II FSK 347/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.K. i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 794/20 w sprawie ze skargi B.K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. i M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 794/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B.K. i M. K. (dalej: "strony", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "organ") z 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz powołanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowani przez adwokata, zaskarżyli wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów: I. postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 191 oraz 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez akceptację w ramach procesu kontroli sądowoadministracyjnej uchybień organu podatkowego drugiej instancji polegających na dowolnej ocenie zgromadzonych dowodów dokonanej z pominięciem reguł wykładni oświadczeń woli określonych w art. 199a §1 O.p. i w rezultacie nieprawidłowym przyjęciu, że: a) autorskie prawa majątkowe do utworów, których autorem (współautorem) jest skarżący nie zostały nabyte przez pracodawcę skarżącego najpóźniej z chwilą zawarcia przez nich aneksu do umowy o pracę z 26 lutego 2014 r., b) uzgodniona w ww. aneksie wartość honorarium autorskiego stanowi wyłącznie "odzwierciedlenie proporcji czasu pracy poświęconego wytworzeniu utworów", a nie wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. poprzez akceptację w ramach procesu kontroli sądowoadministracyjnej uchybień organu podatkowego drugiej instancji polegających na oparciu zaskarżonej decyzji o normy niewynikające z przepisów prawa, - art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie dokonania rzeczywistej kontroli działalności organu będącego autorem zaskarżonej decyzji, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, z którego wynika, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów strony skarżącej zawartych w skardze, II. prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie tego przepisu nie jest możliwe w przypadku: a) wyróżnienia w umowie o pracę lub innym dokumencie honorarium autorskiego ustalonego w oparciu o określony procent wynagrodzenia, b) ustalenia honorarium autorskiego łącznie za większą ilość utworów, bez "rozbijania" go na kwoty przypadające na poszczególne utwory, c) uzgodnienia wysokości honorarium autorskiego lub mechanizmu jego wyliczenia w dokumentach podpisanych po stworzeniu utworów ("ex-post"), a w konsekwencji akceptację nieprawidłowego niezastosowania ww. przepisu w sprawie przez organ podatkowy drugiej instancji. Uwzględniając powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W realiach niniejszej sprawy zarzuty naruszenia przepisów postępowania są jednakże bezpośrednio związane z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez sąd I instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Ponadto zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd analiza zarzutów w przedmiocie prawidłowości oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, powinna zostać rozstrzygnięta łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy skarżącemu przysługiwało prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia uzyskanego w 2013 r. z tytułu stosunku pracy od P. [...] Oddział G. i związanego z nim przenoszenia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie faktyczne i prawne było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z: 7 września 2021 r., II FSK 75/19; 1 grudnia 2016 r., II FSK 1701/16; 8 czerwca 2017 r., II FSK 452/17; 22 czerwca 2017 r., II FSK 984/17; 21 lipca 2017 r., II FSK 978/17; 9 maja 2018 r., II FSK 2800/17; 11 września 2018 r., II FSK 386/18; 7 lutego 2019 r., II FSK 422/17; 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1339/17; 16 stycznia 2020 r., II FSK 611 - 614/18 i II FSK 873-874/18, 24 lutego 2021 r., II FSK 2933/20; 29 czerwca 2021, II FSK 3755/18, II FSK 3786/18, II FSK 3787/18). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawioną w przywołanych wyrokach argumentację oraz ocenę prawną, dlatego też uzasadnienie niniejszego wyroku oparto na zawartych w nich motywach. Dla rozstrzygnięcia sporu zasadne jest wskazanie normy prawa materialnego regulującej kwestię ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów, odpowiedniej dla realiów rozpatrywanej sprawy. Regułą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według zasad wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami stanowią przedmiot odrębnej regulacji. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Dla zastosowania reguły obliczania kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Aby skorzystać z tego unormowania koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia. Analogiczny pogląd wyrażany jest w piśmiennictwie, gdzie podnosi się, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można zastosować w razie braku możliwości ustalenia części wynagrodzenia pracownika dotyczącej wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym (lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi) – por. J. Orłowski, M. Salomonowicz, Koszty uzyskania przychodów z praw autorskich przez nauczycieli akademickich, Przegląd Podatkowy, 2016/10/22-27. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela powołane poglądy. Do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę. Innymi słowy pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaką część wypłacanego mu wynagrodzenia stanowić będzie honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich. W konsekwencji należy uznać, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wprowadza następujące warunki: 1) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych; 2) pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami; 3) stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów; 4) określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia; 5) przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania powyższego honorarium. W ramach zasady swobody umów, która poprzez art. 300 Kodeksu pracy w związku z art. 353¹ Kodeksu cywilnego obowiązuje także w ramach stosunku pracy, strony umowy mogą przyjąć dowolną zasadę. Umowa może wprost wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać inny sposób określania honorarium. Metodą ustalenia, w jakiej części wypłacane pracownikowi wynagrodzenie przypisane będzie do wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich, może być ewidencja ilości godzin pracy poświęconej na działalność twórczą. Strony stosunku pracy mogą bowiem uzgodnić, że honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu będzie ustalane w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia z uwzględnieniem ilości czasu pracy koniecznej na jego wytworzenie. Z tym jednak zastrzeżeniem, że samo prowadzenie ewidencji czasu pracy bądź składanie oświadczeń, nawet wówczas, gdy strony uzgodniły z góry, że pracownik poświęci określoną ilość godzin na pracę o charakterze twórczym, nie jest wystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Ewidencja ta musi być na tyle dokładna, aby możliwym było powiązanie określonych okresów pracy z danym utworem. Powyższe oznacza, że przedstawiona przez sąd I instancji wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest zgodna z jednolicie przyjętym w orzecznictwie rozumieniem tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny ją w pełni podziela, stąd też nie znalazł podstaw, aby uwzględnić skargę kasacyjną. W świetle powyższego należy stwierdzić, że – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik skarżących – jednym z warunków zastosowania preferencyjnej stawki kosztów uzyskania przychodów jest obowiązek takiego ukształtowania zasad ustalania wysokości honorarium, aby można było oddzielić je od wynagrodzenia wypłacanego tytułem umowy o pracę, jak również określić moment jego wypłacenia. Tymczasem ze stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji wynika, że w umowie o pracę z 20 lipca 2012 r. brak jest podziału wynagrodzenia na część stanowiąca honorarium i wynagrodzenie za inne czynności. W aneksie do umowy z 26 lutego 2014 r. wynagrodzenie zostało określone w wysokości 50% wynagrodzenia zasadniczego oraz premii. Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je procentowo. Podkreślenia wymaga, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwoliłoby na zastosowanie do tak wyliczonej wartości części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy. Należy przy tym zauważyć, że z zaświadczenia wydanego przez pracodawcę wynikała kwota przychodu stanowiąca 50% rocznego wynagrodzenia zasadniczego i premii, ale skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu, na podstawie którego możliwe byłoby precyzyjne wskazanie wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych utworów. Na podstawie zgromadzonych dokumentów nie ustalono, by pracodawca prowadził w 2013 r. wykaz wynagrodzenia należnego z tytułu autorstwa za poszczególne projekty, a z zaświadczenia z dnia 19 lutego 2014 r. i aneksu do umowy o pracę zawartego w dniu 26 lutego 2014 r. nie wynikało, jakie wynagrodzenie otrzymał skarżący za przekazanie praw do poszczególnych utworów. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał stanowisko sądu I instancji o braku podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wskazanej części wynagrodzenia za pracę. Ta część wynagrodzenia jest bowiem tylko odzwierciedleniem proporcji czasu pracy poświęconego utworom w stosunku do czasu pracy poświęconego na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast nie stanowi ekwiwalentu za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonego przez skarżącego utworu - do czego odnosi się art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy. Skoro zatem konieczność odróżnienia części przychodu pracownika związanej z realizacją praw autorskich jest oczywista, to wysokość przyznanego pracownikowi wynagrodzenia za prawo do utworu powinna być potwierdzona pracowniczą dokumentacją wskazującą wysokość tego przychodu, bądź co najmniej pozwalającą ustalić mechanizm jej wyliczenia, sposób kalkulacji wynagrodzenia za prace twórcze, przy czym dokumentacja ta powinna posiadać charakter dokumentacji bieżącej, istniejącej w dacie rozporządzania prawem przysługującym do utworu, nie zaś podlegać określeniu w późniejszym okresie. Konieczność wyraźnego rozróżnienia pomiędzy wynagrodzeniem należnym tytułem stosunku pracy a tytułem przeniesienia majątkowych praw autorskich wymaga zatem, aby wypłaty tych ostatnich można było przyporządkować do poszczególnych miesięcy. Bezzasadny jest zatem zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 120 O.p. polegający na oparciu zaskarżonej decyzji o normy niewynikające z przepisów prawa. W tym zakresie, stanowisko skarżącego pozostaje również w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., który wprost wskazuje, że "koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód". Z kolei art. 43 ust. 2 ustawy o prawie autorskim – w którym przewidziano możliwość ustalenia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich po dokonaniu tej czynności – nie może modyfikować reguł ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie prawa podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji prawidłowo uznał po analizie pozyskanej przez organy podatkowe dokumentacji pracowniczej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie czy skarżący przeniósł na pracodawcę - Państwowy Instytut Geologiczny Państwowy Instytut Badawczy prawa autorskie do utworów i kiedy to nastąpiło. Nie da się bowiem ustalić momentu ich przeniesienia. Przyjęcie przez pracodawcę utworu następuje wraz ze złożeniem przez niego oświadczenia o zaakceptowaniu utworu (przy czym możliwa jest także dorozumiana forma przyjęcia np. poprzez przystąpienie do korzystania z utworu). Tymczasem z akt rozpoznawanej sprawy nie wynikało czy pracodawca przyjął stworzone przez skarżącego utwory. Z wykazu prac wykonanych w 2013 r. nie można stwierdzić bowiem, kiedy zostały przeniesione prawa do utworów na pracodawcę. Czas realizacji został wskazany w odniesieniu do wszystkich utworów na okres od 1 stycznia do marca, kwietnia, maja, czerwca i grudnia 2013 r. co uniemożliwia ustalenie kiedy faktycznie nastąpiło przeniesienie praw do wytworzonych utworów i za jakie honorarium. Zgodnie z wykazem prac, ich wykonanie trwało do 31 grudnia 2013 r. Brak było zatem jednoznacznych dokumentów wskazujących w jakich konkretnie miesiącach 2013 r. skarżącemu przysługiwało honorarium z tego tytułu, a w jakim tylko wynagrodzenie za pracę. W zwartej umowie o pracę oraz porozumieniu zmieniającym nie przewidziano rozróżnienia wynagrodzenia należnego skarżącemu na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez skarżącego pozostałych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu. Zgodzić się należy z sądem I instancji, że stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia. Określenie wielkości tego honorarium i procedur jego obliczania powinno być jasno i precyzyjnie określone w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Tego typu dokumenty nie mogą być również sporządzane "ex post" jak to miało miejsce w niniejszej sprawie poprzez sporządzenie aneksu z dnia 26 lutego 2014 r. do umowy o pracę wykonaną w 2013 r. Nie można także uznać, że na etapie postępowania podatkowego organy miały obowiązek przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia, jaka część wynagrodzenia mogłaby stanowić honorarium autorskie i tym samym w jakiej wysokości skarżący i jego pracodawca mogli ustalić wysokość tego honorarium. Zadaniem organów podatkowych było ustalenie, czy strony określiły wysokość wynagrodzenia, do którego zastosowanie miały 50% koszty uzyskania przychodów. W tej sytuacji to na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia tej okoliczności. Organy wyjaśniając sprawę podjęły w ramach postępowania podatkowego działania w celu określenia prawidłowych kosztów skarżącego od przychodów z tytułu wynagrodzenia za pracę. Przeprowadzone postępowanie nie pozwala na twierdzenie, że koszty te należy określić w kwocie wykazanej przez skarżących. Chybiony okazał się zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191, art. 199a § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez akceptację uchybień organu odwoławczego polegających na dowolnej ocenie zgromadzonych dowodów, dokonanej z pominięciem reguł wykładni oświadczeń woli oraz uchybień polegających na oparciu skarżonej decyzji o normy niewynikające z przepisów prawa. Nie doszło również do naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis prawa materialnego został przez organ prawidłowo zinterpretowany i trafnie zastosowany do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Należy wskazać, że organom podatkowym zgodnie z art. 191 O.p. przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny każdego z zebranych dowodów, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena zebranych dowodów, w tym dokumentów pracowniczych nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Wprawdzie skarżący nie zgadza się z tą argumentacją, prezentując odmienną ocenę materiału dowodowego, jednakże nie jest to równoznaczne z naruszeniem art.191 O.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej, a w tym zakresie zarzuty skargi są bezpodstawne. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sąd I instancji odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, uznając m.in., że organ w prawidłowy sposób ustalił stan faktyczny w sprawie, który wynikał ze zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego. Wszystkie ustalenia istotne dla sprawy znalazły odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).