I SA/Bd 478/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 listopada 2022 r. sprawy ze skargi N. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 13 lipca 2022 r., nr SKO-92-14/22 w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego oddala skargę I SA/Bd 478/22 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: organ odwoławczy, Kolegium, SKO), po rozpatrzeniu odwołania N. S. (dalej: strona, skarżąca) od decyzji Dyrektora [...] Centrum Usług Wspólnych (dalej: organ I instancji) z dnia [...] kwietnia 2022 r. w sprawie zwrotu dotacji od [...] stycznia 2013 r. do [...] czerwca 2017 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję określającą dotację podlegającą zwrotowi do budżetu Gminy M. T. w wysokości [...] zł z odsetkami naliczonymi jak od zaległości podatkowych w sposób wskazany w decyzji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że N. S. jest organem prowadzącym Szkoły Podstawowej [...] P. z siedzibą w T. (dalej: P.. Na cele związane z działaniem tej placówki oświatowych otrzymała dotację, którą w części nie wykorzystała do końca roku budżetowego, tj. w kwocie [...]zł za rok 2017, zaś w części wykorzystała niezgodnie z przeznaczeniem, tj. w kwocie [...]zł. Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polegało na zapłaci ze środków pochodzących z dotacji na inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach ustawy o systemie oświaty – niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym z profilaktyką społeczną oraz zarazem nie stanowiącym wydatków bieżących szkoły lub placówki. W okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja organu I instancji, tj. lat od 2013 do 2016 oraz okresu od [...] stycznia 2017 r. do [...] czerwca 2017 r. Szkoła Podstawowa dla [...] P. z siedzibą w T. otrzymywała dotacje z budżetu Gminy M. T. na dofinansowanie zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W okresie objętym postępowaniem administracyjnym Szkoła Podstawowa dla [...] P., dla której organem prowadzącym jest N. S. otrzymała z budżetu Gminy M. T. środki dotacyjne w kwotach: • w 2013 roku kwotę 1.026.541,60 zł • w 2014 roku kwotę 1.170.481,40 zł • w 2015 roku kwotę 1.297.165,97 zł • w 2016 roku kwotę 1.315.910,95 zł • w okresie od [...].01.2017 r. do [...].06.2017 r. kwotę 744.388,68 zł. Wskazana szkoła otrzymywała dotacje z budżetu Gminy M. T. na dofinansowanie swoich zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2016 r. nr [...] wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w przedmiocie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w latach 2013-2015. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zakończył postępowanie kontrolne za lata 2013 – 2015 wynikiem kontroli z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w dniu [...] lipca 2018 r. wszczął postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999 r., nr 83, poz. 930, dalej: k.k.s.) w sprawie narażenia finansów publicznych na uszczuplenie przez Szkołę Podstawową P. w T. poprzez pobranie w latach 2014 - 2015 dotacji w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2013-2015 w związku z ustaleniami wynikającymi z wyniku kontroli z dnia [...] maja 2017 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (znajdującymi się na k. 6, tom I akt postępowania administracyjnego) oraz analizą materiału dowodowego z dnia [...] marca 2017 r. przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T.. W toku postępowania w dniu [...] lipca 2018 r. N. S. został przedstawiony zarzut, że pełniąc funkcję Dyrektora Szkoły Podstawowej P. w T. naraziła finanse publiczne na uszczuplenie poprzez niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji otrzymanej z budżetu Gminy M. T. oraz pobranie dotacji w nadmiernej wysokości w roku 2013, 2014 i 2015 tj. zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 82 §1 k.k.s. (k. 67 wraz z załącznikiem, tom I akt postępowania administracyjnego). W związku z powyższym strona została zawiadomiona, że z dniem [...] lipca 2018 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji otrzymanych z naruszeniem prawa w latach 2013, 2014 oraz 2015. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ wydał w dniu [...] sierpnia 2019 r. decyzję, w której określił kwotę dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy M. T. przez Szkołę Podstawową [...] P. w łącznej kwocie [...]zł i nakazał jej zwrot wraz z odsetkami. Decyzja została doręczona skarżącej w dniu [...] sierpnia 2019 r. Strona pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji z wnioskiem o uchylenie decyzji organu l instancji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Strona w odwołaniu odniosła się do poszczególnych wydatków zakwestionowanych przez organ, przedstawiając argumenty mające przemawiać za zasadnością pokrycia poszczególnych wydatków z przyznanej dotacji oświatowej. W wyniku złożonego przez Stronę odwołania SKO decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. SKO wskazało, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w celu określenia kwoty dotacji udzielonej Szkole Podstawowej P. jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy katalog zakwestionowanych wydatków i podstawy jego kwestionowania (nieudowodnienie) wskazują na inną przesłankę zwrotu otrzymanej dotacji, a mianowicie jako niewykorzystaną do końca roku budżetowego. Kolegium wskazało, że rozpatrując ponownie sprawę, organ weźmie pod uwagę treść przepisu 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, którego brzmienie uległo zmianie z dniem [...] marca 2015 r. Ponadto SKO wydało wytyczne dotyczące ewentualnego określenia do zwrotu kwot stanowiących wydatki poniesione z tytułu używania prywatnego samochodu przez organ prowadzący oraz Ł. S.. Po przekazaniu przez SKO sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. zawiadomił stronę o rozszerzeniu przedmiotu wszczętego z urzędu postępowania administracyjnego o określenie czy kwota otrzymanych dotacji przez Szkolę Podstawową P. podlega zwrotowi do budżetu Gminy M. T. jako pobrana w nadmiernej wysokości a także jako niewykorzystana. W dniu [...] stycznia 2021 r. Dyrektor [...] Centrum Usług Wspólnych uzyskał informację, że w dniu [...] listopada 2021 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie narażenia w okresie od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. przez Szkolę Podstawową dla [...] P. z siedzibą w T. finansów publicznych na uszczuplenie poprzez niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji otrzymanej z budżetu Gminy M. T. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. W związku z powyższym organ prowadzący niniejsze postępowanie pismem z dnia [...] grudnia 2021 r. zawiadomił stronę, że z dniem [...] listopada 2021 r. r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji otrzymanych z naruszeniem prawa w okresie od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. (k. 90, tom II akt postępowania administracyjnego). Organ I instancji wydając decyzję z [...] kwietnia 2022 r. przeanalizował następujące dokumenty: wynik kontroli, materiały dowodowe Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z przeprowadzonej kontroli za lata 2013-2015, protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Biura Kontroli Urzędu M. T., akta z postępowania przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. za lata 2013-2015 oraz przedłożone przez stronę kopie dokumentów źródłowych za lata 2013-2016 i za okres od [...] stycznia 2017 r. do [...] czerwca 2017 r., akta osobowe Ł. S. oraz umowy o pracę i umowy zlecenia pracowników kadry pedagogicznej, dane powszechnie dostępne oraz wyjaśnienia i dokumenty składne przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego a także zeznania Ł. S. w charakterze świadka złożone wobec organu prowadzącego postępowanie. Decyzją Dyrektora [...] Centrum Usług Wspólnych z dnia 7 kwietnia 2022 r. N. S. została zobowiązana do zwrotu do budżetu Gminy Miasta Toruń dotacji w kwocie 1.008.501,00 zł. Organ I instancji wyjaśnił, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.; dalej: u.f.p). Ponadto wskazał, że art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 95, poz. 425 ze zm.; dalej: u.s.o.), w brzmieniu prawnym obowiązującym w 2013 roku (w pierwszym roku, w którym udzielono i wykorzystano dotację), stanowił, że dotacje, o których mowa w art. 90 ust. 3a-3b w/w ustawy, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie bieżącej działalności szkoły łub placówki. Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 roku nie określał konkretnych wydatków, które mogły zostać sfinansowane dotacją. W okresie późniejszym nastąpiły wielokrotne nowelizacje ww. przepisu. Organ podkreślił, że rozważany przepis ma niewątpliwie charakter materialnoprawny. Wskazuje bowiem na uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację w zakresie wykorzystania tej dotacji. Początkowo w sposób ogólny, a następnie w sposób enumeratywny określa, na jakie cele dotacja może być przeznaczona, a tym samym stanowiąc na jakie cele przeznaczona być nie może. P. ma on charakter materialnoprawny to jest decydujący o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym, to jego brzmienie musi być stosowane w połączeniu z okresem czasu, w jakim ten stosunek był realizowany. Innymi słowy przy zastosowaniu przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. należy uwzględniać jego brzmienie w odniesieniu do okresu, którego dotyczą dane zdarzenia. Wynika to z ogólnej zasady nie działania prawa wstecz, zgodnie z którą o treści stosunku administracyjnoprawnego muszą decydować przepisy obowiązujące w chwili jego powstania. Powyższe oznacza wiec, że późniejsze nowelizacje przepisów, obowiązujące od [...] marca 2015r., nie mogą mieć zastosowania do rozważanych uprawnień strony w okresie sprzed wejścia w życie przepisów nowelizujących ww. regulację prawną. W wydanej decyzji organ I instancji uznał, że względem skarżącej należy zastosować przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed [...] marca 2015 r. Tym samym do [...] marca 2015 r. zdaniem organu I instancji nie można było z dotacji pokryć wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym szkołę, a także na pokrycie kosztów związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem szkoły, gdyż wymienione wyżej wydatki nie były związane bezpośrednio z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Celem dotacji w tym okresie było bowiem dofinansowanie realizacji zadań szkoły, a nie dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego. Mając powyższe na uwadze organ I instancji uznał jako wykorzystane niezgodnie z celem udzielonej dotacji następujące kwoty: - 358.239,38 zł w 2013 r., - 325.362,03 zł w 2014 r., - 162.919,63 zł w 2015 r., - 141.413,28 zł w 2016 r., - 19.880,78 zł w 2017 r. przeznaczone m.in. na wynagrodzenie administracji i obsługi (w tym wynagrodzenie Ł. S. wraz z podatkiem, ryczałt z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych, składki ZUS społeczne i składki na Fundusz Pracy, wydatki na prowadzenie ksiąg przez Kancelarię Doradztwa Podatkowego [...], wydatki na zdjęcia, zaparzacz do kawy). Dodatkowo organ I instancji stwierdził niewykorzystanie kwoty [...]zł do końca roku budżetowego 2017 r. Powyższe wydatki zostały zakwestionowane przez organ I instancji bowiem przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło zasadności ich sfinansowania z udzielonej P. dotacji. Zdaniem organu wykonywanie przez Ł. S. obowiązków powierzonych mu przez skarżącą nie uzasadniało wypłacania mu wynagrodzenia na poziomie [...] zł plus dodatki i premie. Ponadto z dniem [...] stycznia 2017 r. doszło do obniżenia wynagrodzenia Ł. S. do kwoty [...]zł brutto. Wraz ze zmianą wynagrodzenia został zmieniony zakres obowiązków Ł. S., jednak w ocenie organu I instancji zmiana miała charakter formalny, nie uzasadniający obniżenia wynagrodzenia umownego o ok. [...] zł. Organ I instancji zwrócił uwagę, na to, że przez cały okres zatrudnienia w badanym okresie, czas pracy Ł. S. wynosił 40 godzin w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy w przyjętym 1-miesięcznym okresie rozliczeniowym. Organ podkreślił przy tym, że wynagrodzenie wypłacone Ł. S. było wyższe od całorocznego wynagrodzenia dyrekcji, jak również wyższe niż całoroczne wydatki rzeczowe P. (w tym najem, zakup pomocy naukowych i dydaktycznych, środków czystości, napraw i remontów, opłat pocztowych, szkoleń pracowników, usług transportowych, zakup pozostałych materiałów). Ś. wynagrodzenie tego pracownika, który został zatrudniony jako pracownik administracyjny, przewyższało średnie wynagrodzenie nauczyciela zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w P.. Wynagrodzenie Ł. S. odbiegało również od wynagrodzenia rynkowego podobnych specjalistów (pracowników administracyjnych) w kraju i przewyższało wynagrodzenie uzyskiwane przez dyrektora innej szkoły w T., zbliżonej profilem do P.. Organ I instancji zwrócił również uwagę na to, że N. S. na wynagrodzenie Ł. S. przeznaczyła w 2015 r. 20,4% dotacji, zaś w 2016 r. 20% dotacji, gdy tymczasem zdaniem organu, ostatecznym "beneficjentem" dotacji nie powinien być pracownik szkoły tylko uczeń. Mając powyższe na uwadze w ocenie organu I instancji wynagrodzenie Ł. S. zostało ustalone w wygórowanej wysokości i pokrywanie go z dotacji naruszało art. 44 ust. 3 u.f.p. Organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od [...] marca 2015 r. przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. zezwalał na pokrycie z dotacji wynagrodzenia obsługi i administracji oraz pochodnych od tych wynagrodzeń. Mając jednak na uwadze przekonanie, iż wynagrodzenie Ł. S. było wygórowane, organ przyjął, iż adekwatne do zakresu obowiązków było wynagrodzenie ustalone pomiędzy skarżąca a Ł. S. na poziomie [...] zł brutto, tj. [...] zł netto (ustalone [...] stycznia 2017r.). Organ I instancji przedstawił rozważania dotyczące nie występowania w sprawie przedawniania odnośnie kwoty [...]zł, zaś w zakresie przedawnionych należności postępowanie umorzył. Organ podał, iż przedawnienie względem ww. kwoty nie nastąpiło bowiem [...] lipca 2018 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe dotyczące wykorzystania w dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2013 – 2015. Ponadto w dniu [...] listopada 2021 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie narażenia finansów publicznych na uszczuplenie w okresie od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. poprzez niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji otrzymanej z budżetu Gminy M. T.. W związku z powyższymi czynnościami strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (pierwsze zawiadomienie zostało doręczone stronie [...] listopada 2018 r., zaś drugie [...] grudnia 2021 r.). Zdaniem organu I instancji wszystkie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały spełnione. W końcowej części decyzji organ I instancji dokonał szczegółowego rozliczenia odsetek za poszczególne lata pomiędzy styczniem 2013 r. a czerwcem 2017 r. Organ wskazał przy tym, iż odsetki od kwot dotacji przypadających do zwrotu do budżetu Gminy M. T. zostały wyliczone poprzez ustalenie, z której części dotacji przekazanych dla placówki edukacyjnej został poczyniony każdy indywidualny wydatek uznany za wykorzystanie dotacji niezgodne z przeznaczeniem. W sytuacji braku możliwości ustalenia, z której części dotacji poczyniono poszczególne wydatki uznane za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem organ przyjął zasadę, zgodnie z którą o tym, z jakiej części dotacji został poczyniony dany wydatek decyduje data jego dokonania. Następnie organ zsumował wszystkie wydatki, które zostały poczynione z tych samych części dotacji i wyliczył odsetki od tak powstałych kwot jak dla zaległości podatkowych za okres od dnia przekazania dotacji za dany miesiąc do dnia zapłaty. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła skarżąca zarzucając naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sytuacji, gdy to wszczęcie miało charakter instrumentalny, 2) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, że zawieszenie postępowania następuje wskutek samego wszczęcia postępowania, 3) art. 70c in fine o.p. w związku z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. w zw. z art 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak analizy czy w sprawie doszło do instrumentalnego wydłużenia postępowania karnoskarbowego, 4) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że w okresie od stycznia 2013 r. do marca 2015 r. nie było dopuszczalne finansowanie z dotacji oświatowej wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s..o., podczas gdy zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. były to wydatki bieżące, które mogły być pokrywane z dotacji, 5) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą na rzecz Ł. S. w okresie od [...] marca 2015 r. do [...] czerwca 2017 r. było zawyżone, a tym samym przeznaczona na ten cel dotacja oświatowa została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, 6) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że: wydatki z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych oraz wydatki na zakup kawy, kwiatów, zdjęć dla rodziców i zaparzacza do kawy nie stanowią wydatków bieżących w rozumieniu tego przepisu, 7) art. 7a § 1 k.p.a. w zw. z art. 8 § 2 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy występujące w orzecznictwie sądowym wątpliwości co do treści normy prawnej uzasadniały zastosowanie tego przepisu i wybór takiej interpretacji, która była korzystniejsza dla skarżącej, 8) art. 8 k.p.a. poprzez przyjęcie odmiennego od organu kontroli stanowiska co do możliwości pokrycia z dotacji oświatowej wydatków na wynagrodzenie pracownika w okresie od stycznia 2013 r. do marca 2015 r. bez uzasadnienia takiej zmiany, 9) art. 8 k.p.a. w zw. z art. 6 k.p.a., art. 7a k.p.a., art. 9 k.p.a. i art. 10 k.p.a. poprzez wydanie decyzji nakazującej zwrot dotacji wykorzystanej na wynagrodzenie pracowników administracji, ryczałtu z tytułu użytkowania samochodu prywatnego oraz obsługi księgowej pomimo, że Gmina M. T. na mocy uchwały nr 721/2009 Rady Miasta Torunia z dnia 30 grudnia 2009 r. (Dz. Urz. Woj. Kuj-Pom. z 2010 r. Nr 30 poz. 360) sama kwalifikowała ww. wydatki jako możliwe do finansowania z dotacji oświatowej, co wynika z załącznika nr 3 do ww. uchwały, gdzie wśród możliwych do pokrycia z dotacji wydatków wskazano m. in. wynagrodzenie obsługi i administracji, pochodne od wynagrodzeń oraz usługi transportowe, 10) art. 7, 77, 80 i 107 § 3 k.p.a. poprzez brak poczynienia ustaleń i rozważenia przez organ I instancji czy wszczęcie oraz kontynuowanie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję w dniu 13 lipca 2022 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w okolicznościach sprawy istotne było brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o., które ulegało zmianie na przestrzenni lat, których dotyczy decyzja o zwrocie dotacji. Kolejnym nowelizacjom ww. przepisu nie nadano jednak mocy wstecznej. Skoro zatem ustawodawca dopiero od dnia 31 marca 2015r. dopuścił w przepisach możliwość wydatkowania dotacji w szerokim zakresie na zadania organu prowadzącego placówkę lub szkołę, oznacza to, że przed tą datą takie działania nie miały podstawy prawnej. Organ odwoławczy podkreślił, iż ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie, jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających, bowiem rozliczenie dotacji nie dokonuje się na podstawie wyłącznie oświadczeń składanych przez beneficjenta. Dysponowanie środkami publicznymi, w tym z tytułu dotacji podlega określonemu reżimowi i kontroli wydatkowania, przy zachowaniu dyscypliny budżetowej. Odnośnie podniesionego zarzutu upływu okresu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. Organ wskazał, że zgodnie z art. 67 u.f.p. do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, a więc również do kwot dotacji podlegających zwrotowi, stosuje się odpowiednio przepisy działu III o.p. Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ odwoławczy podkreślił, że beneficjentem dotacji powinien być przede wszystkim uczeń, wobec którego szkoła realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki. W związku z powyższym nawet w sytuacji, gdy po zmianie przepisów prawa od dnia 31 marca 2015r. możliwe było finansowanie z dotacji wynagrodzenia obsługi i administracji oraz pochodnych to finansowanie to nie mogło odbywać się w sposób rażąco zawyżony. Organ odwoławczy przychylił się do oceny dokonanej przez organ I instancji, iż wynagrodzenie Ł. S. może stanowić w okresie po [...] marca 2015 r. wydatek kwalifikowany w kwocie [...]zł brutto tj. w wysokości, jaka wynikała ze zmiany warunków płacowych umowy o pracę Ł. S.. SKO przychyliło się do oceny, że kwota ta bliższa jest rynkowym stawkom wynagrodzenia na zajmowanym przez Ł. S. stanowisku. Różnica pomiędzy wartością wynagrodzenia wypłaconego Ł. S. w okresie od [...] marca 2015r. do [...] grudnia 2015r. oraz za rok 2016, a kwotą uznaną przez organy za dopuszczalne wydatki dotacyjne, stanowiła zatem dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem i podlegającą zwrotowi. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji słusznie zakwestionował wydatki na zakup kawy, kwiatów, zdjęć dla rodziców oraz zaparzacza do kawy (wydatki w latach 2013 - 2016) bowiem nie dotyczyły one uczniów, lecz nauczycieli szkoły lub rodziców uczniów. Nie kwestionowano przy tym wydatków na słodycze, soki, owoce kupowane jako nagrody dla dzieci dla celów terapeutycznych. Zwrócono zatem uwagę na charakter i typ szkoły. Dokonano przy tym rozróżnienia co do celu poczynionego wydatku i słusznie uznano, że nie każda działalność czy wydatek może być pokrywany z dotacji, jeśli nie są bezpośrednio związane z zadaniami szkoły. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji nakazał zwrot odsetek od poszczególnych kwot podlegających zwrotowi i sposób ich wyliczenia. SKO odniosło się dodatkowo do argumentu, iż organ I instancji przy rozpoznawaniu sprawy pominął Uchwałę nr 721/2009 Rady Miasta T. z dnia 30 grudnia 2009r. w kontekście zakwestionowania jako niedopuszczalne w okresie od 2013r. do 30 marca 2015r. wydatków na wynagrodzenie obsługi administracyjnej, ryczałt z tytułu użytkowania samochodu prywatnego oraz obsługę księgową, podczas gdy wskazana uchwała sama kwalifikowała takie wydatki, jako możliwe do finansowania z dotacji oświatowej. Organ odwoławczy uznał ten argument za nietrafny wskazując na obowiązek przestrzegania przez beneficjenta dotacji norm ustawowych, w tym dotyczących prawidłowego wydatkowania i rozliczania dotacji. SKO podkreśliło, iż Rada M. nie może ustalić powszechnie obowiązującej na swoim terenie wykładni przepisów ustawy ani tym bardziej zmieniać przepisów ustawy. Mając powyższe na uwadze SKO w T. uznało, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zebrany i oceniony prawidłowo a organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko. W związku z powyższym organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Skargę na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosła skarżąca zarzucając naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sytuacji, gdy to wszczęcie miało charakter instrumentalny, 2) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez przyjęcie, że zawieszenie postępowania następuje wskutek samego wszczęcia postępowania, 3) art. 70c in fine o.p. w związku z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. w zw. z art 70 §6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. przez brak analizy czy w sprawie doszło do instrumentalnego wydłużenia postępowania karnoskarbowego, 4) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w okresie od stycznia 2013 r. do marca 2015 r. nie było dopuszczalne finansowanie z dotacji oświatowej wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., podczas gdy zgodnie z art. 90 ust. 3d us.o. były to wydatki bieżące, które mogły być pokrywane z dotacji, 5) art. 90 ust. 3d u.s.o. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą na rzecz Ł. S. w okresie od [...] marca 2015 r. do [...] czerwca 2017 r, było zawyżone, a tym samym przeznaczona na ten cel dotacja oświatowa została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, 6) art. 90 ust. 3d u.s.o. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że: wydatki z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych oraz wydatki na zakup kawy, kwiatów, zdjęć dla rodziców i zaparzacza do kawy nie stanowią wydatków bieżących w rozumieniu tego przepisu, 7) art. 7a § 1 k.p.a. w zw. z art. 8§ 2 k.p.a. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy występujące w orzecznictwie sądowym wątpliwości co do treści normy prawnej uzasadniały zastosowanie tego przepisu i wybór takiej interpretacji, która była korzystniejsza dla skarżacej, 8) art. 8 k.p.a. poprzez przyjęcie odmiennego od organu kontroli stanowiska co do możliwości pokrycia z dotacji oświatowej wydatków na wynagrodzenie pracownika w okresie od stycznia 2013 r. do marca 2015r. bez uzasadnienia takiej zmiany, 9) art. 8 k.p.a. w zw. z art, 6 k.p.a., art. 7a k.p.a., art. 9 k.p.a. i art. 10 k.p.a. poprzez wydanie decyzji nakazującej zwrot dotacji wykorzystanej na wynagrodzenie pracowników administracji, ryczałtu z tytułu użytkowania samochodu prywatnego oraz obsługi księgowej pomimo, że Gmina Miasto T. na mocy uchwały nr 721/2009 Rady Miasta Torunia z dnia 30 grudnia 2009 r. (Dz. Urz. Woj. Kuj-Pom. z 2010 r, Nr 30 poz. 360) sama kwalifikowała ww. wydatki jako możliwe do finansowania z dotacji oświatowej, co wynika z załącznika nr 3 do ww. uchwały, gdzie wśród możliwych do pokrycia z dotacji wydatków wskazano m. in. wynagrodzenie obsługi i administracji, pochodne od wynagrodzeń oraz usługi transportowe, 10) art. 7,77 i 80 k.p.a. przez brak poczynienia ustaleń i rozważenia przez organ II instancji czy wszczęcie oraz kontynuowanie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, 11) art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji polegające na lakonicznym, niewyczerpujących i nieprzekonującym wskazaniu okoliczności faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ II instancji przy podejmowaniu decyzji, jak również niewskazaniu całości motywów, którymi organ kierował się przy wydawaniu decyzji, w szczególności w zakresie przesłanek przemawiających za uznaniem, że wszczęcie oraz kontynuowanie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, 12) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. przez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy powinna ona podlegać uchyleniu, zaś postępowanie organu I instancji - umorzeniu w całości na podstawie art. 138 § 1 pkt 2) k.p.a. z uwagi na przedawnienie uprawnienia organu I instancji do określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi za lata 2013-2017. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji przez organ administracji, ewentualnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji. Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2022 r. Samorządowe Kolegium odwoławcze wstrzymało wykonanie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasową argumentację i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu kwestionowana przez stronę decyzja nie narusza prawa, a organ prawidłowo ustalił konieczne w sprawie fakty i zastosował właściwe przepisy prawa dla ich oceny. Poza sporem pozostaje, iż prowadzona przez skarżącą Szkoła Podstawowa [...] P. z siedzibą w T. otrzymała dotacje oświatowe. Łącznie w kontrolowanym okresie beneficjentka otrzymała z budżetu Gminy M. T. dotację w kwocie 5.554.488,60 zł. W toku kontroli prawidłowości wykorzystania środków z dotacji ustalono, że kwota 1.008.501,00 zł została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem lub nie została wykorzystana do końca roku budżetowego (2017 r.) Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istotnie skarżąca wykorzystała wskazaną w decyzji kwotę dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W pierwszej kolejności, z uwagi na istotę argumentacji skarżącej, należy odnieść się do zagadnienia, jakie przepisy są właściwe do oceny, czy dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Problem ten wynika ze zmian treści kluczowego w sprawie art. 90 ust. 3d u.s.o., jakie miały miejsce w latach 2013-2015. Rozpoznawana sprawa dotyczy zwrotu dotacji pobranych w latach 2013-2017. W 2013 r. ukształtowało się zarówno orzecznictwo, a zatem i sposób interpretacji przepisu, które nie pozostają bez znaczenia w niniejszej sprawie. Dotacja na rzecz szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych przyznawana na podstawie art. 90 u.s.o. ma charakter podmiotowo-celowy, co oznacza, że jest przyznawana szkołom niepublicznym o uprawnieniach szkół publicznych. Przysługuje na każdego ucznia, ale zarazem jest przeznaczona na realizację określonych zadań szkoły. Przepisem doprecyzowującym sposób przeznaczenia dotacji jest art. 90 ust. 3d u.s.o. W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. przepis ten brzmiał następująco: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki". Ustawa o systemie oświaty nie definiowała pojęcia "wydatków bieżących", w związku z czym znaczenia tego pojęcia należało poszukiwać w przepisach u.f.p. Takie stanowisko znajdowało potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 24 marca 2008 r., II GSK 284/08). Zgodnie z art. 124 ust. 3 u.f.p. wydatki bieżące jednostek budżetowych obejmują: (1) wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; (2) zakupy towarów i usług; (3) koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; (4) koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. Z kolei zgodnie z art. 236 ust. 2 u.f.p., przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. Łącząc te regulacje orzecznictwo trafnie przyjmowało, że dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, otrzymywane na podstawie art. 90 u.s.o., mogły być przeznaczone przez placówkę oświatową na wydatki na wynagrodzenia i uposażenia osób w niej zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych zadań, to jest: kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (por. wyrok WSA w Lublinie z 16 września 2016 r., I SA/Lu 158/16). Analizowany przepis został zmieniony z dniem 1 stycznia 2014 r. (ustawa z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2013 r., poz. 827, ze zm.). Zmiana polegała na doprecyzowaniu pojęcia wydatków bieżących poprzez enumeratywne wyliczenie rodzajów wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. Zgodnie z nowym brzmieniem – "dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: (1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; (2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania". Co istotne w rozpoznawanej sprawie, ustawodawca nadal zastrzegał w tekście art. 90 ust. 3d, że enumeratywnie wyliczone wydatki bieżące mogą dotyczyć wyłącznie działalności w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. nastąpiła z dniem 31 marca 2015 r. (ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2015, poz. 357). Nadając nowe brzmienie analizowanemu przepisowi ustawodawca wskazał enumeratywnie, na co mogą być przeznaczone dotacje (przy czym wśród wymienionych wydatków mieszczą się także te, które dotyczą organu prowadzącego). W świetle nowego brzmienia punktu 1 analizowanego przepisu, "dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego; b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7; - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego". Punkt 2 nie uległ zmianie. Wobec istotnych zmian art. 90 ust. 3d u.s.o. kluczowe jest ustalenie, jakie brzmienie tego przepisu jest miarodajne dla oceny, czy skarżąca wykorzystała dotacje otrzymane w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 czerwca 2017 r. niezgodnie z przeznaczeniem. Problem dotyczy oceny, czy zmiany art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty dokonane wskazanymi ustawami miały charakter merytoryczny, czy wyłącznie doprecyzowujący. Przyjęcie drugiego stanowiska (które w sprawie prezentuje skarżąca) pozwalałoby na zastosowanie do oceny sposobu wydatkowania dotacji przepisu w brzmieniu zmienionym, korzystniejszym dla beneficjentów dotacji, gdyż pozwalającym uwzględnić również niektóre wydatki bieżące na obsługę administracyjną, księgową itp. organu prowadzącego szkołę. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian NSA wyraził m.in. w wyrokach z 26 lipca 2017 r. sygn. akt II GSK 3590/15, z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2737/15 i sygn. akt II GSK 2819/15, z 10 maja 2017 r. sygn. akt II GSK 2522/15, z 8 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 4795/16, z 9 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1616/14, z 25 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1769/14. Jak zatem widać przeważającą jest jednak druga linia orzecznicza. Co ważne, zawiera ona szereg argumentów obejmujących zasady prawidłowej legislacji, podczas gdy kontrargumentem dla odmiennego stanowiska jest przywołanie treści uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej. Tyle, że uzasadnienie to odwołuje się także do dotychczasowej praktyki interpretacyjnej, która – co wskazano wyżej – w żadnym razie nie obejmowała poglądu o możliwości finansowania z dotacji wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., który w brzmieniu obowiązującym do 30 marca 2015 r. stanowił, że do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Zdaniem Sądu zatem, rzeczywista intencja ustawodawcy odwoływała się raczej do zapotrzebowania społecznego, a nie do utrwalonej praktyki orzeczniczej. W tym zatem aspekcie nowe brzmienie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. miało zmienić tę praktykę. Nie sposób więc w tym względzie mówić o doprecyzowaniu, ale o zasadniczej zmianie treściowej przepisu. Wskazuje na to także treść wyroku NSA z dnia 26 lipca 2017 r. w sprawie sygn. akt II GSK 3590/15 (w wyroku tym wyraźnie zmieniono pogląd prezentowany kilka miesięcy wcześniej w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r. w sprawie sygn. akt II GSK 1355/15). Sąd uznaje za przekonywające i prawidłowe drugie ze stanowisk uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. Analizowany przepis niewątpliwie ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, bowiem katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. Płynie z tego wniosek, że brzmienie przepisu musi być stosowane w połączeniu z okresem czasu, w jakim ten stosunek był realizowany. Wynika to z ogólnej zasady lex retro non agit, z której wynika też, że o treści stosunku administracyjnoprawnego muszą decydować przepisy obowiązujące w chwili jego powstania. Należy zatem brać pod uwagę brzmienie obowiązujące w okresie wydatkowania dotacji. Takie stanowisko było wyrażane nie tylko w powołanych wyżej wyrokach NSA, ale również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Rzeszowie z 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 869/16 i z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 670/17 oraz wyroki WSA w Lublinie z 16 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 158/16, z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 787/17, z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 847/17). Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela wyrażane w tych orzeczeniach stanowisko. W tej sytuacji za niezasadny należy uznać zarzut skargi, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wadliwie uznało, iż w poszczególnych okresach czasu skarżąca wydatkowała środki z dotacji niezgodnie z obowiązującym ówcześnie przepisem art. 90 ust. 3d u.s.o. Początkowo bowiem ustawodawca zmierzał do precyzyjnego wyodrębniania dwóch sfer działalności organu prowadzącego szkołę pod kątem możliwości dofinansowania z zewnątrz poprzez dotacje oświatowe. Jedną była ściśle pojmowana wówczas sfera kształcenia, wychowania i opieki, drugą zaś sfera obsługi administracyjnej i finansowej. Rolą dotacji oświatowej nie było subsydiowanie wszelkiej działalności organu prowadzącego szkołę i pokrywania wszystkich wydatków związanych z prowadzeniem szkoły (por. wyroki NSA z 19 marca 2014 r., II GSK 1858/12 i z 8 maja 2014 r., II GSK 229/13). Podmiotowo-celowy charakter dotacji wyraźnie wskazywał na związek z procesem dydaktyczno-wychowawczym, a nie z obsługą administracyjno-finansową. Od dnia 1 stycznia 2014 r. ustawodawca umożliwił pokrywanie z dotacji wydatków poniesionych na cele działalności szkoły, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, jeżeli pełni funkcję dyrektora szkoły, jak również wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z procesem dydaktycznym i wychowawczym. Jak już wspomniano wyżej, nadal ustawodawca zastrzegał w tekście art. 90 ust. 3d, że enumeratywnie wyliczone wydatki bieżące mogą dotyczyć wyłącznie działalności w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, iż wypłacone Ł. S. wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności pracownika administracyjnego było rażąco wygórowane. Podkreślenia wymaga, że z dniem [...] stycznia 2017 r. doszło do obniżenia wynagrodzenia Ł. S. do kwoty 5.407 zł brutto, tj. o ok. 17.000 zł. Wraz ze zmianą wynagrodzenia nie uległy jednak zmianie podstawowe obowiązki tego pracownika w zakresie uzasadniającym tak duże obniżenie uposażenia. Organ słusznie zatem ustalił, że dokonana w tym czasie zmiana zakresu obowiązków miała charakter formalny. Ponadto zdaniem Sądu słusznie przy ocenie adekwatności wynagrodzenia Ł. S. organ wziął pod uwagę otoczenie, w którym pracownik funkcjonował wykonując swoje obowiązki. Organ zdaniem Sądu słusznie podkreślił, iż wynagrodzenie Ł. S. było wyższe od wynagrodzenia dyrekcji, jak również wyższe niż wydatki rzeczowe P.. Ponadto średnie wynagrodzenie tego pracownika, który został zatrudniony jako pracownik administracyjny, przewyższało średnie wynagrodzenie nauczyciela zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w P.. Wynagrodzenie Ł. S. odbiegało również od wynagrodzenia rynkowego podobnych specjalistów (pracowników administracyjnych) w kraju i przewyższało wynagrodzenie uzyskiwane przez dyrektora innej szkoły w T., zbliżonej profilem do P.. W ocenie Sądu słusznie zatem organy obu instancji zakwestionowały wynagrodzenie Ł. S. wypłacone ponad kwotę [...] zł brutto jako wynagrodzenie rażąco wygórowane i nie kwalifikujące się jako wydatek możliwy do sfinansowania w ramach otrzymanej z budżetu Gminy M. T. dotacji. W. wynagrodzenia wypłacanego Ł. S. nie była uzasadniona jego szczególnymi umiejętnościami, nakładem pracy lub zakresem obowiązków. Postępowanie skarżącej polegające na wypłacaniu Ł. S. wynagrodzenia ponad kwotę 5.407 zł brutto w całym kontrolowanym okresie nie mogło być uznane za wydatkowanie otrzymanej dotacji zgodnie z jej przeznaczeniem, albowiem wypłaty były sprzeczne z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.f.p., który stanowi, że wydatki publiczne powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny. Sporne pomiędzy skarżącą a organami pozostawały również wydatki poniesione na zakup kawy, kwiatów, zdjęć dla rodziców i zaparzacza do kawy w łącznej kwocie 685,90 zł. Sąd w pełni podziela ocenę, iż wydatki na ww. cele szkół nie mogą być uznane za bieżące wydatki określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Chociaż wydatki te pośrednio nawiązywały do działalności P. to jednak ich istotą nie było bezpośrednie służenie interesowi uczniów, tylko interesowi skarżącej lub rodziców uczniów. Sąd, podobnie jak organ, nie dostrzega przy tym związku z przeznaczeniem dotacji oświatowej wydatków poczynionych na zakup tych przedmiotów. Nie są to wydatki bieżące związane z tokiem edukacji. Celem zakupu wymienionych artykułów mogła być ewentualnie chęć zapewnienia korzystnych warunków pobytu rodziców uczniów na terenie placówki oświatowej, co prowadziłoby jednocześnie do budowania wizerunku szkoły. Jednak wydatek ten nie miał na celu wykonywania funkcji oświatowych przez dotowaną szkołę (podobne stanowisko wyraził WSA w Lublinie w wyroku w sprawie I SA/Lu 938/14). Sąd podziela też stanowisko organów w przedmiocie odsetek należnych od strony, podlegających zwrotowi do budżetu z tytułu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, a w tym względzie za prawidłowe uznaje ustalenia faktyczne w zakresie daty przekazania dotacji i interpretację przepisu art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. Zgodnie z tym przepisem odsetki nalicza się począwszy od dnia przekazania dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Odsetki te mają charakter analogiczny do odsetek od zaległości podatkowych (art. 252 ust. 1 u.f.p.). Pamiętać należy, że w niniejszej sprawie w większości pobrane przez skarżącą dotacje nie były uznane za pobrane w nadmiernej wysokości, ale za wykorzystane w części niezgodnie z przeznaczeniem. W świetle powyższych argumentów niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. Zarówno ustalenia faktyczne organów, jak i sposób interpretacji i zastosowania przepisów regulujących wydatkowanie dotacji były prawidłowe. Skarżąca nie miała uprawnienia, aby pokrywać zakwestionowane przez organy wydatki z otrzymanej dotacji, stąd trafne konkluzje organów, że dotacje w tej części zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i podlegają zwrotowi. Instytucja dotacji stanowi rodzaj wydatku budżetowego określany jednostronnie, przez podmiot dotujący w imieniu państwa, na rzecz podmiotu dotowanego, udzielanego w celu uzupełnienia brakujących środków na finansowanie działalności mającej znaczenie dla interesu ogólnego, uwarunkowanego, w ściśle określonej wysokości, nieodpłatnego i bezzwrotnego. Dotacje są podstawowym rodzajem wydatków redystrybucyjnych budżetu państwa. Wobec powyższego podczas dokonywania wykładni przepisów normujących rozliczanie dotacji, nie można pominąć charakteru tej publicznoprawnej instytucji (wyrok NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5232/16). Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego w niniejszej sprawie Sąd uznaje go za bezzasadny. Zdaniem Sądu w sprawie zaistniały okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, albowiem doszło do jego zawieszenia z uwagi na wszczęcie wobec skarżącej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Na wstępie Sąd zauważa, że do postępowania o zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranej w nadmiernej wysokości stosuje się odpowiednio – stosowanie do art. 67 u.f.p.- przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Należy zauważyć, że okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., musi być oceniana z uwzględnieniem stanowiska składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w wiążącej uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (publ.: LEX nr 3178297), zgodnie z którym aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c o.p. W kontekście powyższego oraz postawionego przez skarżącą zarzutu należało dokonać oceny, czy w spawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W ocenie Sądu, okoliczność, że momenty wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu [...] lipca 2018 r. (odnośnie lat 2013-2015) oraz w dniu [...] listopada 2021 r. (odnośnie roku 2016 i okresu od [...] stycznia 2017 r. do [...] czerwca 2017 r.) były bliskie dacie przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za poszczególne ww. okresy nie oznacza automatycznie, że wszczęcie tego postępowania miało instrumentalny charakter. Organ prowadzący wobec skarżącej postępowanie karne skarbowe dysponował bowiem dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej. Dowodami tymi były w szczególności protokół kontroli z [...] grudnia 2017 r. (znajdujący się na k. 34 tomu I akt postępowania administracyjnego) oraz wyniki kontroli z [...] maja 2017 r. (znajdujący się na k. 6 tomu I akt postępowania administracyjnego). Podkreślenia wymaga, że po wszczęciu postępowania karnoskarbowego N. S. zostały przedstawione zarzuty w dniu [...] lipca 2018 r. Podkreślenia wymaga również, że pierwotna decyzja organu I instancji, jak i decyzja SKO uchylająca tę decyzję i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, zostały wydane jeszcze przed upływem "podstawowego" terminu przedawnienia ww. zobowiązania skarżącej za pierwszy rok, odnośnie którego dotacja podlega zwrotowi (2013 r.). Pierwotna decyzja organu I instancji została wydana [...] sierpnia 2019 r., zaś SKO wydało decyzję w dniu [...] grudnia 2019 r. Już zatem tylko z tego względu brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie w sprawie postępowania karno-skarbowego miało instrumentalny charakter oraz że miało na celu wyłącznie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej, skoro decyzje organów podatkowych obu instancji były wydane jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Chronologia zaistniałych w sprawie zdarzeń i okoliczności świadczy o tym, że postępowanie karno-skarbowe było ukierunkowane na realizację celów przypisywanych temu postępowaniu, nie zaś jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie karnoskarbowe - w którym postawiono skarżącej zarzut, iż naraziła finanse publiczne na uszczuplenie poprzez niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji otrzymanej z budżetu Gminy M. T. oraz pobranie dotacji w nadmiernej wysokości w roku 2013, 2014 i 2015 tj. zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 82 §1 u.k.s. (k. 67 wraz z załącznikiem, tom I akt postępowania administracyjnego) - pozostaje w związku z przedmiotowym postępowaniem podlegającym ocenie sądowoadministracyjnej. Spełniona została zatem przesłanka związku między wszczęciem postępowania karnego skarbowego a niewykonaniem zobowiązania przez skarżącą. Bez wątpienia więc wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu instrumentalnego wykorzystania przysługującego organowi prawa, lecz stanowiło wykonanie nałożonego na organ obowiązku. Zaś następstwo czasowe poszczególnych zdarzeń i podjęcie konkretnych czynności nie daje w ocenie Sądu żadnych podstaw do podejrzeń, co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. W świetle powyższego należało uznać, że skutek wszczęcia w sprawie postępowania karnoskarbowego nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej. Powyższe oznacza, że zaskarżoną decyzję z dnia [...] lipca 2022 r. SKO w T. wydało przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, jakoby przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy szczególne znaczenie powinno być nadane uchwale nr 721/2009 Rady Miasta Torunia z dnia 30 grudnia 2009 r. (Dz. Urz. Woj. Kuj-Pom. z 2010 r. Nr 30 poz. 360), Sąd nie podziela przedstawionej przez skarżącą argumentacji. Podkreślenia wymaga, iż załącznik do ww. uchwały przedstawia wyłącznie sposób rozliczenia dotacji, a nie jest przepisem określającym cel wydatkowania przyznanej dotacji, bowiem celem dotacji oświatowej regulują przepisy u.o.s., zaś prawidłowość wydatkowania środków publicznych regulują przepisy u.f.p. Stan świadomości i motywy, którymi skarżąca kierowała się przy wydatkowaniu środków pochodzących z dotacji nie są bowiem przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie. Niezależnie od zarzutów skargi Sąd nie dostrzegł żadnych błędów prawnych w działaniach organu, które wpływałyby na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargą na podstawie art. 151 p.p.s.a.