II GSK 226/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Jacek Czaja protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 2 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt VI SA/Wa 1092/19 w sprawie ze skargi U. P. P. B. Sp. z o.o. w L. na decyzję Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 17 września 2018 r. nr 91/DRI/18 w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Technologii na rzecz U. P. P. B. Sp. z o.o. w L. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt VI SA/Wa 1092/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi U. P. P. B. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 17 września 2018 r., nr 91/DRI/18, w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w pkt 1. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 25 kwietnia 2018 r., w pkt 2. zasądził od Ministra Przedsiębiorczości i Technologii na rzecz U. P. P. B. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Organ zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. zwana dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie: 1.1 art. 11 ust. 9 w związku z art. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2017 r. poz. 2168 ze zm.) w związku z art. 196 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 650) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, wbrew utrwalonemu orzecznictwu sądowoadministracyjnemu, że przepis ten może znaleźć zastosowania w nadzwyczajnym trybie weryfikacji ostatecznej decyzji administracyjnej; 1.2. art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. dotyczącej usług na rynku wewnętrznym, zwana dalej "Dyrektywą" (Dz.U. UE. L.2006.376.36), poprzez jego błędna wykładnię i błędne uznanie, że pomoc publiczna przyznawana w sse w postaci zwolnienia podatkowego od podatku dochodowego od osób fizycznych lub od podatku dochodowego od osób prawnych nie należy do "dziedziny podatków", o której mowa w naruszonym przez Sąd przepisie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do wyłączenia stosowania art. 11 ust. 9 usdg; 1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010) poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że zwiększenie pomocy publicznej, o której stanowi przepis powinno być interpretowane jako zwiększenie wielkości pomocy publicznej, bez uwzględnienia pojęcia pomocy publicznej w świetle regulacji krajowych oraz art. 22 Traktatu Przystąpienia RP do UE z dnia 16.04.2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) i w konsekwencji zastosowaniu przepisu zgodnie z przyjętą wykładnią, co doprowadziło do wniosku, iż w sprawie nie ma zachodzi negatywna przesłanka wyrażona w art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych; 1.4. art. 1 ust. 2 Traktatu akcesyjnego w zw. z art. 22 Aktu przystąpienia w zw. z punktem 1 litera b) Rozdziału 3 Załącznika IV do 22 Aktu Przystąpienia poprzez błędną wykładnie i przyjęcie dopuszczalności przedłużenia terminu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, pomimo jasnej normy prawa międzynarodowego ograniczającej możliwość stosowania pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych na zasadach na jakich mogła być udzielana w dacie przystąpienia RP do UE i na takich zasadach wykorzystywania do dnia 31 grudnia 2017 r., co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka wyrażona w art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 2.1. art. 163 k.p.a. w zw. z art. 19 ust 4 usse poprzez uznanie, że zmiana ostatecznej decyzji administracyjnej wydanej w przedmiocie udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w sse nie odbywa się w ww. Trybie nadzwyczajny, w związku z czym możliwe jest zastosowanie art. 11 ust. 9 usdg co miały wpływ na wynik postępowania; 2.2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie ogólnikowego uzasadnienia bez pełnego odniesienia się do istotnych kwestii spornych podnoszonych przez organ administracji w szczególności dotyczących możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zmiany ostatecznej decyzji administracyjnej w oparciu o art. 163 k p a. wzw. z art. 19 ust 4 usse oraz norm prawnych zawartych w Traktacie Akcesyjnym uniemożliwiających przedłużanie starych zezwoleń, co miało wpływ na wynik postępowania, ponieważ uniemożliwia organowi prawidłową ocenę i kontrolę toku rozumowania sądu, co prowadzi do braku możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. Ponadto Organ wniósł o: 1. rozważenie, w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a., odroczenia rozpoznania sprawy i przedstawienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniającego się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, a mianowicie: a. czy do postępowania w sprawie zmiany ostatecznej decyzji administracyjnej wydanej w przedmiocie udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej prowadzonego w nadzwyczajnym trybie weryfikacji ostatecznej decyzji administracyjnej, określonym w art. 19 ust. 4 usse w zw. z art. 163 k.p.a., zastosowanie znajdują przepisy dot. fikcji pozytywnego załatwienia sprawy tj. art. 11 ust. 9 usdg; b. czy wyłączenie stosowania art. 11 ust. 9 usdg do postępowań w przedmiocie zezwoleń na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej stanowiących zwolnienie od podatku dochodowego (na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych) następuje na podstawie art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. dotyczącej usług na rynku wewnętrznym, zgodnie z którym Dyrektywy nie stosuje się w dziedzinie podatków. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej odrzucenie ewentualnie oddalenie oraz w każdym przypadku zasądzenie od Organu na rzecz Spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2022 r. skarżąca spółka przedstawiła dodatkową argumentacje stanowiącą uzupełnienie odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. 2. W rozpatrywanej sprawie spór prawny dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Ministra Przedsiębiorczości i Technologii w przedmiocie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w odniesieniu do rysujących się w rozpatrywanej sprawie kwestii spornych, a mianowicie podejścia organu administracji publicznej po pierwsze do wykładni, a w konsekwencji zastosowania w sprawie art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz po drugie, do oceny skutków prawnych rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy po upływie terminu do jej załatwienia w postępowaniu administracyjnych z pozycji wyznaczonych treścią art. 11 ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zdaniem Sądu I instancji stanowisko organu administracji należało podważyć, jako nieprawidłowe, a w konsekwencji tej oceny przyjąć, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu administracji z dnia 25 kwietnia 2018 r. zostały wydane z naruszeniem prawa. 3. Skarga kasacyjna, której zarzuty wyznaczają, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadnia twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie wyroku Sądu I instancji, której konsekwencją powinno być jego uchylenie. Wyrok ten bowiem odpowiada prawu. Zwłaszcza, gdy w relacji do stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów – o czym mowa dalej – odwołać się do znaczenia konsekwencji wynikających z art. 184 in fine p.p.s.a., w którego rozumieniu, zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, gdy rozstrzygnięcie sądu administracyjnego I instancji pozostaje w zgodności z treścią uzasadnienia i wnioskami wynikającymi z tego uzasadnienia, natomiast ewentualne błędy w nim zawarte dotyczą wykładni prawa, czy też nawet podstawy prawnej, a nie ulega wątpliwości, że po ich usunięciu – co odnieść trzeba również do deficytów argumentacji prawnej, która może przecież podlegać korekcie – sentencja nie uległaby zmianie (por. w tej mierze np. wyrok i NSA z: 14 października 2020 r., sygn. akt II GSK 428/18; 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 1334/13; 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 852/12; 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 657/08). 4. Odpowiadając w punkcie wyjścia na zarzut z pkt 2. pkt 2.2. petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie na zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., tytułem koniecznych uwag wprowadzających trzeba przede wszystkim podnieść, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. 4.1. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji nie dość, że zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., to również, jeżeli nie przede wszystkim, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia i wolne jest także od sugerowanych przez stronę skarżącą wad i deficytów, które można, czy też należałoby kwalifikować, jako naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi jego sporządzenia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. 4.2. Zupełnie inną kwestią jest natomiast – co wymaga podkreślenia w kontekście podejmowanej na gruncie omawianego zarzutu polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji – siła przekonywania zawartych w nim argumentów. Brak przekonania strony, czy też skarżącego kasacyjnie organu o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa – którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych – czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, czy też skarżącego kasacyjnie organu, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie, stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną. Dlatego – co należy podkreślić – polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13). 4.3. Z przedstawionych powodów zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało więc uznać za nieusprawiedliwiony. 5. Skutku oczekiwanych przez skarżący kasacyjnie organ nie może również odnieść zarzut z pkt 1. ppkt 1.4. petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut błędnej wykładni art. 1 ust. 2 Traktatu Akcesyjnego w związku z art. 22 Aktu Przystąpienia w związku z pkt 1 lit. b) Rozdziału 3 Załącznika IV do art. 22 Aktu Przystąpienia. 5.1. Ocena jego zasadności nie możne pomijać znaczenia konsekwencji wynikających z faktu, że w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest istotna z tego powodu, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym wniesieniem tego pisma (jak w przypadku skargi czy też zażalenia), ale także z jego treścią (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/17). Ocena ta, nie można również abstrahować od znaczenia konsekwencji wynikających zasady dyspozycyjności obowiązującej w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – o której mowa była powyżej – a które wyrażają się w tym, że Sąd ten nie może domniemywać granic zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, albowiem te wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej, a nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, uzupełnianie, konkretyzowanie, uściślanie lub interpretowanie niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, czy też nadawanie im innego znaczenia niż wynika to z ich treści i towarzyszącej im argumentacji, czy też stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych i domniemywanie tym samym intencji wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyroki NSA z dnia: 10 marca 2021 r., sygn. akt II OSK 1492/18; 19 stycznia 2021 r., sygn. akt II OSK 2523/20; 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 832/18; 16 lipca 2020, sygn. akt I GSK 611/20). 5.2. Co nie mniej istotne, ocena ta nie może również pomijać przyjmowanego w orzecznictwie sądowym podejścia do rozumienia formy naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a w tym kontekście wymogów stawiania zarzutu błędnej wykładni prawa stanowiących konieczny warunek merytorycznego jego rozpoznania. Mianowicie, błędna wykładnia prawa materialnego, o której mowa w pkt 1 art. 174 p.p.s.a., to wadliwe zrekonstruowanie normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) prawa, wyrażające się w mylnym zrozumieniu jego (ich) treści (w tym, poprzez wadliwą klaryfikację znaczeń), a przez to w wadliwym ustaleniu jego (ich) sensu normatywnego przez sąd administracyjny I instancji, co – aby zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię mógł być rozpatrzony – wymaga wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu prawa, którego zarzut kasacyjny dotyczy oraz jaka powinna być jego wykładnia prawidłowa, i co jednocześnie oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej – a więc innymi, słowy wymaga przeciwstawienia stanowisku nieprawidłowemu, stanowiska, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest prawidłowe (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 742/20). 5.3. Uwzględniając powyższe trzeba stwierdzić, że o braku skuteczności omawianego zarzutu skargi kasacyjnej – w relacji do znaczenia konsekwencji wynikających z zasady dyspozycyjności obowiązującej w postępowaniu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, o których była mowa powyżej – należy wnioskować na tej podstawie, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd I instancji dokonywał jakichkolwiek zabiegów interpretacyjnych odnoszących się do przepisu prawa, którego naruszenie przez błędną wykładnię zarzuca skarżący kasacyjnie organ, i w rezultacie których miałby wyrazić przypisywany mu i podważany na gruncie omawianego zarzutu kasacyjnego pogląd prawny. Regulacja prawna, której naruszenie zarzuca skarga kasacyjna nie została nawet przywołana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co powoduje, że na gruncie omawianego zarzutu błędnej wykładni prawa, organ podjął polemikę z poglądem nieistniejącym. Jeżeli tak, to z przedstawionych powodów omawiany zarzut kasacyjny nie mógł być uznany za skuteczny. 6. Abstrahując już nawet od tego, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd I instancji wyraził przypisywany mu na gruncie zarzutu z pkt 1. pkt 1.3. petitum skargi kasacyjnej pogląd, a mianowicie, że "[...] zwiększenie pomocy publicznej, o której stanowi przepis powinno być interpretowane jako zwiększenie wielkości pomocy publicznej, bez uwzględnienia pomocy publicznej w świetle regulacji krajowych oraz art. 22 Traktatu [...]", co w relacji do przyjmowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podejścia do rozumienia błędu wykładni, wymogów towarzyszących stawianiu zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a tym samym warunków jego oceny – o czym mowa była w pkt 5.2. – 5.3. – prowadzi do wniosku o braku zasadności omawianego zarzutu kasacyjnego, trzeba stwierdzić, że podejścia Sądu I instancji do rekonstrukcji normatywnej treść art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz oceny, że w rozpatrywanej sprawie nie zaktualizowała się określona tym przepisem przesłanka odmowy zmiany udzielonego stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Legnickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, nie podważają również argumenty prezentowane w uzasadnieniu tego zarzutu. 6.1. W pkt 2 ust. 4 art. 19 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych jest mowa o "zwiększeniu pomocy publicznej", jako niedopuszczalnym ustawą skutku zmiany pierwotnie udzielonego zezwolenia przesądzającym o zaistnieniu negatywnej przesłanki wydania decyzji o jego zmianie. Rekonstrukcja znaczenia tego pojęcia nie może abstrahować od tego, że wielkość pomocy publicznej to, zgodnie z art. 2 pkt 13 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, wartość pomocy publicznej wyrażona z kwocie pieniężnej lub intensywność pomocy publicznej wyrażona jako stosunek wartości pomocy publicznej do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. 6.2. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że strona skarżąca uzyskała zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w dniu 5 marca 1999 r., a więc w jej brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., z której art. 16 ust 9 wynikało jednocześnie – co nie mniej istotne – że zezwolenia udzielane są na czas oznaczony, co miało tę konsekwencję, że termin jego obowiązywania został ustalony na dzień 15 kwietnia 2017 r. Podkreślając w relacji do istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, że wymienione zezwolenia zostało udzielone stronie skarżącej w okresie przedakcesyjnym przypomnienia wymaga, że ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz niektórych ustaw, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., wprowadziła nowe zasady zwolnienia z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Z art. 5 tej ustawy wynikało, że zachowała dotychczasowy (stary) reżim prawny w odniesieniu do przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., tym samym gwarantując im zachowanie prawa do zwolnień i preferencji podatkowych z dnia uzyskania zezwolenia. Zgodnie z tym przepisem prawa, przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, zachowywali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (ust. 1), a w zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, miały zastosowanie przepisy art. 12 - 14 i art. 19 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a więc również w zakresie, w jakim z art. 16 ust. 9 wynikało, że zezwolenia udziela się na czas oznaczony. W ten sposób ustawodawca przesądził, że do tych przedsiębiorców zastosowanie mają przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2000 r. Implementacja postanowień Traktatu Akcesyjnego do krajowego porządku prawnego w zakresie odnoszącym się do pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych skutkowała kolejną zmianą zasad korzystania z tej pomocy publicznej. Zwolnienia podatkowe obowiązujące do dnia 31 grudnia 2000 r. zostały zastąpione limitami określonymi ustawą z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz niektórych ustaw, które zostały określone w art. 5 tej ustawy wprowadzając w odniesieniu do "starych przedsiębiorców" szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej oraz różnicując je zależnie do statusu (wielkości) przedsiębiorcy strefowego. Jakkolwiek przy tym – co z punktu widzenia istoty spornej w sprawie kwestii należy podnieść – art. 1 pkt 6 ustawy nowelizującej z 2003 zmienił brzmienie art. 19 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zgodnie z którym zezwolenie wygasa z upływem okresu na jaki została ustanowiona strefa, zaś art. 3 tej ustawy uchylił przywołany powyżej art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., to jednak – jak trzeba podkreślić podzielając stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2998/17 – miało to wyłącznie ten skutek, że ustawodawca uchylił przedsiębiorcom zachowanie prawa do zwolnień i preferencji podatkowych z dnia uzyskania zezwolenia (zob. uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej z 2003 r.), o których mowa w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., określając jednocześnie nowe ich zasady w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. Wynikają one bowiem z brzmienia art. 12 u.s.s.e. w stanie prawnym od 1 stycznia 2001 r., który nie miał i nie ma zastosowania do dużych przedsiębiorców, którzy zezwolenie uzyskali przed jego wejściem w życie. Uchylenie ustawą nowelizująca z 2003 r. przepisu art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. – a co za tym idzie, również dokonana tą ustawą zmiana art. 19 ust 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych – nie powodowało więc wejścia z mocy prawa w nowy reżim prawny, w tym zwłaszcza w inny okres obowiązywania zezwolenia tj. do końca ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej. 6.3. W tym też kontekście trzeba podkreślić, że głównym celem zmian wprowadzanych ustawą z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw – jak wynika to z uzasadnienia projektu tej ustawy – było "[...] wprowadzenie dla wszystkich przedsiębiorców posiadających zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. nowych zasad korzystania ze zwolnień z podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, zgodnych z warunkami wynegocjowanymi z UE. Wprowadzenie pakietu rozwiązań, które, zgodnie z obowiązującym prawem w zakresie udzielania pomocy publicznej, rekompensują w pewnym stopniu utracone korzyści. Pakiet jest skierowany do przedsiębiorców, którzy do końca 2003 r. zaakceptują nowe warunki korzystania ze zwolnień podatkowych, a więc w przyszłości nie będą dochodzić roszczeń na drodze sądowej." Przepis art. 6 przywołanej ustawy nowelizującej dotyczący możliwej konwersji zezwolenia stanowił w ust. 1, że przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., zaś w ust. 2, że we wniosku, o którym mowa w ust. 1, przedsiębiorca może wnosić także o zmianę warunków zezwolenia, w szczególności w zakresie poziomu zatrudnienia i wielkości nakładów inwestycyjnych. 6.4. Strona skarżąca skorzystała z możliwości stworzonej przez ustawodawcę, w konsekwencji czego doszło do zmiany pierwotnie udzielonego jej zezwolenia – bez zmiany terminu jego obowiązywania – co nastąpiło decyzją z dnia 29 lutego 2008 r., w związku z czym adresowana do niej pomoc publiczna miała odpowiadać warunkom określonym w art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b) przywołanej noweli z 2003 r., zgodnie z którym dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, z tym że maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi 75% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. Tym samym, w taki właśnie sposób została zdefiniowana wielkość pomocy publicznej z której strona skarżąca była uprawniona korzystać, a także – co nie mniej istotne – horyzont czasowy tej pomocy wyznaczony terminem ważności udzielonego zezwolenia, albowiem wprowadzane zmiany nie dotyczyły terminów obowiązywania już udzielonych zezwoleń. 6.5. Konsekwencje procesu integracyjnego w zakresie odnoszącym się do pomocy publicznej zmaterializowały się w postanowieniach Traktatu Akcesyjnego, w tym – w zakresie odnoszącym się do pomocy publicznej udzielanej na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnych strefach ekonomicznych – w postanowieniu jego art. 22, zgodnie z którym środki wymienione w załączniku IV do niniejszego Aktu stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku. W spornym w sprawie zakresie, istotnie z dodatku do wymienionego załącznika IV wynika, że w odniesieniu do Polski w jego pozycji pierwszej, kolumna czwarta zawiera treść "Warunki udzielania pomocy w specjalnych strefach ekonomicznych (ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych oraz Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie ustanowienia [...] Legnickiej SSE [...]" – w sumie jest wymienionych 14 specjalnych stref ekonomicznych – zaś w kolumnie czwartej "Okres", została wskazana data "31/12/207", z datą zatwierdzenia w kolumnie trzeciej – "8/8 2021" 6.6. Jakkolwiek z zawartego w dodatku do wymienionego załącznika wykazu istniejącej pomocy wynika, że w zakresie odnoszącym się do pomocy w specjalnych strefach ekonomicznych realizowanej (udzielanej) na podstawie zezwoleń na prowadzenie w nich działalności gospodarczej skutkującej zwolnieniem od podatku dochodowego, pomoc ta miała obowiązywać do końca 2017 r., to jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej, ani też z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w ogóle nie wynika, aby organ administracji wyjaśnił znaczenie prawnych konsekwencji tej okoliczności w relacji do możliwości zmiany pierwotnie udzielonego stronie skarżącej zezwolenia w sytuacji, gdy normatywnym faktem jest dalsze funkcjonowanie Legnickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej do dnia 31 grudnia 2026 r. Co więcej, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej, ani też zwłaszcza z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, dlaczego w relacji do art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b) przywołanej ustawy nowelizującej z 2003 r., który stanowi, że maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi 75% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r., ewentualna zmiana terminu obowiązywania pierwotnie udzielonego stronie skarżącej zezwolenia miałaby powodować "zwiększenie pomocy publicznej", w rozumieniu pkt 2 ust. 4 art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i stanowić negatywną przesłankę zmiany tego zezwolenia. Argument, że "[...] Wnioskowana zmiana [...] z oczywistych względów nie zwiększyłaby limitu dopuszczalnej pomocy, gdyż ten wynika z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z 2003 r. o zmianie ustawy o sse, ale skutkowałaby zwiększeniem stopnia wykorzystania tego limitu, a więc uzyskaniem większego zwolnienia podatkowego niż to, które przedsiębiorca uzyskał w obowiązującej obecnie dacie ważności zezwolenia" (s. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji; s. 4 uzasadnienia decyzji z dnia 25 kwietnia 2018 r.), niczego bowiem nie wyjaśnia. Nie dość bowiem, że w istocie rzeczy normatywnemu pojęciu "zwiększenia pomocy publicznej", jako negatywnej przesłanki zmiany decyzji przeciwstawia – przy tym nieznane tej ustawie – pojęcie "zwiększenia stopnia wykorzystania limitu", którego również w ogóle nie wyjaśnia, ani też w żaden inny sposób nie precyzuje, w tym zwłaszcza nie osadza na gruncie konkretnych okoliczności, które miałyby przekonywać o zasadności prezentowanego stanowiska, to jednocześnie doprowadza do podważenia tego aksjomatycznego założenia, że wyjątki od zasady – a są nimi przecież negatywne przesłanki dopuszczalności zmiany zezwolenia strefowego, stanowiące wyjątek od zasady dopuszczalności jego zmiany – podlegają wykładni ścisłej. 6.7. Jeżeli więc – co w świetle dotychczas przedstawionych argumentów trzeba podkreślić – zmiana terminu obowiązywania zezwolenia nie została wprost wyłączona na podstawie przepisów prawa (zarówno w drodze ustawy, jak i w przepisach UE), to w relacji do wskazanych deficytów stanowiska organu administracji publicznej, że korzystanie z pomocy publicznej (w postaci zwolnień podatkowych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) po 31 grudnia 2017 r. stanowiłoby niedopuszczalne jej zwiększenie, o którym mowa w art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, a co za tym idzie oceny jego zasadności odnośnie do zaktualizowania się negatywnej przesłanki zmiany zezwolenia, należałoby podnieść – odwołując się w tej mierze do stanowiska wyrażanego w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt II GSK 237/19) – że pomoc publiczna przeznaczona dla podmiotów prowadzących przedsiębiorstwa w specjalnych strefach ekonomicznych jest – co do zasady – prawem przedsiębiorcy, o treści normatywnej dookreślonej w dacie jego udzielenia, a więc także uprawnienia związane tym zezwoleniem zostają z tą samą chwilą określone. Uprawnienie to przedsiębiorca może zrealizować w granicach wyznaczonych wysokością pomocy i ta wartość jest istotna, gdyż ma stricte ekonomiczne znaczenie dla uprawnionego, który znając jej wartość w czasie ubiegania się o zezwolenie, decydował o zobowiązaniu się do realizacji określonych w zezwoleniu obowiązków, wymagających stosownych nakładów finansowych i działań organizacyjnych, łączących się z wymiernym ryzykiem gospodarczym. Ponadto – co istotne – wartość ta była wprost określona w treści zezwolenia, stanowiąc jego zasadniczy i niezbędny element. Z datą więc udzielenia zezwolenia zostaje jednocześnie określony limit pomocy publicznej, z której przedsiębiorca może skorzystać – o ile spełnione zostaną przesłanki określone w zezwoleniu – i nie jest to wartość zmienna, podlegająca ustaleniu dopiero w czasie wykonywania zezwolenia, gdyż zmianie ulega jedynie zakres wykorzystanej przez przedsiębiorcę pomocy – oczywiście tylko do wysokości jej limitu. To więc od przedsiębiorcy w głównej mierze zależy, czy skorzysta w całości z uprawnienia wynikającego z omawianego zezwolenia, na co decydujący wpływ ma spełnienie obowiązków określonych w zezwoleniu, w okresie jego obowiązywania i na warunkach w nim określonych, co jest obarczone ryzykiem gospodarczym i nie zawsze jest więc możliwe do zrealizowania w przewidzianym czasie. 6.8. Jeżeli więc – co w korespondencji do powyższego (pkt 6.6. – 6.7.) należy podnieść – organ administracji publicznej nie kwestionował tego, że "[...] Wnioskowana zmiana [...] z oczywistych względów nie zwiększyłaby limitu dopuszczalnej pomocy, gdyż ten wynika z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z 2003 r. o zmianie ustawy o sse, [...]", to za uzasadnione należałoby uznać oczekiwanie, że w relacji do przywołanego przepisu prawa oraz art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wyjaśni oraz wykaże, że zmiana terminu obowiązywania pierwotnie udzielonego stronie skarżącej zezwolenia rzeczywiście – co trzeba podkreślić – może "skutkować zwiększeniem pomocy publicznej". Stanowisko bowiem, że zmiana terminu obowiązywania zezwolenia "[...] skutkowałaby zwiększeniem stopnia wykorzystania tego limitu, a więc uzyskaniem większego zwolnienia podatkowego niż to, które przedsiębiorca uzyskał w obowiązującej obecnie dacie ważności zezwolenia", wobec jego enigmatyczności, nie czyni zadość wymagom wyjaśnienia oraz wykazania przesłanek odmowy zmiany wymienionego zezwolenia. 6.9. Nie zostało więc podważone – w tym wobec znaczenia konsekwencji wynikających z art. 184 in fine p.p.s.a. – stanowisko Sądu I instancji w zakresie, w jakim w rozpatrywanej sprawie Sąd ten zakwestionował prawidłowość zastosowania przez organ administracji publicznej art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, które "[...] doprowadziło do niezgodnej z tym przepisem odmowy zmiany zezwolenia we wnioskowanym przez Spółkę zakresie.". 7. Znaczenie konsekwencji wynikających z art. 184 in fine p.p.s.a. nie pozostaje bez wpływu i na ten wniosek, że zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie podważa także zarzut z pkt 1. ppkt. 1.2. petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 dyrektywy 2006/123/WE, poprzez jego błędną wykładnię i błędne uznanie, że pomoc publiczna przyznawana w specjalnej strefie ekonomicznej poprzez zwolnienie podatkowe nie należy do "dziedziny podatków", o której w nim mowa, co miałoby doprowadzić do błędnego uznania, że sprawie brak jest podstaw do wyłączenia stosowania art. 11 ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. 7.1. W odpowiedzi na tak postawiony zarzut kasacyjny oraz prezentowaną w jego uzasadnieniu argumentację trzeba przede wszystkim podnieść, że z art. 2 ust. 3 przywołanej dyrektywy unijnej nie wynika, że w relacji do treści tego przepisu prawa ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych oraz wydawana na jej podstawie decyzja o zmianie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie odnoszącym się do terminu jego obowiązywania, miałyby należeć do dziedziny podatków. Zestawiając bowiem treść pojęcia "ustaw podatkowych" oraz pojęcia "przepisów prawa podatkowego", o których mowa w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa z przepisami art. 1 – 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, które odpowiednio odnoszą się do przedmiotu regulacji tej ustawy, definiują pojęcie specjalnej strefy ekonomicznej oraz cel jej ustanowienia, a także z art. 16 ust. 2 tej ustawy, który dotyczy treści zezwolenia oraz warunków, na jakich jest ono udzielane oraz z jej art. 19 ust. 4, który z kolei dotyczy zmiany tego zezwolenia, za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że ani wymieniona ustawa nie jest "ustawą podatkową", w rozumieniu pkt 1 art. 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, ani też przywołanej jej przepisy nie są "przepisem prawa podatkowego", w rozumieniu pkt 2 art. 3 ustawy – Ordynacja podatkowa. Wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, że pod pojęciem prawa podatkowego rozumie się wszelkie normy prawne, które regulują (podmiotowe i przedmiotowe) elementy konstrukcyjne podatku (zob. np. wyrok NSA z 15 dnia stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 345/18), a takich – co jest to aż nadto oczywiste – nie sposób jest wywieźć z przywołanych przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. 7.2. Jakkolwiek przy tym, w świetle przywołanego orzecznictwa NSA, przepisy art. 12 ust. 1 oraz art. 12b ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych należałoby uznać, wobec ich treści, za "przepisy prawa podatkowego", w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa (por. w tej mierze również wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 150/17), to jednak eksponowane przez skarżący kasacyjnie organ znaczenie konsekwencji mających wynikać z charakteru przywołanych przepisów prawa nie podważa zasadności na wstępie stawianego wniosku, a mianowicie, że ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych oraz wydawana na jej podstawie decyzja o zmianie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie odnoszącym się do terminu jego obowiązywania, nie należą do dziedziny podatków, w rozumieniu art. 2 ust. 3 dyrektywy 2006/123/WE, a ściślej jeszcze rzecz ujmując tego wniosku, że do przywołanej ustawy krajowej oraz wydawanego na jej podstawie zezwolenia wymieniona dyrektywa nie ma jednak zastosowania. 7.3. Wnioskować o tym trzeba na tej podstawie, że przepis art. 11 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej uzyskał nowe brzmienie – w tym poprzez dodanie ust. 9 – na mocy art. 46 pkt 7 ustawy o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia projektu do tej ustawy wynika, że jej celem jest "wdrożenie przepisów dyrektywy 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. dotyczącej usług na rynku wewnętrznym (Dz. Urz. L 376 z 27.12.2006, str. 36; dalej: dyrektywa o usługach), do polskiego porządku prawnego. Dyrektywa o usługach reguluje podejmowanie i wykonywanie działalności usługowej, w rozumieniu art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - zwanego dalej TWE, zarówno w odniesieniu do swobody przedsiębiorczości, gwarantowanej na podstawie art. 43 TWE jak i swobody świadczenia usług, o której mowa w art. 49 TWE. [...]. Przedmiotowy projekt stanowi transpozycję przepisów dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Zawiera on propozycje przepisów, które będą regulowały świadczenie usług oraz zasady współpracy pomiędzy właściwymi organami z państw członkowskich Unii Europejskiej oraz państw EOG. Z uwagi na fakt, iż postanowienia dyrektywy odnoszą się również do swobody przedsiębiorczości, konieczne jest także wprowadzenie zmian do ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej [...], jak również do innych ustaw regulujących podejmowanie i wykonywanie poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej. W związku z powyższym regulacja projektu ustawy o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej będą aktami prawa komplementarnymi względem siebie." Zmiana art. 11 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej była więc motywowana art. 13 dyrektywy o usługach – Procedury udzielania zezwoleń, który w ust. 3 stanowi, że procedury i formalności związane z udzielaniem zezwoleń zapewniają, że wnioski zostaną rozpatrzone możliwie najszybciej, a w każdym razie w rozsądnym terminie, który jest ustalany i podawany z wyprzedzeniem do wiadomości publicznej [...], natomiast w ust. 4, że w przypadku nieotrzymania odpowiedzi w terminie ustalonym lub przedłużonym zgodnie z ust. 3, uznaje się, że zezwolenie zostało udzielone. Odmienne postanowienia, mogą być stosowane, gdy jest to uzasadnione nadrzędnym interesem publicznym, w tym uzasadnionym interesem stron trzecich. 7.4. Nie mniej – co istotne w relacji do omawianej kwestii spornej – nie można jednak tracić z pola widzenia tego, że aktem implementującym wymienioną dyrektywę usługową była przede wszystkim ustawa z dnia 4 marca 2010 r. o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zwłaszcza, gdy w tym zakresie odwołać się do znaczenia konsekwencji wynikających z tego, że wymieniona dyrektywa dotyczy, jak wynika to z jej tytułu, usług na rynku wewnętrznym, a w tym kontekście znaczenia konsekwencji wynikających z ogólnych oraz szczegółowych celów jej ustanowienia, o których w zakresie istotnym w rozpatrywanej sprawie należy wnioskować, między innymi, na podstawie pkt 2 – 5, pkt 7 – 9, pkt 18 – 28, pkt 30, pkt 33 – 34, pkt 36, pkt 65, pkt 70 – 71, pkt 76, pkt 78, pkt 80, czy też pkt 86 – 88. Zostały one odzwierciedlone w art. 1 tej dyrektywy, z którego wynika, że przedmiotem jej regulacji są ogólne przepisy ułatwiające korzystanie ze swobody przedsiębiorczości przez usługodawców oraz swobodnego przepływu usług, zapewniając przy tym wysoki poziom jakości usług (ust. 1), że nie dotyczy ona liberalizacji usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym zarezerwowanych dla podmiotów publicznych lub prywatnych, ani prywatyzacji podmiotów publicznych świadczących usługi (ust. 2), ani też nie dotyczy zniesienia monopoli w zakresie świadczenia usług, ani pomocy przyznawanej przez państwa członkowskie, objętej wspólnotowymi regułami konkurencji (ust. 3). 7.5. Jeżeli tak, to o braku zasadności stanowiska skarżącego kasacyjnie organu trzeba więc wnioskować przede wszystkim na podstawie celów ustanowienia dyrektywy 2006/123/WE oraz przedmiotu jej regulacji, które w korespondencji do argumentów z pkt 7.1. – a także i tego argumentu, że obowiązek wykładni prounijnej jest determinowany celami dyrektywy i doznaje ograniczeń tkwiących w samym prawie unijnym (por. np. wyrok w sprawie C – 80/86), a mianowicie gdy jej rezultat prowadzi do wykładni na niekorzyść (a tego rodzaju rezultat, wobec propozycji prezentowanej na gruncie omawianego zarzutu kasacyjnej nie jest niemożliwy i trudny do wyobrażenia) – sprzeciwiają się temu stanowisku. Wniosek ten należałoby uznać za tym bardziej uzasadniony, gdy przedmiot regulacji oraz cele ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zestawić z przedmiotem regulacji oraz celami wymienionej dyrektywy usługowej i podkreślić jednocześnie w tym kontekście, że skarżący kasacyjnie organ nie uwzględnia w dostatecznym stopniu znaczenia wszystkich konsekwencji wynikających z judykatów w sprawach II GSK 2266/14 i II GSK 2389/14, na które się powołuje, albowiem (abstrahując od szczegółowych kwestii procesowych – wznowienie postępowania; wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy) dotyczyły one spraw odnoszących się najogólniej rzecz ujmując do opłat za koncesje udzielone na świadczenie usług w zakresie rozpowszechniania programu telewizyjnego 7.6. W rekapitulacji przedstawionych argumentów trzeba więc stwierdzić, że dyrektywa usługowa nie może mieć zastosowania w odniesieniu do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz wydawanego na jej podstawie zezwolenia w zakresie, w jakim w jakim w rozpatrywanej sprawie oczekuje tego skarżący kasacyjnie organ, a mianowicie w zakresie, który miałby odnosić się do – selektywnego – stosowania art. 3 ust. 2 tej dyrektywy dla potrzeb wykazania, że stanowi on podstawę wyłączenia stosowania w sprawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. 8. Zwłaszcza, że o wyłączeniu stosowania w rozpatrywanej sprawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej trzeba wnioskować na innej podstawie, co w relacji do stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku nie oznacza jednocześnie, że wyrok ten powinien podlegać uchyleniu, albowiem sprzeciwiają się temu konsekwencje wynikające z art. 184 in fine p.p.s.a., o których mowa była powyżej. Za uzasadniony należało bowiem uznać zarzut z pkt. 2 ppkt 2.1. petitum skargi kasacyjnej, na gruncie którego jest podnoszone naruszenie art. 163 k.p.a. w związku z art. 19 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych poprzez uznanie, że zmiana ostatecznej decyzji wydanej w przedmiocie udzielenia zezwolenia strefowego nie odbywa się we wskazanym trybie nadzwyczajnym, w związku z czym możliwe jest zastosowanie art. 11 ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz pozostający z nim w funkcjonalnym związku zarzut z pkt. 1 ppkt. 1.1. petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut błędnej wykładni art. 11 ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. 8.1. W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 163 k.p.a. organ administracji publicznej może uchylić lub zmienić decyzję, na mocy której strona nabyła prawo, także w innych przypadkach oraz na innych zasadach niż określone w niniejszym rozdziale, o ile przewidują to przepisy szczególne. Z przywołanego przepisu prawa wynika więc, że nie może on stanowić proceduralnej podstawy zmiany lub uchylenia jakiejkolwiek decyzji, albowiem zawiera normę blankietową odsyłającą do innych przepisów i nie może stanowić podstawy wzruszenia decyzji (zob. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 16 maja 1991 r., sygn. akt SA/Wr 371/91, "Orzecznictwo Sądów Polskich 1992/2, poz. 29). Z przepisu tego, w nie mniej jasny i wyraźny sposób wynika również – co istotne – że decyzje ostateczne, na mocy których strona nabyła prawo, mogą być uchylane lub zmieniane w trybie i w przypadkach określonych w ustawie – Kodeks postępowania administracyjnego (art. 155, art. 161 i art. 162 § 2) albo – co trzeba podkreślić – w przepisach szczególnych. W odniesieniu do zezwolenia strefowego, z całą pewnością takim przepisem szczególnym jest art. 19 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 873/11). Jeżeli więc, obowiązuje przepis szczególny, który dopuszcza zmianę zezwolenia strefowego – to jest innymi słowy, zmianę ostatecznej decyzji uprawniającej do prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej – w innych przypadkach oraz w innym trybie niż przewidziane w ustawie – Kodeks postępowania administracyjnego, to jest w przypadkach oraz na zasadach określonych tą regulacją szczególną, a mianowicie regulacją zawartą w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych, która tym samym w zakresie odnoszącym się do zmiany zezwolenia strefowego ma charakter odrębny i autonomiczny w relacji do przepisów Rozdziału 13 Działu II k.p.a., to wobec treści oraz funkcji art. 163 k.p.a. za uzasadniony należy uznać wniosek, że przepis ten potwierdza istnienie równoległych nadzwyczajnych trybów weryfikacji (wzruszania) decyzji ostatecznych, a mianowicie trybów szczególnych uregulowanych w ustawie – Kodeks postępowania administracyjnego oraz trybów szczególnych określonych w przepisach szczególnych (por. w tej mierze również wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1466/18). 8.2. Za nie mniej uzasadniony trzeba więc uznać i ten wniosek, że wobec znaczenia konsekwencji wynikających z zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych w relacji do funkcji, celów oraz przesłanek ich wzruszania w nadzwyczajnych trybach szczególnych – a mianowicie, na podstawie przepisów Rozdziału 13 Działu II k.p.a. oraz na podstawie przepisów szczególnych – w regulowanych nimi postępowaniach inicjowanych wnioskiem, siłą rzeczy nie może mieć zastosowania art. 11 ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co wynika również z judykatów Naczelnego Sądu Administracyjnego przywoływanych w omawianym zakresie przez skarżący kasacyjnie organ (znajdując także swoje pośrednie potwierdzenie w argumencie posiłkowym z treści przepisów art. 151 § 3, art. 155a, art. 158 § 1 i art. 163a k.p.a.). Jeżeli tak, to wobec tego, że – jak podniesiono powyżej – przepisem szczególnym, w rozumieniu art. 163 k.p.a., przewidującym możliwość zmiany zezwolenia strefowego udzielonego ostateczną decyzją administracyjną, jest art. 19 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, to również w regulowanym tym przepisem nadzwyczajnym i szczególnym postępowaniu z wniosku w sprawie zmiany wymienionej decyzji ostatecznej nie ma i nie może mieć zastosowania art. 11 ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. 8.3. Przedstawione argumenty nakazują więc odstąpić od dotychczas prezentowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podejścia do stosowania przywołanego przepisu prawa w postępowaniach z wniosku o zmianę zezwolenia strefowego – zwłaszcza, że Sąd w składzie orzekającym w sprawie podejścia tego również nie podziela. Jednocześnie, w świetle argumentów przedstawionych w odpowiedzi na omawiany zarzut kasacyjny, Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie doszedł do przekonania, że w odniesieniu do kwestii stawianej przez skarżący kasacyjnie organ we wniosku zawartym w skardze kasacyjnej, wobec jej wyjaśnienia w przedstawiony powyżej sposób, nie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które mogłoby uzasadniać ocenę odnośnie do potrzeby zainicjowania trybu, o którym mowa w art. 187 p.p.s.a. 9. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.