I SA/Gl 1244/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 marca 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.13.2022/JS UNP: 2401-22-173802 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. oddala skargę. Postanowieniem z 29 lipca 2022 r., nr 2401-IOV2.4103.13.2022/JS UNP:2401-22-173802 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) − po rozpoznaniu zażalenia podatnika C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: Spółka, skarżąca) na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z 1 grudnia 2021 r., w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. w kwocie 26.703 zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 30 czerwca 2022 r. − utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 26 listopada 2018 r. do organu I instancji wpłynęła deklaracja w podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2018 r. złożona przez Spółkę, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 10.152 zł. W związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ww. podatku oraz w związku z informacją [...] Urząd Celno-Skarbowy w O. o wszczęciu wobec Spółki kontroli celno-skarbowej za lata 2015-2016, organ I instancji poinformował Spółkę, że dokonuje czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2018 r. oraz zwrócił się o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii wszelkiej posiadanej dokumentacji związanej z usługami restrukturyzacji i outsourcingu, nabytymi w miesiącu październiku 2018 r. W dniu 7 stycznia oraz 31 stycznia 2019 r. wpłynęły do organu żądane dokumenty. Organ I instancji postanowieniem z 7 stycznia 2019 r. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 28 czerwca 2019 r. ( skutecznie doręczone 17 grudnia 2018 r.) Spółka nie wniosła na to postanowienie zażalenia. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego przesłał do organu I instancji (pismo z 15 maja 2019 r.) wynik kontroli z 9 maja 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015-2016, przeprowadzonej w Spółce, który został jej doręczony 13 maja 2019 r. Organ I instancji postanowieniem z 14 czerwca 2019 r. przedłużył termin ww. zwrotu do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczonym 24 czerwca 2019 r.), na które to postanowienie spółka nie złożyła zażalenia. Ustalono, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Spółka dokonała bezpodstawnie odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT w zakresie nabycia usług niematerialnych, tj. usług outsourcingu i restrukturyzacji. Spółka nie potwierdziła związku tych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz faktu ich wykonania. Ponadto po doręczeniu jej 13 maja 2019 r. wyniku kontroli z 9 maja 2019 r. nie skorzystała z prawa do złożenia w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli korekt deklaracji w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 21 października 2019 r. poinformował organ, że 9 października 2019 r. zostały wszczęte kontrole celno-skarbowe wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m. in za okres od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. , których termin zakończenia przypadał na 9 stycznia 2020 r. Natomiast 21 października 2019 r. do organu I instancji wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 m. in. za październik 2018 r., w której powiększone zostały kwoty związane z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz nabyciem towarów i usług pozostałych w konsekwencji czego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni wyniosła 26.703 zł. Tym samym termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z ww. korekty deklaracji przypadał na 20 grudnia 2019 r. Organ I instancji postanowieniem z 26 listopada 2019 r. przedłużył termin ww. zwrotu do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczonym 28 listopada 2020 r.), na które to postanowienie spółka nie złożyła zażalenia. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie kolejnych postanowień wskazywał nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej odpowiednio do dnia: 9 kwietnia 2020 r., 9 lipca 2020 r., 9 października 2020 r. oraz 11 stycznia 2021 r. Skutkowało to wydaniem przez organ I instancji postanowień: - z 20 stycznia 2020 r., którym przedłużono termin zwrotu podatku do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 lipca 2020 r. (skutecznie doręczonym 21 stycznia 2020 r.), na które to postanowienie Spółka nie złożyła zażalenia, - z 10 lipca 2020 r., którym przedłużono termin zwrotu podatku do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 15 grudnia 2020 r. (skutecznie doręczonym 14 lipca 2020 r.), na które to postanowienie Spółka nie złożyła zażalenia, - z 19 listopada 2020 r., którym przedłużono termin zwrotu podatku do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 czerwca 2021 r. (skutecznie doręczonym 23 listopada 2020 r.), na które to postanowienie Spółka złożyła zażalenia, a po otrzymaniu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 27 maja 2022 r. utrzymującego w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, skargę do WSA. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego ponownie na podstawie dalszych postanowień wskazywał nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej odpowiednio do dnia: 12 kwietnia 2021 r. oraz 12 lipca 2021 r. Organ I instancji postanowieniem z 10 czerwca 2021 r. przedłużył termin zwrotu podatku do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 grudnia 2021 r. (skutecznie doręczonym 15 czerwca 2020 r.), na które to postanowienie Spółka złożyła zażalenia, a po otrzymaniu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 1 czerwca 2022 r. utrzymującego w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji skargę do WSA. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie dalszych postanowień wskazywał nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej przewidziano na dzień 12 stycznia 2022 r. Skutkowało to wydaniem przez organ I instancji postanowienia z 1 grudnia 2021 r. (doręczonego 8 grudnia 2021 r.), którym przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 czerwca 2022 r. W zażaleniu na postanowienie z 1 grudnia 2021 r. Spółka zarzuciła mu naruszenie: - przepisów postępowania: tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - z uwagi na to, że organ nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2018 r., powołując się najpierw na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie na wszczętą 9 października 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową, a także na wątpliwości powzięte w związku z otrzymanymi ustaleniami kontroli spółki z lata 2015-2016 – bez jego powiązania z działalnością spółki i wykazania skutków rozliczeń podatku VAT za październik 2018 r., a następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania informacji organu prowadzącego wszczętą kontrolę celno-skarbową o terminach jej przedłużenia, bez wskazywania przyczyn - przepisów prawa materialnego: tj.: 1) art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez już ponad 2 lata, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. czyni arbitralnie, powołując się najpierw na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie prowadzoną kontrolę celno-skarbową i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i stanowiska w tym zakresie, 2) art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu do nieuzasadnionego i w rezultacie ponad dwuletniej akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów zażalenia. Uznał, że istotą sporu jest zasadność przedłużenia skarżącej terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. do 30 czerwca 2022 r. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy przytoczył przepisy art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, dalej u.p.t.u.). Wskazał, że celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu i wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by termin do zwrotu przedłużyć. Zauważył, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji. Podkreślił, że organ I instancji konkretnie wskazał, że termin kontroli celno-skarbowej został przedłużony z uwagi na czynności sprawdzające prowadzone wobec kontrahentów spółki oraz analizę materiału dowodowego, celem dogłębnego zbadania usług outsourcingu, usług restrukturyzacji oraz usług świadczonych przez kontrahentów spółki. Po wydaniu postanowień z 14 września 2021 r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej, przewidziano termin jej zakończenia na dzień 12 stycznia 2022 r. Ponadto skierowano do Spółki wezwanie, na które nie otrzymano odpowiedzi. Ponadto analizowane są odpowiedzi, które wpłynęły od kontrahentów Spółki. Zatem dopiero kompleksowa analiza zebranego w trakcie kontroli celno-skarbowej materiału pozwoli na ocenę zasadności zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. Zaznaczył, że w postanowieniu wydanym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzyga się, czy zwrot ten w rzeczywistości przysługuje, bowiem postanowienie to jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie, co do zasadności tego zwrotu. Skoro Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w piśmie z 14 września 2021 r. wskazał, iż wyznaczono termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na dzień 12 stycznia 2022 r. to znaczy, że w dalszym ciągu trwa wyjaśnianie zaistniałych wątpliwości. Uznał, że zaistniały wszystkie przesłanki wymienione w powołanym przez Spółkę wyroku NSA z 8 września 2020 r., I FSK 646/20, tj.: - termin do dokonania zwrotu jeszcze nie minął, - weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku kontroli celno-skarbowej, - badanie zasadności zwrotu opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że prawo organów podatkowych do weryfikacji zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika, wynika wprost z obowiązujących przepisów. W sytuacji, gdy dotyczy podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, bądź wysokich kwot zwrotu - organy nie tylko są uprawnione, ale przede wszystkim mają obowiązek zweryfikować zasadność zadeklarowanego zwrotu. Nie zasługuje przy tym na aprobatę zarzut "przeciągania procedur weryfikacyjnych i braku sformułowania wobec spółki realnych wątpliwości". Organ I instancji wskazał jakie czynności Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zamierza podjąć, celem ostatecznej weryfikacji zasadności tego zwrotu. Z treści postanowienia organu przedłużającego termin zakończenia kontroli celno-skarbowej wynika, że nadal zbierany jest materiał dowodowy, a więc można wysnuć wniosek, iż stopień realizacji powyższych czynności nie pozwalał na jej zakończenie. Odnosząc się do argumentacji strony o braku powiązania z działalnością Spółki i wykazania skutków dla rozliczeń w podatku od towarów i usług wątpliwości wynikających z kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego za lata 2015 - 2016, organ zwrócił uwagę, że w trakcie czynności sprawdzających ustalono, iż Spółka ujęła w podatku naliczonym za październik 2018 r. m. in. faktury dokumentujące usługi outsourcingu i restrukturyzacji w tym wystawione przez A. Sp. z o.o., dlatego organ powziął wątpliwości co do prawidłowości i rzetelności tych transakcji. Ponadto zwrócił uwagę, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przewiduje rekompensatę dla podatnika z tytułu bezpodstawnego przedłużenia terminu zwrotu. Tym samym nie zgodził się, że organ I instancji powiela jedynie argumentację organu kontrolującego. Uzasadnienie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 14 września 2021 r. wyznaczające nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 12 stycznia 2022 r., miało bowiem bezpośredni wpływ na zaskarżone postanowienie. W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania: 1) rażące naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 217 § 1 pkt. 4 O.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i ich zastąpienie odesłaniem do "pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu", 2) uchybienie przez organ I i II instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ww. ustawy - z uwagi na to, że nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT za październik 2018 r., zatrzymując bezpodstawnie po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających zwrot podatku, a to z uwagi na powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami kontroli za wcześniejsze lata 2015 i 2016 - bez wykazania ich skutków dla rozliczeń podatku VAT za miesiąc październik roku 2018, a następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania informacji organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową za ten miesiąc wszczętą dopiero w dniu 9 października 2019 r. o kolejnych terminach jej przedłużania, bez własnego stanowiska i wskazania przyczyn zaniechania zwrotu, oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie: 3) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania tenuinu tego zwrotu przez ponad 3 lata, co Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. czyni arbitralnie - a organ odwoławczy akceptuje - powołując się wpierw na powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami kontroli za lata 2015 i 2016, później na przeprowadzone czynności sprawdzające, które nie zakwestionowały prawidłowości wykazanego przez Spółkę zwrotu, a następnie wszczęcie po ponad 8 miesiącach od ich zakończenia - kontroli celno-skarbowej za ten okres i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania tenuinu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie, 4) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez organ I i II instancji, wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez ponad 3 lata - z uwagi na powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami kontroli za lata 2015 i 2016 - bez wykazania ich skutków dla rozliczeń podatku VAT za październik 2018 r., oraz w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową, i kolejnymi 5 przedłużeniami terminu jej zakończenia, co przekonuje o wykorzystywaniu instrumentu badania zasadności zwrotu do nieuzasadnionego i w rezultacie kilkuletniego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. Pełnomocnik za nieuzasadnioną przyczynę przedłużenia terminu zwrotu podatku uznał wątpliwości wynikające z kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego za lata wcześniejsze 2015-2016, o których poinformowano organ I instancji - bez wykazania skutków dla rozliczeń podatku VAT za wrzesień 2018 r. Organ I instancji, po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających oraz udzielonych odpowiedziach podatnika w dniu 8 stycznia 2019 r. i 31 stycznia 2019 r. nie wskazał żadnych konkretnych wątpliwości dotyczących okresu podatkowego za jaki je prowadził, tj. za październik 2018 r., zatem przedłużenie terminu zwrotu podatku jest bezpodstawne. Zarzucił organowi naruszenie zasady szybkości postępowania, która doznaje istotnego uszczerbku, w sposób nieproporcjonalny do zasady słuszności tegoż zwrotu, badanej przez okres wielu lat, co narusza zasady działania organów podatkowych zgodnie z przepisami prawa i w zaufaniu do organów oraz dążenia do prawdy obiektywnej. Skarżąca podniosła zarzut instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, celem pozbawienia Spółki prawa zwrotu tegoż podatku przez okres ponad 3 lat. Uznał działanie organów podatkowych, jako oczywiste wypaczenie systemu VAT na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej, które musi być traktowane jako pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności kontrolnych w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 lipca 2022 r. utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w sprawie przedłużenia do 30 czerwca 2022 r. terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2018 r. w wysokości 26.703 zł, w związku z weryfikacją rozliczenia skarżącej Spółki przeprowadzaną w ramach kontroli celno-skarbowej. Spór dotyczy więc zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r., na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zaznaczyć należy, że przed tut. Sądem zapadły już dwa wyroki (nieprawomocne) oddalające skargi Spółki w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. z 14 grudnia 2022 r., I SA/Gl 935/22 oraz I SA/Gl 936/22 (dostępne, podobnie jak inne powołane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na analogiczny przedmiot sprawy i treść złożonych przez skarżącą zarzutów, Sąd w niniejszym składzie w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków. Kontrolowane w niniejszej sprawie postanowienie jest kolejnym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie przedłużenia zwrotu podatku za wymieniony okres; przedłużenie zwrotu podatku przez organ I instancji nastąpiło na podstawie postanowienia: - z 7 stycznia 2019 r. (doręczonym 14 stycznia 2019 r.), do 28 czerwca 2019 r., - z 14 czerwca 2019 r. (doręczonym 24 czerwca 2019 r.), do 31 grudnia 2019 r., - z 26 listopada 2019 r. (doręczonym 28 listopada 2019 r.), do 30 stycznia 2020 r., - z 20 stycznia 2020 r. (doręczonym 21 stycznia 2020 r.), do 31 lipca 2020 r., - z 10 lipca 2020 r. (doręczonym 14 lipca 2020 r.), do 15 grudnia 2020 r. - z 19 listopada 2020 r. (doręczonym 23 listopada 2020 r.), do 30 czerwca 2021 r., - z 10 czerwca 2021 r. (doręczonym 14 czerwca 2021 r.), do 30 grudnia 2021 r., - z 1 grudnia 2021 r. (doręczonym 8 grudnia 2021 r.), do 30 czerwca 2022 r. Wydanie ww. postanowień pozostaje w korelacji z wszczętą 9 października 2019 r. i z przeprowadzaną wobec skarżącej kontrolą celno-skarbową przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, który kolejno wyznaczał terminy jej zakończenia postanowieniami: - z 6 grudnia 2019 r. - do 9 kwietnia 2020 r., - z 6 marca 2020 r. - do 9 lipca 2020 r., - z 9 czerwca 2020 r. - do 9 października 2020 r., - z 10 września 2020 r. - do 11 stycznia 2021 r., - z 10 grudnia 2020 r. - do 12 kwietnia 2021 r., - z 15 marca 2021 r. - do 12 lipca 2021 r., - z 16 czerwca 2021 r. - do 12 października 2021 r., - z 14 września 2021 r. - do 12 stycznia 2022 r. W toku prowadzonej kontroli prowadzone są czynności sprawdzające prowadzone wobec kontrahentów skarżącej oraz analiza materiału dowodowego, celem zbadania usług outsourcingu, usług restrukturyzacji oraz usług świadczonych przez kontrahentów spółki. Zatem – zdaniem organów podatkowych – dopiero kompleksowa analiza zebranego w trakcie kontroli celno-skarbowej materiału pozwoli na ocenę zasadności zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. Przechodząc do zarzutów skargi, przede wszystkim wskazać należy, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 O.p. polegający na braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów u.p.t.u., będących podstawą zaskarżonego postanowienia. Organ w istocie zawarł w sentencji wydanego rozstrzygnięcia, obok powołanych przepisów O.p., ogólne odwołanie do "pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu". Wprawdzie nie jest to forma pożądana i prawidłowa, to jednak nie może zostać uznana za naruszającą wydane postanowienie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu powołał i dokonał wykładni przepisów art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego uznano za zasadne przedłużenie terminu w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wykazał brak spełnienia warunków wynikających z ust. 2a i ust. 2b tego przepisu (tak również przyjął tut. Sąd w wyrokach z: 13 lipca 2022 r., I SA/Gl 506/22, czy z 13 grudnia 2022 r., I SA/Gl 1119/22). Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę, kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi z kolei, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika. Natomiast jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Natomiast w myśl art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 wynika, że naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia), a one same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga − do czasu upływu wydłużonego terminu − kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba − przed jego upływem − dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7) wiąże się z czynnościami sprawdzającymi, bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego jej weryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu, odbywa się w czynnościach sprawdzających. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających, następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga − poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. − stosowania również art. 274b O.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Przedłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. Podkreślić należy, że przepisy u.p.t.u. w tym zakresie znajdują swe uzasadnienie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej − nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, publ. www.curia.europa.eu). TSUE wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (np. wyrok w sprawie C-255/02 oraz w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Natomiast w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, Trybunał stwierdził, że nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; oraz, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 maja 2011 r., C-107/10, TSUE uznał z kolei, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli (C-25/05); czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd o szczególnym charakterze instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co determinuje konieczność uznania, że odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., I FSK 115/19). Przy tym zaznacza się, że dopuszczalność przedłużenia tego terminu nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, gdyż wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (np. wyroki NSA: z 9 listopada 2018 r., I FSK 135/17; z 18 września 2018 r., I FSK 1232/16 czy z 26 czerwca 2019 r., I FSK 944/19). Podkreśla się także, że ewentualna przewlekłość postępowania powinna być oceniana również w kontekście specyfikacji transakcji i kwoty zwrotu. W związku z tym inne mogą być standardy w przypadku występowania transakcji z innymi kontrahentami oraz inne przy wysokich kwotach zwrotu (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). W sprawie zasadność zwrotu podatku za październik 2018 r. podlegała weryfikacji w ramach kontroli celno-skarbowej, która w dniu wydania kwestionowanego postanowienia organu I instancji pozostawała w toku. Kolejne przedłużenie trwania kontroli – jak wyżej wskazano − podyktowane było więc koniecznością zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym zbadania usług outsourcingu, restrukturyzacji i usług kontrahentów a także przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahentów. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki NSA z 10 września 2019 r., I FSK 802/19 i I FSK 767/19; z 25 lipca 2019 r., I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na skorzystanie z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu tego podatku, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane. Zatem warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które – w świetle przytoczonych wyżej okoliczności – zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy. Należy podkreślić, że jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości (por. wyrok NSA z 10 lutego 2023 r., I FSK 1810/22). Z tych względów Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych sprawy – w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym poprawne było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu. Organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że ustalenie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności, które realizowane są na bieżąco. Stwierdził, że dopiero kompleksowa analiza całości materiału zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez spółkę, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za październik 2018 r. Argumentacja organów podatkowych wskazuje na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co uzasadniało zastosowanie wobec skarżącej art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego, nie naruszył prawa. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast obowiązek działania szybkiego postrzegać trzeba jako skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej. Realizowanie zasady szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z zasadą wnikliwości. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalono.