III SA/Wa 3552/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. [...] Oddział w Polsce na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz P. [...] Oddział w Polsce kwotę 375 zł (słownie: trzysta siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. S.R.O. Oddział w Polsce (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r., wydanym dla Skarżącej przedłużył do dnia 31 lipca 2017 r. termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 818.588 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. Jak wynika z uzasadnienia ww. postanowienia w dniu 25 stycznia 2017 r. do Urzędu wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 Skarżącej za grudzień 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 818.588 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Organ pierwszej instancji, powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p.") z uwagi na to, że weryfikacja rozliczenia VAT za grudzień 2016 r, nie została zakończona przed terminem zwrotu, uznał za zasadne przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za ww. miesiąc do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Organ podniósł, iż w związku z wykazaną w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. kwotą zwrotu podatku VAT w wysokości 818.588 zaszła konieczność dokonania czynności sprawdzających, potwierdzających zasadność rozliczenia, dlatego w dniu 23 lutego 2017 r. wezwano Spółkę o przedłożenie wybranych dokumentów potwierdzających transakcje wykazane w ww. deklaracji. W odpowiedzi na wezwanie w dniu 13 marca 2017 r. wpłynęły dokumenty złożone przez Spółkę. Z dokumentów przedłożonych przez Spółkę wynika, iż dokonała ona transakcji zakupu od A. sp. z o.o. o wartości brutto: 6.810.794,50 zł. Organ pierwszej instancji podniósł, iż biorąc pod uwagę fakt, iż kwota zwrotu wykazana w deklaracji za grudzień 2016 r. wynika głównie z transakcji z ww. kontrahentem, zaistniała konieczność zweryfikowania rozliczenia ww. podmiotu oraz sprawdzenia zgodności tego rozliczenia z faktycznym przebiegiem transakcji, dlatego wystąpił do ww. kontrahenta o potwierdzenie dokonanych transakcji. Z uwagi na fakt, iż czynności sprawdzające nie zostały zakończone, postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT w kwocie 818.588,00 zł do dnia 29 maja 2017 r. W odpowiedzi na wezwanie wpłynęły dokumenty A. sp. z o.o., z których wynika, iż towary będące przedmiotem dalszej odsprzedaży do Skarżącej zostały nabyte m.in. od firmy G. Sp. J. Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji wystąpił z prośbą do firmy G. Sp. J. o przedłożenie dokumentacji potwierdzającej przebieg ww. transakcji. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Spółki w zakresie ustalenia rzeczywistych transakcji zakupu towarów znajduje swoje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Zasadnym jest zatem ustalenie, czy dostawa towaru na rzecz Spółki, którego sprzedaż została wykazana na kolejnym etapie transakcji miała rzeczywisty charakter. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż do dnia wydania postanowienia, do organu pierwszej instancji nie wpłynęły stosowne dokumenty oraz wyjaśnienia ze strony kontrahenta Spółki. Ze względu na powyższe organ pierwszej instancji nie mógł podjąć rozstrzygnięcia co do kwestii zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a zatem istniały przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W świetle zaistniałych okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie wezwał kontrahenta Spółki o stosowne dokumenty i zasadnie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Pomimo bowiem przesłania dokumentów na wezwanie organu przez Spółkę nie zostały wyjaśnione wątpliwości odnośnie wykazanej w deklaracji za grudzień 2016 r. kwoty dotyczącej zakupu towarów. Stwierdzić zatem należy, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy świadczy o prowadzeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności sprawdzających, zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczeń Spółki, na podstawie przepisów art. 272 O.p. Jak bowiem wykazano powyżej, powodem przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku na rzecz Spółki było podjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistej dostawy towaru na rzecz Spółki. Ponadto, skoro powyższe działania nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu (na co wskazuje zgromadzony materiał dowodowy), organ pierwszej instancji zaskarżonym postanowieniem zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. pismem z dnia 27 września 2017 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 87 § 2 ustawy o VAT, 2) art. 274b § 1 O.p., 3) art. 120 - 121 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 818.588 zł w terminie 60 dni wykazanej w deklaracji VAT 7 za grudzień 2016 r. do dnia 31 lipca 2017 r., pomimo, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki i okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżąca wskazała, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2016 r. ponieważ: a) Spółka przedłożyła wszelkie dokumenty źródłowe oraz udzieliła wyjaśnień, o które wnioskował Urząd w toku czynności kontrolnych dotyczących zwrotu podatku VAT za miesiąc grudzień 2016 r., b) przedłożone dowody jednoznacznie potwierdzają faktyczny przebieg transakcji. Skarżąca dokonała rozliczeń za grudzień 2016 r. zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Jednocześnie dochowała należytej staranności weryfikując kontrahenta, a faktury uwzględnione w rozliczeniu za ww. miesiąc dokumentują faktycznie przeprowadzone transakcje zakupu towaru, co potwierdzają przekazane organowi podatkowemu dokumenty. Spółka podała również, że zwrot podatku VAT z deklaracji za grudzień 2016 r. powinien zostać dokonany na rzecz Spółki do dnia 27 marca 2017 r. Deklaracja VAT 7 za grudzień 2016 r. została złożona w terminie wynikającym z przepisów prawa (deklaracja VAT-7 została złożona dnia 25 stycznia 2017 r.). Organ podatkowy dysponował zatem 60 - dniowym okresem na zweryfikowanie rozliczeń podatkowych Spółki za grudzień 2016 r., a okres ten powinien być wystarczający do oceny poprawności dokonanych rozliczeń przez Spółkę. Instytucja przedłużenia terminu zwrotu VAT zgodnie z art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT powinna być postrzegana jako przepis znajdujący zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych. Oceniając uzasadnienia postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT należy stwierdzić, że nie wynika z nich, zdaniem Spółki, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę, a tym samym nie wynikają z nich wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo. W art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w art. 87 ust. 6 ustawy VAT, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu. Stosownie do ust. 2b tego przepisu, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Z treści powołanego powyżej fragmentu przepisu normującego kwestię zwrotu podatku VAT płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu). Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016r., sygn. akt I FSK 20139/15). Zdaniem sądu pierwszej instancji w całości akceptującego powyższe stanowiska oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające wnioskowany przez Skarżącą zwrot, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie naruszałoby podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy. Przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrot różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 665/14). Z akt sprawy wynika, że udzielenie wyjaśnień i przedłożenie żądanych dokumentów przez Spółkę nie spowodowało, że Skarżąca otrzymała należny zwrot podatku VAT wynikający z deklaracji za grudzień 2016 r. Organ pierwszej instancji wskazał na konieczność zweryfikowania rozliczenia A. Sp. z o.o. (dostawcy Strony), w związku z tym 23 maja 2017 r. wystąpił do tego kontrahenta o udzielenie informacji i przedstawienie dokumentów potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji ze Spółką udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmiot. Z uwagi na to, że czynności sprawdzające nie zostały zakończone, a kwota zwrotu wykazana w deklaracji za grudzień 2016 r. wynikała głównie z transakcji Spółki z ww. kontrahentem, konieczność zweryfikowania rozliczenia tego podmiotu oraz sprawdzenia zgodności rozliczenia z faktycznym przebiegiem transakcji została wskazana jako przyczyna przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Stronę w deklaracji VAT -7 za grudzień 2016 r. z 27 marca 2017 r. do 29 maja 2017 r. W odpowiedzi na wezwanie wpłynęły dokumenty od kontrahenta Spółki, z których wynika, że towary będące przedmiotem dalszej odsprzedaży do Skarżącej zostały nabyte od kolejnych, wskazanych kontrahentów. W konsekwencji organ podatkowy wystąpił z prośbą do tych firm o przedłożenie dokumentacji potwierdzających przebieg w/w transakcji. Następnie postanowieniem z [...] maja 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu za grudzień 2016 r. do 31 lipca 2017 r. Powodem wydania tego postanowienia było to, że na dzień wydania niniejszego postanowienia nie zakończono sprawdzania rozliczenia innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika. Dyrektor IAS zaskarżonym w sprawie postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. Zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie wskazują na istotne (uzasadnione) wątpliwości, ani okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji. Wymogowi temu nie czyni zadość powołanie się przez organ pierwszej instancji na konieczność potwierdzenia transakcji pomiędzy kontrahentami. Organ odwoławczy wskazał, że Strona wykazała w deklaracji transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które – przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 42 ustawy o VAT dają uprawnienie do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli stawki preferencyjnej. Zasadnym jest zatem ustalenie, czy dostawca towaru na rzecz spółki, którego sprzedaż została wykazana na kolejnym etapie transakcji miała rzeczywisty charakter. Zdaniem Dyrektora IS z akt sprawy wynika, że do dnia wydania postanowienia organu I instancji nie wpłynęły stosowne dokumenty oraz wyjaśnienia ze strony kontrahenta Spółki. Ze względu na powyższe Naczelnik US nie mógł podjąć rozstrzygnięcia co do kwestii zwrotu, a zatem istniały przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Działania podjęte przez organ I instancji miały na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, a więc zgodnym z celami czynności sprawdzających określonych w art. 272 pkt 3 O.p. Organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14, słusznie zauważył, że "postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte powinny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione". Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, iż stosowanie środków kontrolnych jest uzasadnione, gdy będą występowały "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Powyżej powołane poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie podziela. Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT oraz postanowienia organu pierwszej instancji należy stwierdzić, że nie wynika z nich, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę, a tym samym nie wynikają z nich wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Rację ma Strona podnosząc, że nie można uznać za wystarczające uzasadnienie przywołanie argumentu, iż skoro kwota zwrotu VAT wynikająca z deklaracji za grudzień 2016 r. wynika głównie z transakcji zakupu od jedynego dostawcy, to organ podatkowy na tej podstawie może przedłużyć termin zwrotu VAT na rzecz Spółki. Organ podatkowy nie wskazał na jakiekolwiek wątpliwości związane z transakcją zakupu towarów od A. Sp. z o.o., a następnie od kolejnych podmiotów uczestniczących w obrocie towarem, argumentując jedynie, że istnieje konieczność zweryfikowania rozliczeń ww. podmiotów i potwierdzenia przebiegu transakcji celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego uzasadniającego zwrot. Z całą pewnością nie mogą być uznane za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT: niezakończenie prowadzonej weryfikacji, czy wystąpienie do kontrahenta o potwierdzenie dokonanych transakcji, ani nawet oczekiwanie przez organ podatkowy na odpowiedź, jako że czynności te mogą wskazywać na szeroko zakrojone postępowania wyjaśniające lecz nie podważają ani nie poddają w wątpliwość zasadności zwrotu VAT za grudzień 2016 r. Taką okolicznością nie jest również znaczna wysokość wykazanego przez Skarżącą zwrotu. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (tak wyrok 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17). Innymi słowy sąd pierwszej instancji nie wyklucza, że przedłużenie terminu zwrotu VAT może znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Ich brak i powołanie się na przedłużające się czynności sprawdzające nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto w ocenie sądu termin do zwrotu różnicy podatku nie został w niniejszej sprawie przedłużony skutecznie. Mianowicie [...] marca 2017 r. zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. do 29 maja 2017 r. Skarga dotyczy natomiast postanowienia Naczelnika US z [...] maja 2017 r., na mocy którego przedłużono termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT -7 za grudzień 2016 r. do 31 lipca 2017 r. Postanowienie to zostało doręczone Stronie 6 czerwca 2017 r. (urzędowe poświadczenia doręczenia pełnomocnikowi skarżącej k. 7 akt administracyjnych), a zatem po 29 maja 2017 r., czyli już po terminie do dokonania zwrotu. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Teza powyższa znajduje w pełni zastosowanie w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). W uzasadnieniu powyższego wyroku odniesiono się do dotychczasowego dorobku judykatury podkreślając, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA). Natomiast w uzasadnieniu wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że samo wydanie decyzji (postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania". Powyższej powołane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. W niniejszej sprawie postanowienie będące przedmiotem oceny doręczono Stronie 6 czerwca 2017 r., a zatem po upływie terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., który upłynął 29 maja 2017 r. Ponadto, w ocenie sądu pierwszej instancji, organ podatkowy nie prowadził w niniejszej sprawie weryfikacji zgodnie z procedurą. Wskazać w tym zakresie należy, że do wyłącznej kompetencji organu podatkowego należy decyzja w jaki sposób będzie weryfikowana zasadność zwrotu różnicy podatku VAT (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe). Przy czym oczywiste jest, że z wyborem jednej z form tej weryfikacji związany jest zakres i czas jej trwania, a także kompetencje przysługujące organowi podatkowemu, czy wreszcie uprawnienia i ochrona prawna przysługujące podatnikowi. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w postanowieniu) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze. W analizowanej sprawie podstawę wydania postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, w ramach czynności sprawdzających, stanowił art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Zgodnie z treścią art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu, z których wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. W uchwale 7 sędziów z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 3/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Uzasadniając tę tezę NSA wskazał, że w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przepis ten przewiduje, że weryfikacja rozliczenia podatnika, może być dokonywana w ramach czynności sprawdzających, jak też kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Inny jest przy tym cel czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Ordynacja podatkowa określa jedynie cele czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (vide art. 272 i art. 281 § 2). Zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej celem czynności sprawdzających jest: 1) sprawdzenie terminowości a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Celem zaś kontroli podatkowej w myśl art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel postępowania podatkowego w przepisach Ordynacji podatkowej nie został zdefiniowany. W piśmiennictwie wskazuje się ogólnie, że celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 11). NSA zwrócił uwagę, że czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274 § 2, art. 275 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 276 § 1, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej wykraczają poza zakres formalnej kontroli. W tych jednak wypadkach ustawodawca wyraźnie wskazał zakres działań, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. W zakresie tym nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową. Wynika to nie tylko z zakresu dopuszczalnych czynności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach, ale także z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje że organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. W świetle powyższego NSA uznał, że tzw. kontrola krzyżowa jest dopuszczalna w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma bowiem podstaw prawnych, aby w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, organ podatkowy mógł żądać od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT. NSA w powołanej uchwale wyjaśnił ponadto, że z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe mogą dokonać w ramach czynności sprawdzających ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Dokonywane w tym trybie ustalenie stanu faktycznego przez organ może być realizowane wyłącznie środkami przewidzianymi w dziale V Ordynacji podatkowej, tj. wezwaniem do okazania określonych dokumentów, wezwaniem do złożenia fotokopii dokumentów, żądaniem przekazania – w ograniczonym jednak zakresie – informacji przez instytucje finansowe, dokonaniem oględzin. Z zasady działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) wynika, że możliwości działania organów w ramach czynności sprawdzających są takie, jakie wynikają z obowiązujących regulacji prawnych, czyli przepisów art. 272–280 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie uprawnienia przewidziane w tych przepisach mają być stosowane w sposób umożliwiający realizację wyżej wskazanych celów, a co za tym idzie, charakter czynności sprawdzających nie pozwala na prowadzenie postępowania dowodowego w szerszym zakresie – wykraczającym poza nie (D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Wolter Kluwer, Warszawa 2015, str. 244). NSA zauważył, że w założeniu czynności sprawdzające służą korekcie formalnych (np. rachunkowych), a nie merytorycznych wad deklaracji (tak wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/08). Natomiast nie służą do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym, np. dotyczących oceny stanu faktycznego. Zgodnie z art. 280 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym w dziale normującym czynności sprawdzające, stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV Ordynacji podatkowej. W cytowanym przepisie brak jest odesłania do dotyczącego dowodów rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej, co oznacza, że w trakcie czynności sprawdzających organy podatkowe nie mogą dokonywać czynności dowodowych innych niż te, do których zostały upoważnione na podstawie przepisów działu V Ordynacji podatkowej. NSA podkreślił też, że informacje i materiały zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających mogą posłużyć organowi do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, mogą również zostać uznane za dowód w kontroli podatkowej, z tym jednak zastrzeżeniem, iż może to dotyczyć dowodów zgromadzonych w ramach uprawnień przysługujących organom podatkowym. Organ podatkowy, nie mając formalnych uprawnień do tego, aby w ramach czynności sprawdzających gromadzić w szerszym zakresie dowody ponad wyraźnie przewidziane przez przepis sytuacje – związane z uzyskaniem dokumentów – jeśli dostrzega nieprawidłowości w przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego przez podatników, powinien wdrożyć odpowiedni, przewidziany przepisami prawa tryb postępowania, który pozwoli mu w szerszym zakresie gromadzić dowody i informacje w sprawie, celem zweryfikowania stanu faktycznego. Postępowanie prowadzone w ramach przepisów działu V Ordynacji podatkowej jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w jej dziale IV, w tym sensie, że trybów tych nie można ze sobą mieszać (D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Wolters Kluwer, Warszawa 2015, str. 246-247). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i podziela podniesioną w powyższej uchwale argumentację. Przede wszystkim powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14). Organ odwoławczy zaakceptował sposób prowadzenia weryfikacji przez organ pierwszej instancji przejawiający się, między innymi, w występowaniu do kontrahentów Skarżącej i żądaniu od nich dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności (wystąpienie o potwierdzenie transakcji do A. Sp. z o.o. oraz do G. M. M., C. S. i J. Sp. J.). Podstawy do takich działań organ upatrywał w obowiązującym od stycznia 2017 r. ust. 2b art. 87 ustawy o VAT, zgodnie z którym weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. W ocenie sądu pierwszej instancji brak jest jednakże podstaw aby przyjąć, że powyższy przepis stworzył podstawę do prowadzenia tzw. kontroli krzyżowej w ramach czynności sprawdzających. Powyżej wyjaśniono już posiłkując się uzasadnieniem uchwały NSA z 24 października 2016 r., że w założeniu czynności sprawdzające służą korekcie formalnych (np. rozrachunkowych), a nie merytorycznych wad deklaracji. Natomiast nie służą do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację, a organem podatkowym, np. dotyczących oceny stanu faktycznego. Powyższe stanowisko przyjęte było w orzecznictwie jeszcze przed dniem powzięcia powyższej uchwały (tak np. wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/08). Zgodnie z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Kontrola tzw. "krzyżowa" dopuszczalna jest więc w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma więc podstaw prawnych w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Analizując treść art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stwierdził, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż organ może podejmować czynności z udziałem kontrahentów podatnika jedynie "w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową" prowadzoną u podatnika. Ponadto umiejscowienie tego przepisu w dziale V "Czynności sprawdzające" świadczy o tym, że uregulowana w tym przepisie tzw. kontrola krzyżowa stanowi rodzaj specyficznych czynności sprawdzających. Ich specyfika polega na tym, że czynności te mogą być przeprowadzone u kontrahenta podatnika, jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do podatnika organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową. Tym samym nie można przyjąć, że skoro art. 274c Ordynacji podatkowej mieści się w dziale regulującym czynności sprawdzające, to możliwa jest kontrola krzyżowa u kontrahentów podatnika, u którego organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające. Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kwestii dopuszczalności kontroli krzyżowej u kontrahentów podatnika, u którego organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające, zarówno wykładnia literalna, jak i systemowa prowadzą do tożsamych wniosków. W ocenie sądu orzekającego w sprawie przepis art. 87 ust. 2b ustawy o VAT nie wprowadził odstępstwa od powyższej zasady oraz przyjętej wykładni literalnej jak i systemowej. Wykładnia art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej dokonana przez organ odwoławczy nie uwzględnia charakteru czynności sprawdzających oraz wykładni systemowej wewnętrznej regulacji odnoszących się do czynności sprawdzających, a także treści art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej. Pomija też to, że organ podatkowy dysponuje różnymi instrumentami w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT w ramach innych postępowań niż postępowanie sprawdzające. Wykładnia taka może też prowadzić do systematycznego podważania podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności. NSA w wyroku z 18 października 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1480/12 stwierdził, że wprawdzie nie ulega wątpliwości to, że ze względu na treść art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności (powołany powyżej wyrok NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1480/12). Z powyższych względów przyjąć należało, że organ w zaskarżonym postanowieniu dokonał w tej sprawie błędnej wykładni art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT w związku z art. art. 272 pkt 3 O.p. uznając, że podstawą do ponownego przedłużenia terminu zwrotu jest fakt zwrócenia się przez organ podatkowy I instancji do kontrahentów skarżącej o potwierdzenie transakcji z nimi zawartych, bowiem w ramach czynności sprawdzających organ nie miał uprawnień do zwracania się do kontrahenta podatnika, natomiast dokumentacja żądana od Skarżącej została przez nią przedłożona na żądanie organu, a z uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu nie wynikało, że wymaga to kolejnego przedłużenia terminu zwrotu. Z tych przyczyn zaskarżone postanowienie narusza także przepisy art. 87 § 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p., co zasadne podniesiono w skardze. Skarżąca na wezwanie organu dostarczyła wymagane dokumenty oraz wyjaśnienia mające na celu weryfikację stanu faktycznego oraz przebiegu transakcji. W zaskarżonym postanowieniu w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT nie wskazano natomiast na powody uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu tego podatku, nie przedstawiono istniejących w tym przedmiocie obiektywnych wątpliwości uzasadniających dodatkową weryfikację. Skarżąca nie otrzymała jasnej informacji, z czego wynika powód kolejnego przedłużenia terminu zwrotu. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z 27 lutego 2014 r., sygn akt III są/Wa 2642/13). Powyższe okoliczności uzasadniają zarzut naruszenia art. 120 i 121 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wskazaną powyżej mając na uwadze, aby uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zawierało wskazanie wątpliwości co do zasadności zwrotu w wysokości zadeklarowanej przez Skarżącą oraz okoliczności uzasadniające realność tych wątpliwości. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. należało orzec jak sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Sprawa w przedmiocie rozpoznania niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Strona dodatkowo wnioskowała o rozpoznanie sprawy w tym trybie.