I FSK 1503/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 188/22 w sprawie ze skargi W. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 31 stycznia 2022 r. nr 2601-IOV-2.4103.19.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od W. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 6720 (sześć tysięcy siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 188/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi W. Spółki Akcyjnej w K. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 31 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji przez organy było uznanie, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. 1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) w sposób mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Za kwestię wymagającą przede wszystkim weryfikacji w okolicznościach sprawy sąd uznał stanowisko organu co do tego, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd zaznaczył, że poza sporem jest spełnienie formalnych warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki objętych zaskarżoną decyzją - zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązania spółki za I i II kwartał 2015 r. co do zasady ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., lecz w dniu 7 września 2020 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące tych zobowiązań, a skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w piśmie z dnia 17 września 2020 r., doręczonym w dniu 21 września 2020 r. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ zobowiązany był zbadać, czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, tj. tylko w celu zatrzymania biegu terminu przedawnienia, z pominięciem zasadniczego celu prowadzenia postępowania karnego, czyli ustalenia czynu i ukarania sprawcy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dokonanie tej oceny powinno być przeprowadzone przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do treści art. 210 § 4 o.p. Zdaniem sądu w okolicznościach sprawy organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego w jego ocenie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. O niedostatecznym wyjaśnieniu tej kwestii świadczą według sądu niesporne fakty. Organ odwoławczy, choć powołał się na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., to jednak poczynił zbyt ograniczone ustalenia. Po wskazaniu spełnienia formalnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki organ odwoławczy zaznaczył, że organ pierwszej instancji przed sporządzeniem zawiadomienia z dnia 4 sierpnia 2020 r. do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego w spółce "sukcesywnie gromadził materiał dowodowy". Organ odwoławczy dodał, że postanowieniem z dnia 28 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. włączył do sprawy obszerny materiał dowodowy (m.in. szereg protokołów przesłuchań, umów, decyzji), a w dniu 7 sierpnia 2020 r. kolejne dowody, w tym protokoły przesłuchań sporządzone przez funkcjonariuszy Wydziału Dochodzeniowo-Śledczego Komendy Wojewódzkiej Policji w K. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się jednak do tych dowodów, nie dokonał ich jakiejkolwiek oceny w kontekście badania instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego; organ nie wyjaśnił też, jakie czynności były konkretnie podejmowane w postępowaniu podatkowym i jaki miały wpływ na jego przebieg, także w zakresie korelacji czasowych między przeprowadzeniem samych dowodów przez inne organy a ich włączeniem do toczącego się postępowania. Sąd wskazał, że badając motywy wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ nie uwzględnił, że kontrola podatkowa dotycząca spornego zobowiązania wszczęta została w dniu 5 kwietnia 2016 r., a protokół kontroli został podpisany w dniu 20 kwietnia 2016 r. Zdaniem sądu oznacza to, że materiał dowodowy pozwalający na ewentualne wszczęcie postępowania karnoskarbowego zebrany był już w kwietniu 2016 r. Organ do tych okoliczności w żaden sposób się nie odniósł. Sąd zaznaczył, że organ odwoławczy powołał się na treść pisma z dnia 5 października 2021 r. Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K., informującego o przebiegu postępowania karnoskarbowego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominął jednak fakt dwukrotnego przedłużenia dochodzenia. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, z jakich powodów przedłużano dochodzenie i je zawieszono; dlaczego po wydaniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu (w dniu 29 października 2020 r.) postanowiono o przedłużeniu dochodzenia, by następnie ogłosić podejrzanemu zarzuty i go przesłuchać (w dniu 20 styczniu 2021 r.), znowu przedłużyć dochodzenie (w dniu 3 marca 2021 r.) i ostatecznie je zawiesić (w dniu 6 lipca 2021 r.). Sąd wskazał też, że z akt sprawy wynika również, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. zwracał się do organu odwoławczego o informacje, jaki jest przewidywany termin zakończenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (pisma z dnia 1 czerwca 2021 r. i z dnia 15 grudnia 2021 r.). Następnie sąd - powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2022 r., I FSK 2546/21 - podniósł, że unormowanie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zostało ustanowione w celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego – materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Tym samym, w zgodzie z art. 181 o.p., wszczęte postępowanie karnoskarbowe powinno służyć - poprzez pozyskane w jego ramach dowody - celom postępowania podatkowego i stąd wynika potrzeba przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnoskarbowego. Według sądu chronologia czynności procesowych podatkowych i karnych wskazuje, że w okolicznościach sprawy organy skarbowe i podatkowe kierowały się odwrotnym rozumieniem tej instytucji. Sąd podkreślił, że organ podatkowy nie wyjaśnił, jaki wpływ na wynik postępowania podatkowego miało postępowanie karnoskarbowe. Zdaniem sądu powyższe braki w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu stanowią kwalifikowane naruszenie art. 210 § 4 o.p. Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy, mając na uwadze poczynione uwagi, wyjaśnił obszernie, dlaczego jego zdaniem nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych, w tym wyjaśnił, jakie czynności wykonywał organ podatkowy pomiędzy wszczęciem postępowania podatkowego (w dniu 15 września .2016 r.) a zawiadomieniem organu karnoskarbowego o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa (w dniu 4 sierpnia 2020 r.) i dokonał tej oceny pod kątem korelacji czasowych pomiędzy poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego. Sąd zaznaczył przy tym, że z akt sprawy wynika m.in., że organ pierwszej instancji w dniach 27 - 28 października 2016 r., 24 listopada 2016 r. i 15-16 marca 2017 r. przeprowadzał kontrolę u kontrahenta skarżącej - N. Sp. z o.o. w K., w dniu 10 marca 2020 r. wezwał na przesłuchanie W. K. i A. K., i zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i O. o przesłuchanie odpowiednio Ł. B. i D. W. Ponadto postanowieniem z 28 lipca 2020 r. organ ten włączył jako dowody do akt sprawy materiał dowodowy w postaci m. in. umów, oświadczeń, wydruków, protokołów przesłuchań świadków z lat 2013-2018 (w 2018 r. był przeprowadzony dowód z przesłuchania świadków P. Z. i W. K., natomiast pozostała część materiału dowodowego pochodziła z lat 2013-2017, w szczególności z okresu kontroli). Organ odwoławczy nie wyjaśnił, czym spowodowany był brak aktywności Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w gromadzeniu istniejącego już przecież materiału dowodowego, w okresie między dniem 28 grudnia 2018 r. (przesłuchanie W. K.) a dniem 7 września 2020 r. (wszczęcie postępowania karnoskarbowego). Sąd zobowiązał też organ do wyjaśnienia, jak jego zdaniem wszczęte w dniu 7 września 2020 r. postępowanie karnoskarbowe przyczyniło się do gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym. Sąd podkreślił równocześnie, że jeśli (jak w niniejszej sprawie) organ podatkowy gromadzi dowody na potrzeby postępowania karnego, to instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia wykorzystana jest niezgodnie z jego celem. 1.4. Sąd zaznaczył, że z uwagi na konieczność wyjaśnienia zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ oświadczył, że zrzeka się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 210 § 4 o.p., przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnego przyjęcia, że "doszło w sposób mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił dlaczego, w jego ocenie, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru" - to stwierdzenie sądu doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi i w sposób istotny wpłynęło na wynik tego postępowania, gdyż skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki prawne do oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c p.p.s.a. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne przyjęcie, że uwzględniając następstwo czasowe zdarzeń i stan prawny przedstawiony w decyzji w sprawie zaistniały istotne wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a tym samym organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu, podczas gdy w sprawie nie zachodziły istotne wątpliwości co do prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., a tym samym powołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do określonych w decyzji zobowiązań w podatku od towarów i usług była prawidłowa i wystarczająca - uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki prawne do oddalenia skargi; 3) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przez wydanie wyroku z pominięciem okoliczności pozwalających na odniesienie się do zarzutu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, wynikających z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji niepoddanie ocenie w uzasadnieniu wyroku tych okoliczności, które świadczą o poprawności stanowiska organu podatkowego w zakresie oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji - uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi; 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez błędną i nieadekwatną do rozpoznawanej sprawy konstatację - służącą za wyjaśnienie przyjętej podstawy prawnej, która brzmi następująco: "Przypomnieć w tym miejscu należy, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2022 r. (I FSK 2546/21; dostępny na https://cbois.nsa.gov.pl/), że unormowanie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostało ustanowione w celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego – materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Tym samym w zgodzie z art. 181 Ordynacji podatkowej wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć poprzez pozyskane w jego ramach dowody, celom postępowania podatkowego i stąd jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny potrzeba przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego" - zdaniem organu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie uzależnia zastosowania przewidzianej w nim instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia od uprzedniego wykorzystywania w postępowaniu podatkowym dowodów pochodzących z postępowania karnoskarbowego, ponieważ cel postępowania karnoskarbowego jest odrębny i nie jest to postępowanie pomocnicze dla postępowania podatkowego; 5) art. 106 § 3 p.p.s.a., przez jego zastosowanie i zobowiązanie organu do rozważenia, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz przedstawienia dowodów i opisu czynności karnoprocesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, podczas gdy organ przedstawił czynności procesowe finansowego organu postępowania przygotowawczego i wskazał na okoliczności przesądzające o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne, a sąd uznał, że zachodzą niezbędne w tym zakresie do wyjaśnienia istotne wątpliwości - uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi; 6) art. 151 w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm., dalej: p.u.s.a.) i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., przez przyjęcie przy dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonych decyzji, że w sprawie istnieją okoliczności skutkujące koniecznością ich uchylenia, podczas gdy skarga podlegała oddaleniu, gdyż działania organu podatkowego należało uznać za prawidłowe, a decyzję za zgodną z prawem. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów procesu w zakresie postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. 5. W pierwszej kolejności warto dla porządku zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania). Oznacza to m.in. to, że strona, która nie decyduje się na wniesienie skargi kasacyjnej, mimo posiadania zastrzeżeń względem zaskarżonego przez inną stronę wyroku, nie może skutecznie domagać się kontroli stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji w kwestionowanym przez siebie zakresie. W okolicznościach sprawy wymagało to przypomnienia, gdyż w odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki podniósł, że ocena prawna działania organu przez sąd pierwszej instancji nie była odpowiednio kategoryczna - w ocenie spółki sąd powinien był w okolicznościach sprawy stwierdzić nie tylko naruszenie art. 210 § 4 o.p., ale wprost uznać, że doszło do klasycznego instrumentalnego wykorzystania konstrukcji prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zagadnienie to z podanych wyżej względów pozostaje poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6. Należy wskazać, że wśród podniesionych w badanej skardze kasacyjnej zarzutów znajdują się takie, które w kontekście wywodów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia są niezrozumiałe. Dotyczy to zarzutów naruszenia: - art. 135 p.p.s.a. - w badanej sprawie uchylona została tylko zaskarżona decyzja, co organ odwoławczy zresztą kwestionuje, nie wiadomo więc z jakiego względu zarzuca uchybienie przepisowi, który stosowany jest przede wszystkim wtedy, gdy sąd uchyla rozstrzygnięcia organów obu instancji, a zarzut naruszenia tego przepisu podnoszony jest wtedy, gdy według strony skarżącej sąd niezasadnie ograniczył się do uchylenia wyłącznie decyzji organu odwoławczego, - art. 106 § 3 p.p.s.a. - przepis ten dotyczy prowadzenia postępowania dowodowego przez sąd administracyjny, a w okolicznościach sprawy przepis ten nie był stosowany (sąd nie przeprowadzał żadnych dowodów, czy to z urzędu, czy na wniosek którejś ze stron, choć warto zaznaczyć, że skarga zawierała wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów); wyrażenie przez sąd wątpliwości co do dowodów gromadzonych w postępowaniu podatkowym czy co do ich oceny przez organ nie może stanowić naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., przepis ten bowiem nie dotyczy oceny zgodności z prawem ustaleń dokonanych przez organy administracji publicznej. Nadto wymaga zaznaczenia, że oczywiście bezzasadny jest na obecnym etapie postępowania zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. Niewątpliwie mając wątpliwości co do tego, czy w okolicznościach sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki i uchylając zaskarżoną decyzję z powodu stwierdzonych uchybień w zakresie uzasadnienia decyzji co do wyjaśnienia powodów braku instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, sąd pierwszej instancji nie miał nie tylko obowiązku, ale wręcz podstaw do odnoszenia się do innych aspektów sprawy, w tym zwłaszcza do rozważania prawidłowości meritum stanowiska organów podatkowych (tj. badania zgodności z prawem ustaleń faktycznych i wykładni oraz zastosowania prawa materialnego przy określaniu skarżącej zobowiązań podatkowych w VAT). W takiej sytuacji nie jest możliwe przesądzenie, czy po ewentualnym całościowym rozważeniu sprawy sąd pierwszej instancji powinien zastosować art. 151 p.p.s.a., czy też nie. Jakakolwiek definitywna konstatacja w tym względzie byłaby obecnie przedwczesna. 7. Przechodząc do badania zarzutów odnoszących się do stanowiska przedstawionego przez sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, za trafne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 210 § 4 o.p. i art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Podstawą uchylenia przez sąd pierwszej instancji było uznanie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 o.p. w zakresie wyjaśnienia, dlaczego zdaniem organu nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych. W tym względzie sąd szeroko odwołał się do uchwały z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69), jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, wskazana uchwała bezpodstawnie posłużyła sądowi jako usprawiedliwienie uchylenia się od samodzielnego dokonania oceny, czy w odniesieniu do zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. doszło do przedawnienia, czy też nie. Należy wskazać, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, przesądzono, że w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r., I FSK 446/22, uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), a mimo to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnoskarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że to rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. Dopiero w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. podobnie w wyrokach NSA z dnia: 12 stycznia 2022 r., II FSK 1296/21; 29 czerwca 2022 r., I FSK 636/22). W okolicznościach sprawy zaskarżona decyzja została wydana po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny przywołanej uchwały i zawierała stanowisko organu odwoławczego mające wskazywać na brak instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Na stronach 9-11 organ wskazał, jakie okoliczności i ustalenia doprowadziły do zawiadomienia przez organ pierwszej instancji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w piśmie z dnia 4 sierpnia 2020 r. o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, wyjaśnił też, dlaczego w jego ocenie dochodzenie nie mogło być wszczęte wcześniej. Organ zaznaczył przy tym, że przekazany organowi dochodzeniowemu materiał dowodowy dawał w kontekście art. 1 k.k.s. podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia przestępstwa skarbowego, a w sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 k.p.k. Dodatkowo organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji pozyskał od organu dochodzeniowego informacje na temat czynności podjętych w dochodzeniu po wszczęciu postępowania karnoskarbowego (jak np. przesłuchanie świadka w dniu 25 września 2020 r., wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu w dniu 29 października 2020 r., ogłoszenie zarzutów i przesłuchanie podejrzanego w dniu 20 stycznia 2021 r.). Zdaniem organu odwoławczego przedstawione przez niego okoliczności nie świadczą o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co uprawniało do uznania, że w sprawie nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych spółki i przejścia do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona w zaskarżonej decyzji analiza zagadnienia wszczęcia postępowania karnoskarbowego pod kątem jego ewentualnie instrumentalnego charakteru była wystarczająca dla dokonania oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. Organ odwoławczy niewątpliwie kierował się przesłankami wskazanymi w uchwale i wskazał swoje stanowisko w ich zakresie. Stanowisko to mogło i powinno być w takiej sytuacji przez sąd ocenione merytorycznie. Równocześnie należy podkreślić, że sąd nie mógł ograniczyć się tylko do tej oceny, lecz w ramach dokonywanej przez siebie kontroli wskazanego aspektu sprawy miał również obowiązek wnikliwego zbadania akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. Tymczasem sąd pierwszej instancji stwierdził kwalifikowane naruszenie art. 210 § 4 o.p., wskazując, że organ odwoławczy: 1) nie dokonał oceny dowodów włączonych do akt sprawy w lipcu i sierpniu 2020 r. w kontekście badania instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, 2) nie wyjaśnił, jakie czynności były konkretnie podejmowane w postępowaniu podatkowym i jakie miały wpływ na jego przebieg, także w zakresie korelacji czasowych między przeprowadzeniem samych dowodów przez inne organy a ich włączeniem do toczącego się postępowania, 3) nie odniósł się do okoliczności, że materiał dowodowy pozwalający na ewentualne wszczęcie postępowania karnego zebrany był już w kwietniu 2016 r. (po zakończeniu kontroli podatkowej dotyczącej spornego zobowiązania podatkowego), 4) nie wyjaśnił powodów dwukrotnego przedłużenia dochodzenia i jego zawieszenia, 5) nie wyjaśnił, jaki wpływ na wynik postępowania podatkowego miało postępowanie karnoskarbowe (sąd w tym względzie odwołał się do wyroku NSA z dnia 8 marca 2022 r., I FSK 2546/21, w którym Sąd stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. służy umożliwieniu wykorzystania w toku postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna z powołanych przez sąd pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu art. 210 § 4 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy ponownie wskazać, że sporządzając uzasadnienie decyzji w kwestionowanym zakresie organ odwoławczy kierował się wskazówkami wynikającymi z uchwały I FPS 1/21. Organ wskazał też (s. 10), że to materiały włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 28 lipca 2020 r. pozwoliły na postawienie tezy, że skarżąca posłużyła się pustymi fakturami wystawionymi przez jej kontrahentów (wśród tych materiałów - na co wskazał również organ odwoławczy w skardze kasacyjnej - znajdowały się dokumenty o kluczowym znaczeniu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, m.in. decyzje wydane wobec bezpośrednich kontrahentów spółki), co nie zostało przez sąd pierwszej instancji skomentowane, a jedynie zanegowane stwierdzeniem, że już w kwietniu 2016 r. materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na wszczęcie postępowania karnego. Sąd miał oczywiście prawo do odmiennej oceny okoliczności przedstawianych przez organ odwoławczy, w tym do stwierdzenia, że organy podatkowe mogły już kilka lat wcześniej skierować do organu karnoskarbowego zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, jednak nie jest logiczne domaganie się od organu odwoławczego uzasadniania stanowiska, które jest stanowiskiem sądu, a nie organu. Podobnie trudno wymagać od organu odwoławczego, by przy sporządzaniu uzasadnienia decyzji uwzględnił - poza wskazówkami z uchwały I FPS 1/21 - tezy z orzeczenia NSA, które zapadło w marcu 2022 r., a więc już po wydaniu tej decyzji. Co więcej, kwestie takie jak ocena zgromadzonych w sprawie dowodów pod kątem badania instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ocena czynności podejmowanych w postępowaniu podatkowym i ich wpływ na przebieg tego postępowania, także w zakresie korelacji czasowych między przeprowadzeniem samych dowodów przez inne organy a ich włączeniem do toczącego się postępowania, wpływ postępowania karnoskarbowego na wynik postępowania podatkowego, itp. mogły - i powinny - być elementem dokonanej przez sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji na podstawie akt sprawy. Należy bowiem zgodzić się z organem odwoławczym, że dokumenty znajdujące się w aktach sprawy w powiązaniu z okolicznościami wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozwalały na odniesienie się przez sąd do kwestii instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Akta sprawy pozwalają np. na stwierdzenie tego, czy i jakie działania podejmowane były przez organ pierwszej instancji między grudniem 2018 r. a wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Nie było żadnych przeszkód, by okoliczności te - na podstawie akt sprawy - zostały przez sąd zbadane i ocenione, również pod kątem ewentualnie instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Nie sposób też nie zgodzić się z organem odwoławczym, że sąd był w stanie samodzielnie ocenić "korelację czasową" między przeprowadzeniem dowodów przez inne organy a ich włączeniem do akt sprawy - korelacja ta wynika z dat dokumentów znajdujących się w aktach, które powinny być przez sąd analizowane na podstawie art. 133 § 1 p.p.s.a. Warto w związku z tym zaznaczyć, że sąd pierwszej instancji w istocie nie argumentował, że akta sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwalają mu - bez dodatkowego wyjaśnienia określonych kwestii przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji - na dokonanie oceny prawidłowości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie. Tymczasem to w tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały I FPS 1/21 odwołał się do konieczności odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p., stanowiska organu dotyczących tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy zatem przede wszystkim do sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji (por. np. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2022 r., I FSK 256/22). Należy zaznaczyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wywodu, który by wskazywał na to, że akta sprawy uniemożliwiają (albo w znaczny sposób utrudniają) ocenę przez sąd, czy w okolicznościach tej sprawy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Tymczasem bez takiej argumentacji trudno dostrzec powody, dla których ewentualne braki uzasadnienia decyzji w omawianym zakresie mogłyby zostać uznane za "kwalifikowane", tj. za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (jak wymaga tego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) naruszenie art. 210 § 4 o.p. Warto też zaznaczyć, że prezentowane przez sąd pierwszej instancji stanowisko o konieczności korzystania w postępowaniu podatkowym z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, którego wszczęcie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie jest jedynym stanowiskiem w tym względzie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji wskazał na wyrok z dnia 8 marca 2022 r., I FSK 2546/21, lecz np. w wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r., I FSK 446/22, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował odmienną chronologię czynności w sytuacji, w której wszczęcie dochodzenia było następstwem aktywnego i szeroko zakrojonego postępowania dowodowego różnych organów podatkowych, a zatem nie wyprzedzało ustaleń dowodowych wobec podatnika i jego kontrahentów, ale było ich konsekwencją (podobnie w wyroku z dnia 13 października 2022 r., I FSK 2397/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na sytuację, w której dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia faktyczne stanowiły obligatoryjną podstawę do wszczęcia dochodzenia z uwagi na wystąpienie przesłanki uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego). Wymaga przypomnienia, że taka właśnie kolejność czynności procesowych może w sposób naturalny wystąpić, gdy postępowanie podatkowe jest prowadzone w związku z podejrzeniem posługiwania się przez podatnika fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - zdarza się, że dopiero poczynienie już pewnych (czasem obszernych, często również dotyczących innych podmiotów, będących bliższymi lub dalszymi kontrahentami podatnika) ustaleń w tym zakresie uzasadnia podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Na taką też okoliczność wskazał organ odwoławczy w skardze kasacyjnej, zwracając uwagę, że to na podstawie dowodów zebranych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego można było dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Trafnie też organ zwrócił uwagę, że wysokość ustalonej w toku postępowania podatkowego kwoty uszczuplenia należności publicznoprawnej ma zasadniczy wpływ na kwalifikację czynu i prawidłowe ustalenie zarzutu podejrzanemu, co może usprawiedliwiać odwrotną od proponowanej przez sąd pierwszej instancji kolejność czynności organów podatkowych i karnoskarbowych. Należy zwrócić uwagę, że dokonanie powyższego wywodu było konieczne, gdyż w zaskarżonym orzeczeniu sąd pierwszej instancji, domagając się od organu wyjaśnienia, jak postępowanie karnoskarbowe przyczyniło się do gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym, równocześnie wprost stwierdził, że jeśli organ podatkowy gromadzi dowody na potrzeby postępowania karnego (zaznaczając, że tak właśnie jest w niniejszej sprawie) to instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia wykorzystana jest niezgodnie z jego celem. Sąd zatem zdaje się wskazywać, że w jego ocenie w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania tej instytucji, co trudno pogodzić ze stwierdzonym uchybieniem art. 210 § 4 o.p. (jeśli możliwa była ocena merytoryczna okoliczności sprawy pod tym kątem, to naruszenie art. 210 § 4 o.p. nie mogło uniemożliwiać takiej oceny, a zatem nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy). Podkreślenia wymaga w związku z tym, że ocena merytoryczna zagadnienia instrumentalnego charakteru zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jako przedwczesna w kontekście pozostałych wywodów sądu, nie może być uznana za prawidłową, a wywód sądu w tym zakresie należy uznać za pozbawiony wewnętrznej spójności, a zatem niezgodny z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wymaga też zwrócenia uwagi, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wprost, że nie doszło tylko do wszczęcia postępowania karnoskarbowego in rem, ale organ prowadzący dochodzenie stwierdził wystąpienie podstaw do jego przekształcenia w fazę ad personam (postawienie zarzutów konkretnej osobie), co wskazuje na przesłanki uprawdopodobnienia winy określonej osoby w popełnieniu czynu zabronionego (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20). W wyroku z dnia 24 maja 2022 r., II FSK 280/22, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że elementem decydującym przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania - a w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Z kolei w wyroku z dnia 29 czerwca 2022 r., I FSK 636/22, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sam fakt postawienia zarzutów określonej osobie świadczy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Również ta okoliczność powinna być zatem oceniona przez sąd pierwszej instancji, a nie tylko to, z jakich materiałów z postępowania karnego korzystały organy podatkowe, jak i to, czy - i ewentualnie z jakich powodów - postępowanie karnoskarbowe było przedłużane lub zawieszane. Warto też wskazać, że domaganie się od organu podatkowego, by w swojej decyzji wyjaśniał powody wydania określonych rozstrzygnięć przez organy karne, nie bierze pod uwagę tego, że organ podatkowy nie ma podstaw do formułowania własnych ocen trafności i zasadności czynności podejmowanych w postępowaniu karnoskarbowym. 8. W podsumowaniu powyższego należy uznać, że w zaskarżonym orzeczeniu doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 210 § 4 o.p. i art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., sąd bezzasadnie bowiem stwierdził istotne uchybienie przez organ odwoławczy art. 210 § 4 o.p., podczas gdy istniały podstawy do dokonania przez sąd pierwszej instancji samodzielnej oceny prawidłowości i skuteczności zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., która to ocena powinna być dokonana zgodnie z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., tj. na podstawie akt sprawy, w jej granicach, bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. został przez sąd pierwszej instancji naruszony, gdyż wywód sądu nie był spójny (sąd częściowo wypowiedział się merytorycznie o kwestii instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, mimo równoczesnego wskazania na potrzebę uzupełnienia w tym zakresie uzasadnienia decyzji). 9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnej - w tym uwzględniającej powyższe stanowisko - analizy zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. na tle okoliczności niniejszej sprawy i w zależności od wyniku tej analizy, także ewentualnego zbadania meritum sprawy, tj. pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. 10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sylwester Marciniak Roman Wiatrowski Elżbieta Olechniewicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) ----------------------- 17