II FSK 1754/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 139/20 w sprawie ze skargi B. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 139/20, w sprawie ze skargi B. P.(dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS") z 17 stycznia 2020 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy , tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do całości zarzutów podniesionych w skardze i uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny oraz argumentów strony Skarżącej. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 p.p.s.a. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. W omawianej sprawie nie jest sporne zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., co zresztą wprost wynika ze skargi kasacyjnej. Jednakże zdaniem Skarżącej nie zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Tego też dotyczy w sprawie istota sporu. 3.3. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie musi zostać spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Jak już wskazano powyżej bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się w upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w myśl art. 45 pkt 1 oraz pkt 4 u.p.d.o.f. termin płatności zobowiązania podatkowego za 2013 r. przypadał na 30 kwietnia 2014 r. Wobec tego z uwagi na fakt, iż nie zaistniały okoliczności zawieszające, bądź też przerywające bieg terminu przedawnienia do dnia nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, zobowiązanie strony uległoby przedawnieniu z końcem 2019 r. W chwili podjęcia rozstrzygnięcia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. 23 października 2019 r., okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. W rozpoznawanej sprawie w chwili wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania pozostał krótki, niespełna dwumiesięczny okres, a Skarżąca do dnia wydania postanowienia nie wykonała dobrowolnie zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji. Natomiast złożyła odwołanie od tej decyzji, co jednak samo w sobie nie może stanowić o uprawdopodobnieniu przesłanki dotyczącej uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wymaga jednak powiązania z okolicznościami faktycznymi danej sprawy. Wskazane bowiem działania mogły doprowadzić do sytuacji, że zobowiązanie wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Tok postępowania odwoławczego może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Zarówno wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ podatkowy, jak i wniesienie od niej odwołania nie przerywa, ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja. Z kolei "niewykonalność" decyzji nie może być instrumentem prowadzącym do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani nie może doprowadzić do akceptacji praktyki, w której odwołanie może być wnoszone m.in. z przyczyn związanych z wykonalnością decyzji. Złożenie odwołania od decyzji określającej organu I instancji może pośrednio świadczyć o tym, że prawdopodobne jest niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją. Trzeba też zaznaczyć, że organy podatkowe mają możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. nie wykluczają wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy, czy opieszałości organu podatkowego. Wszczynając postępowanie podatkowe w lipcu 2019 r. i wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w dniu 12 września 2019 r. organ podatkowy działał zgodnie zobowiązującymi przepisami. Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący prowadzenia postępowania w kontekście art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej dotyczącego prawa obywatela do dobrej administracji jest nieuprawniony. Sama "bezczynność" organu podatkowego pomiędzy podjęciem czynności sprawdzających a wszczęciem postepowania podatkowego nie może skutkować naruszeniem prawa do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie. Należy bowiem zauważyć, że postepowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postepowaniem wpadkowym w stosunku do postepowania głównego, za jakie należy uznać postepowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2013 r. 3.4. Podkreślenia wymaga, że przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Należy mieć w takim przypadku na uwadze okoliczności związane z tokiem postępowania odwoławczego i przewidywanym terminem jego zakończenia, niezależnie od terminu przewidzianego w art. 139 § 3 O. p., czyli zasadniczo dwóch miesięcy, a w pewnych przypadkach nawet do trzech miesięcy. Organ podatkowy I instancji nadając własnej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie dała żadnych podstaw do przyjęcia, iż w sytuacji, gdy odwołanie nie zostanie rozpoznane przed upływem okresu przedawnienia, spełni zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej. Należy również podkreślić w ślad za poglądem zaprezentowanym w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2882/15; z dnia 18 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3569/15 ; publ. CBOSA), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O. p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, aby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z kluczowych przepisów. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, publ. http.orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, publ. OTK-A 2011 nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, a sam stan zaawansowania sprawy wskazuje na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1822/15; z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2818/15; z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1775/17; z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3616/14; publ. CBOSA). Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, a zatem także realnej możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, którego wielkość określa decyzja wymiarowa (tak NSA w wyrokach: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12; z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13; publ. CBOSA). Dokonując wykładni 239b § 1 pkt 4 O.p. nie bada się sytuacji majątkowej podatnika. Jeżeli art. 239b § 1 pkt 4 O.p. miałby dotyczyć także sytuacji majątkowej podatnika, to byłby przepisem zbędnym, gdyż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ze względu na sytuację majątkową podatnika określone zostało w punktach od 1-3 § 1 art. 239b O.p. Jednakże, jeżeli Skarżąca nie zapłaciła podatku, uruchomiając jednocześnie postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczności ta mogą stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 3.5. Podsumowując należy stwierdzić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia przewidzianego w art. 239 § 2 O.p., że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p. powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, czyli najczęściej rozpatrzenia odwołania. W rozpoznawanej sprawie odwołanie od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji zostało wniesione w dniu 3 października 2019 r., a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2019 r. Uwzględniając zatem 14 dniowy termin przekazania akt sprawy przez organ podatkowy I instancji organowi odwoławczemu wynikający z art. 227 § 1 O.p., a także podstawowy termin rozpatrywania sprawy w postepowaniu odwoławczym wynoszący zgodnie z art. 139 § 3 O.p. 2 miesiące oraz terminy dotyczące ekspedycji akt i doręczenia decyzji ostatecznej, należy zauważyć, iż prawdopodobne było, że decyzja ostateczna zostanie wydana po 1 stycznia 2020 r. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy i ustanowione nimi terminy dokonania czynności urzędowych w postępowaniu odwoławczym oraz konieczność doręczenia decyzji organu odwoławczego, należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie uzasadnione było przypuszczenie, że wniesienie przez Skarżącą odwołania mogło doprowadzić do sytuacji, w której w chwili upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją, w obrocie funkcjonowałyby jedynie nieostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 12 września 2019 r. Na te okoliczności prawidłowo zwrócił ten organ uwagę w postanowieniu z dnia 23 października 2019 r. Bez znaczenia były wobec tego podnoszone dodatkowo w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego z 17 stycznia 2020 r. okoliczności dotyczące złożenia przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 3.6. Odnosząc się do naruszenia przez Sąd meriti art. 141 § 4 p.p.s.a to w kontekście postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu wyjaśnić należy, że błędnej oceny niektórych okoliczności faktycznych sprawy, czy też wadliwości argumentacji dotyczącej wykładni lub zastosowania prawa materialnego, nie można utożsamiać z brakami uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Ponadto zarzut powyższy nie został w ogóle uzasadniony w skardze kasacyjnej. Należy to zatem postrzegać jako wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej zwalniającą Naczelny Sąd Administracyjny z jego oceny. 3.7. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).