III SA/Wa 1052/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4758 zł (słownie: cztery tysiące siedemset pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r., [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uchyliło w części, tj. w pkt pierwszym decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia [...] września 2022 r., nr [...] którą Wójt określił wysokość zobowiązania A. Sp. z o.o. (dalej też jako A. lub Skarżąca) w podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 w łącznej kwocie 65.752,00 zł (pkt 1) i odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 w łącznej kwocie 38.025,00 zł (pkt 2). W pozostałym zakresie dotyczącym pkt drugiego Kolegium decyzję Wójta utrzymało w mocy. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 16 grudnia 2021 r. A. skierowała do Burmistrza Miasta S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 r. Do wniosku załączono korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za wskazane wyżej lata. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż złożone korekty obejmują zmiany w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2016-2021 w części dotyczącej gruntów: "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków" (zmniejszenie) oraz w części: "pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego" (zwiększenie), dla nieruchomości gruntowej położonej w S., przy ul. [...] oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...] obręb [...], o powierzchni 12.528 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW [...]. Domagając się stwierdzenia nadpłaty, spółka motywowała, że działa jako Towarzystwo [...] (T. [...]). W związku z tym niemal wyłącznie prowadzi inwestycje w ramach budownictwa mieszkaniowego. Nie wykorzystywała i nie mogła wykorzystać nawet potencjalnie gruntów, będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem spółki, nie mają znaczenia powody niewykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Mogą one wynikać nie tylko z przyczyn czysto technicznych, ale także technologicznych, prawnych lub ekonomicznych. Spółka zwróciła uwagę, że omawiany teren z przyczyn obiektywnych nawet potencjalnie nie może być wykorzystywany do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka opisała, że nieruchomość objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest niezabudowana, nieużytkowana i całkowicie zalesiona. Wzdłuż jej wschodniej granicy przebiegają napowietrzne linie energetyczne. Nadto, we wschodniej strefie działki znajduje się rów melioracyjny. Dla spółki równie ważna była okoliczność, że jej zadanie polega na realizacji inwestycji mieszkaniowych na potrzeby zakwaterowania Sił Zbrojnych RP przy użyciu środków finansowych innych niż dotacje pochodzące z budżetu Ministerstwa Obrony Narodowej. Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. W świetle powyższego spółka działa w specyficznym reżimie prawnym, ograniczającym jej swobodę. Kolegium nie zgodziło się ze spółką i co do zasady zaaprobowało stanowisko organu pierwszej instancji. Zauważyć należy przy tym, że w pierwszej kolejności Kolegium przedstawiło istotę postepowania nadpłatowego i wyjaśniło motywy uchylenia pkt pierwszego zaskarżonej decyzji. SKO stwierdziło, że w niniejszej sprawie, organ mógł określić spółce wysokość zobowiązania podatkowego, ale wyłącznie na podstawie przepisu art. 75 § 4a o.p., a zatem tylko wtedy gdy uwzględni (w całości lub w części) złożony przez spółkę wniosek i stwierdzi powstanie nadpłaty, co będzie automatycznie skutkować obniżeniem, o kwotę stwierdzonej nadpłaty, wysokości pierwotnie wykazanych przez spółkę zobowiązań podatkowych za lata 2016- 2021 r. w deklaracjach. Skoro zaś Wójt odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty, to nie miał również podstaw do określania jej zobowiązania w podatku od nieruchomości za objęty postępowaniem okres. Dalej Kolegium powołało odpowiednie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, po czym stwierdziło, że nie budzi wątpliwości, iż odwołująca spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2016 r. prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221), a tym samym posiada taki status również na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niewątpliwie, zatem skoro odwołująca, jako Towarzystwo [...], prowadzi działalność gospodarczą, to co do zasady - zgodnie z art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – będące w jej posiadaniu grunty, budynki i budowle należy zakwalifikować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji Kolegium przyjęło, że skoro sporne grunty niewątpliwie są w posiadaniu przedsiębiorcy, to mogą zostać wykorzystane na cele działalności gospodarczej w przyszłości. Kolegium posiłkując się wybranymi tezami z orzecznictwa sądów administracyjnych wyraziło przekonanie, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: - wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub - przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub - nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. la ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje O zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Kończąc Kolegium odniosło się do podnoszonych przez Spółkę argumentów dotyczących przydatności spornych gruntów na cele budowlane, uznając rozważania w tym zakresie za bezprzedmiotowe Kolegium uznało, że dowody przeprowadzone w sprawie, w zakresie oględzin nieruchomości, załączonych map oraz informacji udzielonych przez operatora telekomunikacyjnego oraz operatora sieci przesyłowych nie pozwalają na stwierdzenie, iż analizowana nieruchomość jest nieprzydatna do celów budownictwa mieszkaniowego. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż stan faktyczny niniejszej sprawy jest modelowym przykładem nieruchomości, która nawet potencjalnie nie może służyć działalności gospodarczej, z perspektywy stanowiska prawnego Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 39/19; - art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. z powodu pominięcia okoliczności, że spółka nie jest przedsiębiorcą we wszystkich sferach swojej działalności; - art. 207, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.), bowiem zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, przez co spółka nie ma możliwości zrekonstruowania toku rozumowania organu; - art. 122, art. 187 § 1, art. 198, art. 191 O.p. ze względu na niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu: - dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - zebrania pełnego materiału dowodowego, - jego należytej oceny. W następstwie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu pierwszej instancji z [..] września 2022 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka zasadniczo i konsekwentnie wykazywała, że jako T. [...] działa w specyficznym reżimie prawnym. Jedynym wspólnikiem spółki jest Skarb Państwa, w imieniu którego prawa i obowiązki wspólnika wykonuje A. (A.). W celu zaspokojenia potrzeb A. spółka realizuje inwestycje mieszkaniowe, polegające na budowie osiedli mieszkaniowych przekazywanych następnie A. w ramach umowy najmu. W ten sposób A. zapewnia zakwaterowanie Siłom Zbrojnym RP. W tym zakresie spółka działa w sferze publicznej i realizuje zadania publiczne. Swoboda jej działalności jest ograniczona. Natomiast organ nie przeprowadził rzetelnej i wnikliwej analizy działalności spółki. Całkowicie przemilczał podstawową okoliczność, że spółka nie jest przedsiębiorcą we wszystkich sferach swojej działalności. Tymczasem niewątpliwie trzeba uwzględnić szczególny status spółki, która została utworzona przez podmiot zaliczany do sektora publicznego na potrzeby realizacji zadań publicznych i w reżimie właściwym dla sektora publicznego. Spółka konsekwentnie zwróciła uwagę na cechy spornego gruntu, jego planistyczne przeznaczenie, które, w jej przekonaniu, wykluczają nawet potencjalną możliwość wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej. Ponadto, wbrew stanowisku organu, "potencjał" ten nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem. Spór spółki z organem koncentrował się na związku nieruchomości gruntowej z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej stosownie do definicji zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. Według spółki charakterystyka i przeznaczenie planistyczne tych gruntów wykluczają wykorzystanie ich do działalności gospodarczej. Z kolei zdaniem SKO, w zasadzie z tego tylko względu, że sporne grunty stanowią własność przedsiębiorcy należało uznać je za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie sądu, na obecnym etapie analizowanego postępowania podatkowego nie można zaakceptować stanowiska organu z punktu widzenia prawa. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gruntami, budynkami, budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyłączeniami, o których w tej sprawie nie było mowy). Na gruncie przytoczonej ustawowej definicji związanie gruntów, budynków, budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny, co oznacza, że taki związek istnieje, jeżeli przedmioty opodatkowania są w jakikolwiek sposób wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej lub - mając na uwadze cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej - mogą być wykorzystane wprost do tego celu (por. szerzej sprawy sygn.: II FSK 256/13, II FSK 130/12, II FSK 902/12, II FSK 32/11, II FSK 281/12, II FSK 2288/10, II FSK 2289/10 czy II FSK 32/11 oraz L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75). W konsekwencji ujęcie przedmiotów opodatkowania w ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów związanych z nimi wydatków może przesądzać o ich gospodarczym przeznaczeniu. Także określone cechy faktyczne przedmiotów opodatkowania - z jednej strony - oraz charakter działalności gospodarczej - z drugiej - mogą dowodzić powiązania poszczególnych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą. Do przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny być również zaliczone te grunty, budynki, budowle, które przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel (por. sprawa sygn. II FSK 1661/12). Sąd w składzie orzekającym podziela zapatrywanie prawne, w myśl którego prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może ograniczać się do przyjęcia, że wszystkie grunty, budynki, budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach związku z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko ze względu na sam fakt ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy. W ocenie sądu, dodatkowo i każdorazowo niezbędne jest jeszcze rzetelne ustalenie czy konkretny, analizowany przedmiot opodatkowania jest związany z przedsiębiorstwem, z działalnością gospodarczą i na czym ten związek - rzeczywisty bądź hipotetyczny, potencjalny - polega, jakie obiektywne i konkretne okoliczności wskazują na istnienie takiego powiązania w indywidualnej, rozpatrywanej sprawie (por. szerzej sprawy sygn.: II FSK 256/13, II FSK 558/13, II FSK 1124/13, II FSK 1185/13, II FSK 883/13, II FSK 559/13 czy II FSK 1840/12). Zdaniem sądu, definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przede wszystkim należy odczytywać ściśle. Ustawodawca stanowi w niej o przedmiotach opodatkowania posiadanych przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Oznacza to, że analizowana definicja obejmuje te przedmioty opodatkowania, które (bez względu na aktualne wykorzystywanie) są przeznaczone na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. W treści tej definicji ustawodawca nie mówi o wszystkich przedmiotach opodatkowania posiadanych przez podatnika, który ma status przedsiębiorcy, prowadzi działalność gospodarczą. Wobec tego w przypadku podatnika, który jest przedsiębiorcą, istotne staje się wyraźne odróżnienie przedmiotów opodatkowania posiadanych przez niego ściśle w charakterze podmiotu, prowadzącego działalność gospodarczą od posiadanych w charakterze podmiotu, działającego poza obrotem gospodarczym. W związku z tym opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy działalnością gospodarczą a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, to znaczy, jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. SK 13/15 wyjaśnił, że w doktrynie prawniczej wskazywano, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie. Samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy. Jeżeli zatem osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości (por. pkt 4.3. uzasadnienia wyroku sygn. SK 13/15 wraz z powołaną tam literaturą przedmiotu oraz orzecznictwem sądowym). W świetle powyższego - wbrew stanowisku organu - prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymaga każdorazowego uwzględnienia aspektu podmiotowego - a więc posiadania przez podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą oraz przedmiotowego - czyli posiadania w związku z działalnością gospodarczą. Trafne powiązanie określonych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z działalnością gospodarczą w okolicznościach konkretnej sprawy okazuje się szczególnie ważne, gdy podatnikiem jest podmiot, którego aktywność polega nie tylko na prowadzeniu działalności gospodarczej, ale dodatkowo obejmuje jeszcze inne obszary obrotu prawnego. W odniesieniu do osób fizycznych jest to zwykle sfera prywatna, zaś w sytuacji pozostałych podmiotów jest to między innymi realizacja zadań publicznych. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 151 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, ostatnio Dz.U.2022.1467 ze zm. - K.s.h.). W związku z tym sama forma prawna, czyli w tym przypadku postać spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie oznacza automatycznie, że mamy do czynienia wyłącznie z przedsiębiorcą. Taka spółka - obok sfery obrotu gospodarczego - może również niezależnie podejmować aktywność w innych obszarach, w tym w obszarze władztwa publicznego. Dla ustalenia, w jakiej sferze działa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - gospodarczej bądź publicznoprawnej - trzeba zbadać przede wszystkim: na jakich zasadach podejmuje czynności, na jakich zasadach jest finansowana, jakie realizuje cele, czy działa w warunkach swobody właściwej dla przedsiębiorców w obrocie gospodarczym, czy też wiążą ją zasady nierynkowe ustanowione dla realizacji określonych zadań publicznych. Trzeba podkreślić, że definicja przyjęta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie daje podstaw do różnego odczytywania związku przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej w zależności od tego kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości - osoba fizyczna czy osoba prawna (por. szerzej sprawy sygn.: II FSK 1840/12, II FSK 883/13). Naczelny Sąd Administracyjny (Sąd kasacyjny) - na kanwie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w odniesieniu do A. (A.) - wyjaśnił, że nowe spojrzenie na interpretację związku przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika tego podatku przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Choć przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. szerzej L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). Jak motywował Sąd kasacyjny, w licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość, znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej, będącej przedsiębiorcą, podlega opodatkowaniu stawką, wynikającą ze związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (por. między innymi wyrok sygn. II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (por. przykładowo wyroki sygn.: II FSK 1414/19, II FSK 970/20). Takie podejście prezentowane było także wobec A. Uznawano, że skoro A. prowadzi działalność gospodarczą, to będące w jej posiadaniu grunty i budynki należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Składy orzekające podkreślały, że w tym zakresie nie mają istotnego znaczenia uwarunkowania formalne, związane z możliwością prowadzenia na nieruchomości określonego rodzaju działalności. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że działalność gospodarcza A. nie jest jej działalnością podstawową, bowiem przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są związane z działalnością gospodarczą, a inne nie (por. przykładowo wyroki sygn.: II FSK 906/16, II FSK 249/16, II FSK 1717/18, II FSK 1716/18). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe stanowisko musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 39/19. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Sąd kasacyjny tłumaczył, że jest to tak zwany wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał Konstytucyjny interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli, będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów, prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Problem związku czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości, będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Jest on szczególnie widoczny w odniesieniu do A., której działalność nie ma jednolitego charakteru. A. ma status agencji wykonawczej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, Dz.U.2022.2061 - u.a.m.w.). Do zadań własnych A. należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym A. w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego A. do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych A. na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.a.m.w.). Prezes A. oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych A. wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w.). W ocenie Sądu kasacyjnego, z powyższego wynika, że A. jest podmiotem, realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem, prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania A.. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań A., uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów A., do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w.). Skoro w funkcjonowaniu A. można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez A. działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości, będące w posiadaniu A., które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot, prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej jednak związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości (por. przykładowo sprawy sygn.: III FSK 895/21 - 899/21, a także sprawę sygn. III FSK 3670/21, dotyczącą Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego). Powyższe rozumienie związku przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej - na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - w realiach analizowanego postępowania podatkowego prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że dotychczasowe stanowisko organu jest dowolne, niepoparte wyczerpującymi ustaleniami faktycznymi i w następstwie nie spełnia ono kryterium zgodności z prawem. Przede wszystkim organ nie przeanalizował: - jakie są relacje między A. (jedynym wspólnikiem spółki) a spółką, na czym one polegają i jakiej aktywności dotyczą; - na ile w pierwszej kolejności A., a następnie spółka działają w warunkach swobody gospodarczej we wzajemnych relacjach; - na ile spółka funkcjonuje jako autonomiczny uczestnik obrotu gospodarczego, a na ile stanowi formę prawną dla realizacji zadań publicznych, dla zabezpieczenia zakwaterowania Siłom Zbrojnym RP; - czy spółka była uprawniona do zadysponowania sporną nieruchomością w ramach swobody gospodarczej, czy też takiego uprawnienia nie miała ze względu na ograniczenia, wynikające z reżimu publicznoprawnego; - w jakich okolicznościach i z jakich przyczyn spółka nabyła sporną nieruchomość na zasadach zamiany, w szczególności czy nabycie miało miejsce w warunkach swobody obrotu gospodarczego, czy też była to transakcja w ramach realizacji zadań publicznych, narzucona spółce przez A. skoro - co do zasady - w reżimie publicznoprawnym także stosowane są umowy prawa cywilnego; - jaka jest struktura finansowania działalności spółki oraz dysponowania przychodami spółki; - na jakich warunkach spółka udostępnia inwestycje mieszkaniowe zrealizowane na potrzeby A., w szczególności czy są to warunki rynkowe. Organ w żaden sposób nie odniósł się do rozwiązań prawnych przyjętych w ustawach o: Agencji Mienia Wojskowego, o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.2020.2017 dla 2021 r.) oraz o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U.2019.2195 ze zm. dla 2021 r.). Nie omówił czy i na ile, w jakim konkretnym zakresie, wymienione ustawy narzucają spółce zasady podejmowania aktywności i tym samym ograniczają jej swobodę właściwą dla przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. Warto między innymi odnotować, że art. 60 - art. 63 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego traktują o tworzeniu przez A. spółek prawa handlowego i towarzystw budownictwa społecznego. Analizę tych ustawowych regulacji, ich ewentualnego znaczenia dla wyniku sprawy organ pozostawił poza zakresem swojej uwagi. Także powołując się na ujęcie spornej nieruchomości w ewidencji środków trwałych, a podatku od nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów spółki, organ całkowicie pominął uregulowania dotyczące prowadzenia ewidencji środków trwałych i kalkulowania kosztów uzyskania przychodów konkretnie przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Nie przedstawił żadnego toku argumentacji prawnej w celu wykazania: - czy w przypadku podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ujęcie środka trwałego w ewidencji, a wydatku w kosztach uzyskania przychodów zawsze dotyczy wyłącznie działalności gospodarczej; - czy występują w tej mierze istotne różnice między podatkiem dochodowym od osób prawnych a podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem tych ostatnich dotyczyły rozważania Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji organ u podstaw kontrolowanej decyzji postawił jedynie tezę, której nie uzasadnił ani na płaszczyźnie faktów, ani prawa. Jednocześnie organ wybiórczo odczytał stanowisko prawne Trybunału Konstytucyjnego i pominął wnioski, wynikające z dorobku orzeczniczego Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszące się do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Przeprowadzi rzetelne i wyczerpujące postępowanie, które pozwoli stanowczo i trafnie wyjaśnić wszystkie omówione wyżej zagadnienia istotne dla wyniku sprawy - na gruncie faktów i prawa - co następnie znajdzie odzwierciedlenie w motywach podjętego rozstrzygnięcia. Załatwienie sprawy podatkowej - a więc wyczerpujące zrekonstruowanie prawdy obiektywnej i zastosowanie adekwatnych przepisów prawa - należy wyłącznie do kompetencji organu. Sądowa kontrola legalności nie może prowadzić do załatwienia sprawy podatkowej za właściwy organ; do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Stwierdzone przez sąd zaniechania, zbyt daleko idące uproszczenia ze strony organu, wykazane w niniejszym uzasadnieniu, istotnie naruszają art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Niewątpliwie bowiem mogą wpływać na przyszły wynik sprawy. W efekcie ta dowolność organu w prowadzeniu postępowania podatkowego bezpośrednio przełożyła się na nieadekwatne, arbitralne zastosowanie przez organ art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego obejmujące wpis od skargi i wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa uzasadnia natomiast art. 200, art. 205 § 2, art. 206 tej ustawy.