., sygn. KO.4117.237.2019 (dalej: uprzednia decyzja SKO), przez co przesądzone zostało, że jedyną pozostającą w obrocie podstawą wymiaru podatku od nieruchomości wobec Spółki jest deklaracja DN-1 na podatek od nieruchomości za 2014 r. z 9 stycznia 2014 r. (dalej: deklaracja), wobec czego różnica pomiędzy kwotą wpłaconą przez Spółkę na poczet podatku za 2014 r. a kwotą zadeklarowaną przez Spółkę w deklaracji stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi na rzecz Spółki, nawet bez osobnego jej stwierdzenia, tj. jako czynność materialno-techniczna w trybie art. 80 O.p. Tymczasem Sąd błędnie przyjął, w ślad za organami, że decyzja określająca weszła do obrotu prawnego, a deklaracja utraciła swój byt prawny w świetle art. 21 § 3 O.p. Wykładając powyższe przepisy, Sąd z jednej strony sam dochodzi do wniosku, że wobec braku wejścia do obrotu decyzji określającej źródłem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości pozostaje złożona przez danego podatnika deklaracja na ów podatek, po czym jednak, dokonując subsumpcji rzeczonych przepisów do stanu faktycznego bieżącej sprawy, Sąd stwierdza, że decyzja określająca do dzisiaj funkcjonuje w obrocie, gdyż nie została z niego nigdy wyeliminowana. Ocena taka jest błędna - jeśli bowiem Sąd prawidłowo zastosowałby wszystkie ww. przepisy, doszedłby wówczas do konstatacji, że w niniejszej sprawie, wobec wadliwości doręczenia decyzji określającej nie jest istotne, że nie została ona wyeliminowana z obrotu - albowiem do owego obrotu decyzja określająca nigdy nie weszła, wobec czego swój byt prawny zachowała deklaracja, a różnica wynikająca z zestawienia kwoty zapłaconej przez Spółkę na poczet podatku od nieruchomości za 2014 r. i kwoty zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji, spełnia warunki uznania za nadpłatę, które Sąd sam analizuje w uzasadnieniu wyroku; b) art. 72 § 1-2 i art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 247 § 1 pkt 1 i art. 247 § 3 O.p., art. 417 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm., dalej: k.c.) w zw. z art. 260 O.p., art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zaaprobowanie utrzymania decyzją w mocy wcześniejszej decyzji odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2014 r. z uwagi na niewyeliminowanie z obrotu decyzji określającej, w wykonaniu której Spółka wpłaciła podatek od nieruchomości za 2014 r. w wysokości wskazanej w treści wniosku jako nadpłata, podczas gdy uwzględniwszy ww. przepisy Sąd powinien dojść do konstatacji, że z uwagi na uchylenie decyzją uchylającą uprzedniej decyzji SKO, odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji określającej i stwierdzenie w treści decyzji uchylającej, że decyzja określająca zawiera wady kwalifikowane określone w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co stanowi bezwzględną przesłankę stwierdzenia jej nieważności, przesądzone zostało, że wymiar podatku od nieruchomości wobec Spółki dokonany został w decyzji określającej z rażącym naruszeniem prawa, a co za tym idzie - podatek uiszczony przez Spółkę w wykonaniu takiej, rażąco wadliwej decyzji określającej, spełnia kryteria uznania za nadpłatę i podlega zwrotowi na rzecz Spółki i w związku z tym decyzja utrzymująca w mocy decyzję pierwszej instancji, w której organ odmówił stwierdzenia i zwrotu ww. nadpłaty jest wadliwa i podlega uchyleniu. Utrzymawszy decyzję, a co za tym idzie odmówiwszy Spółce ponownego zbadania przez SKO prawidłowości decyzji pierwszej instancji, Sąd przyczynił się do naruszenia ww. przepisów. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie wniesiono o zbadanie, na podstawie art. 183 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2 i art. 24 § 1 p.p.s.a., art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm., dalej: p.u.s.a., w brzmieniu obowiązującym przed 15 lipca 2022 r.), art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPP) nieważności postępowania przed Sądem z uwagi na okoliczność, że skład WSA w Łodzi wydający wyrok był sprzeczny z przepisami prawa, a w rozpoznaniu sprawy brał udział asesor WSA G.P. wyłączony z mocy ustawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z 5 września 2022 r. Skarżąca rozszerzyła zarzut nieważności o dodatkowe zagadnienie także odnoszące się do kwestii sprzeczności składu wydającego wyrok z przepisami prawa (z uwagi na udział w składzie orzekającym asesora sądowego niebędącego sędzią w znaczeniu konstytucyjnym, o którym mowa w art. 178 Konstytucji RP). Ponadto przedstawiono dodatkowy zarzut nieważności z uwagi na materializację w postępowaniu przed WSA w Łodzi przesłanki z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Spółka została pozbawiona możliwości obrony swoich praw z uwagi na rozpoznanie skargi na decyzję przy jednoczesnym wglądzie składu orzekającego do odpowiedzi organu na uzupełnienie skargi, która to odpowiedź została nadana do Spółki przez Sąd za pośrednictwem ePUAP dopiero 2h po zakończeniu rozprawy, na której zapadł wyrok, a doręczona - dnia kolejnego - ergo, do której przed i podczas rozprawy Spółka nie miała wglądu i nie była w stanie odnieść się do argumentów przedstawionych w niej przez organ w kontrze do zarzutów skargi na decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało uwzględnić, aczkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny tylko częściowo podzielił stanowisko prezentowane we wniesionym środku zaskarżenia. Na wstępie, w realizacji obowiązku wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a., dokonując z urzędu kontroli zaskarżonego orzeczenia pod kątem przesłanek nieważności postępowania prowadzonego przed Sądem pierwszej instancji, w szczególności w kontekście podniesionego w petitum skargi kasacyjnej wniosku w przedmiocie zbadania sprzeczności składu tego Sadu z przepisami prawa wobec orzekania w sprawie przez asesora wyłączonego z mocy ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie odnotowano kwalifikowanych wad prowadzących do nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, uznając w ślad za dotychczas wyrażanym poglądem tutejszego Sądu, że kontrowersyjne zagadnienie statusu sędziego powołanego na urząd sędziego lub odpowiednio jak w niniejszej sprawie – asesora powołanego na urząd asesorski - w postępowania nominacyjnym, w którym wypowiedziała się funkcjonująca w określonym czasie Krajowa Rada Sądownictwa, nie zostało do chwili orzekania w sprawie rozstrzygnięte ustawowo, zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie jest organem władzy ustawodawczej, nie może działać za ustawodawcę i nie może go zastępować. W obecnym stanie prawa pozytywnego brak jest dostatecznej ustawowej podstawy prawnej, za pomocą której można byłoby w sposób jednoznacznie pewny, precyzyjny, jurydycznie uzasadniony zakwestionować stanowisko, po myśli którego sędzia sądu administracyjnego, powołany do sprawowania urzędu przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, jest sędzią Rzeczypospolitej Polskiej i sędzią europejskim, także wówczas, gdy procedura poprzedzająca jego powołanie mogła być dotknięta określonymi wadami (wyrok NSA z 4 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 3626/21; por. także wyroki NSA z 7 czerwca 2024 r. o sygn. 1389/22 oraz III FSK 145/23). Odpowiednio uwagi te należy odnosić do asesora sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł również uchybień prowadzących do nieważności postępowania prowadzonej przed Sądem pierwszej instancji, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Przyjmuje się, że pozbawienie strony możności obrony swoich praw, o której mowa w przywołanym przepisie, skutkująca nieważnością postępowania ma miejsce jedynie w przypadku, gdy na skutek uchybień procesowych sądu lub strony przeciwnej, strona (wbrew swojej woli) nie mogła i nie brała udziału w postępowaniu lub istotnej jego części, i nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień przed wydaniem orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji. Termin "pozbawienie możności obrony swych praw" należy rozumieć ściśle, a o uchybieniu tym można mówić, gdy godzi ono w istotę procesu i stawia pod znakiem zapytania spełnienie jego celu. Chodzi o kardynalne błędy dotyczące udziału strony w postępowaniu sądowym, a nie jakiekolwiek usterki czy utrudnienia w tym zakresie (wyrok NSA z 22 września 2023 r., sygn. akt III OSK 2872/21). W rozpoznawanej sprawie takie czynności rozpoznawcze, mające znaczenie prawne, które prowadziłyby do wyłączenia Skarżącej z procesu w jego "istotnej części", wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie zostały podjęte po zamknięciu rozprawy. Doręczone po rozprawie pismo jako w istocie będące jedynie dodatkowym uzasadnieniem stanowiska organu, nie miały w tym zakresie znaczenia i nie rzutowały na konieczność przyjęcia wady kwalifikowanej. Przechodząc do merytorycznej oceny orzeczenia poddanego kontroli tutejszego Sądu w granicach zakreślonych zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny czyni uwagę, że wprawdzie we wniesionym środku zaskarżenia Spółka przedmiotem zarzutów uczyniła szereg przepisów różnych aktów prawnych, podstawowe zagadnienia, które znalazły się u podstaw zarzutów kasacyjnych, stanowiące oś sporu między stronami, sprowadzały się do oceny wejścia do obrotu prawnego decyzji określającej wymiar zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. wobec kontrowersji w zakresie prawidłowości jej doręczenia, jak również niezależnie od wskazanej okoliczności - jej funkcjonowania w tym obrocie z uwagi na wady kwalifikowane skutkujące zdaniem Strony nieważnością aktu. Za chybiony należało ocenić zarzut sformułowany w pkt 2b skargi kasacyjnej, który uprzednio podnoszony przez Stronę również na poziomie skargi inicjującej postępowanie przed Sądem pierwszej instancji, został wyczerpująco wyjaśniony w badanym orzeczeniu. Należy podzielić ocenę prezentowaną przez organy, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że przesądzenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach na mocy art. 247 § 2 i 3 O.p. wadliwości decyzji wobec jej wydania z naruszenie przepisów o właściwości, stanowiące wadę kwalifikowaną tego aktu, z jednoczesną odmową stwierdzenia jego nieważności, nie prowadzi do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej Wójta z 21 marca 2016 r., sygn. Fn.3120.71.8.2016, co z punktu widzenia sytuacji prawnej Spółki oznacza brak możliwości powrotu do rozliczeń z pierwotnej deklaracji DN-1. Niezbędne do pozbawienia decyzji podatkowej bytu prawnego i niewywoływania skutków w sferze prawnej jej adresata jest spełnienie wymogów którejś z przesłanek przewidzianych w trybach nadzwyczajnych wzruszania decyzji organów podatkowych (art. 240 § 1, art. 247 § 1 i art. 253 § 1 O.p.), przy jednoczesnym braku występowania – w przypadku wady kwalifikowanej nieważności - przesłanki negatywnej z art. 247 § 2 O.p., uniemożliwiającej stwierdzenie takiej wadliwości. Przyczyn, które doprowadziły do uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, należy tymczasem upatrywać w uchybieniu, jakiego dopuścił się Sąd w zakresie badania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej z 21 marca 2016 r. w kontekście umocowań pełnomocników występujących wówczas w imieniu Spółki, co czyni zarzut art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 57a, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. w korelacji z art. 138e § 1-4 (a także obowiązującego w relewantnym okresie art. 137 § 1-3 w brzmieniu sprzed 2016 r.), art. 144 § 5 i art. 145 § 1-2 w zw. z art. 72 § 1-2 i art. 75 § 1 O.p. skutecznym z przyczyn wskazanych poniżej. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, w sytuacji gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 2560/18; z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 2177/18; z 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1702/16; z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1041/16 oraz z 15 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 1310/16). Omawiany przepis może być podstawą skutecznego zarzutu kasacyjnego w szczególności, uzasadnienie kwestionowanego orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza jego kontrolę kasacyjną (por. wyrok NSA z 4 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 1931/16). Co przy tym niemniej istotne, wojewódzki sąd administracyjny powinien uzasadnienie sporządzić w sposób niebudzący wątpliwości, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie okoliczności sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione, a w konsekwencji, iż kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, a prowadzone przez sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyroki NSA z: 5 lipca 2017 r., sygn. akt I OSK 1307/16; 23 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 536/20; z 13 lutego 2024 r., sygn. akt. II GSK 1308/23). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada w pełni wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem jego lektura nie pozwala na jednoznaczne przesądzenie, jakimi motywami kierował się Sąd przy ocenie umocowania pełnomocników Skarżącej, na ręce których doszło do doręczenia decyzji Wójta z 21 marca 2016 r., co determinuje ocenę o jego wejściu do obrotu prawnego i możliwości stanowienia podstawy zobowiązania podatkowego z uwagi tę okoliczność. Argumentacja w zakresie kwestionującym prawidłowość doręczenia decyzji określającej z uwagi na brak wykazania umocowania w sprawie pełnomocników Spółki została przez podatnika uzupełniona pismem procesowym z 20 maja 2022 r., a następnie podnoszona w toku przewodu sądowego. Skarżąca podkreśliła, że w aktach sprawy brak jest pełnomocnictwa ogólnego lub szczególnego udzielonego osobom, co w sposób istotny wpływa na skuteczność doręczenia decyzji. W świetle uchwały tutejszego Sądu z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym stosownie do art. 138e § 3 O.p. celem wykazania umocowania do zastępstwa procesowego w danej sprawie. Odpowiednio – niezłożenie takowego dokumentu do akt konkretnej sprawy uniemożliwia organowi uznanie, jakoby strona była zastępowana przez pełnomocnika występującego w innych postepowaniach. Sygnalizowane przez Skarżącą uchybienie nie zostało przez Sąd pierwszej instancji zbadane oraz poddane analizie na poziomie uzasadnienia wydanego orzeczenia z uwagi na przyjętą przez ów Sąd wykładnię przepisów dotyczących doręczeń, a konkretnie wpływu ewentualnego naruszenia przepisom postępowania w tej sferze procedowania na wynik sprawy w przypadku skutecznego wniesienia odwołania od wadliwie doręczonej decyzji wymiarowej. Przywołany pogląd należy uznać za błędny. Gwarancyjny charakter regulacji odnoszących się do doręczeń przesyłek sądowych, rzutujący na skorelowane z biegiem terminów procesowych uprawnienia strony, wymusza przyjęcie oceny o każdorazowej doniosłości naruszenia przepisów o doręczeniach. Przyjęcie odmiennego stanowiska pozostawałoby w sprzeczności z gwarancyjną funkcją normy wynikającej z art. 145 § 2 O.p. Skoro omawiany przepis nie uzależniania doniosłości uchybienia w zakresie czynności doręczenia od wyniku sprawy ani wywołania dla strony ujemnych skutków procesowych, niezależnie od realiów konkretnego sporu każde naruszenie ww. przepisu należy przyjąć spełnienie wpływu na treść wydawanego rozstrzygnięcia. Wadliwości doręczenia nie sanuje późniejsze wniesienie odwołania od decyzji niewprowadzonej do obrotu prawnego, skądinąd przez pełnomocnika, którego umocowanie jest sporne (por. wyrok NSA z 23 października 2022 r., sygn. akt II FSK 130/22; wyrok NSA z 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 644/20; wyrok NSA z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 58/23; wyrok NSA z 20 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 357/20). Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podnoszonego zagadnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podczas gdy przesądzenie umocowania osób wskazanych jako pełnomocników adresata w decyzji, rzutujące na skuteczność wejścia do obrotu tego aktu, pozwoli ocenić, czy dojdzie do wywołania skutków w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika za 2013 r. w drodze decyzji określającej, czy też deklaracji DN-1 uprzednio złożonej w sprawie, co ostatecznie przesądzi o ewentualnie występującej nadpłacie. Wobec powyższych uwag zaskarżony wyrok należało na podstawie art. 185 p.p.s.a. w całości uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W toku ponownego postępowania sprawy Sąd pierwszej instancji odniesie się do zarzutów przedstawionych w skardze, zaś odzwierciedleniem tego procesu będzie prawidłowo sporządzone uzasadnienie, w którym wyeliminowane zostaną uchybienia przedstawione w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. s. Krzysztof Winiarski s. Paweł Borszowski s. Krzysztof Przasnyski