III SA/Wa 2260/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2020 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z innymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy rozliczeniowe od marca 2012 r. do marca 2013 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 49 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1172; dalej: "ustawa o rehabilitacji"), po rozpatrzeniu odwołania T.M. (dalej: "Skarżący", "Strona"), Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Minister" lub "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes PFRON" lub "Organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2017 r. orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu solidarnie ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu (Z.W. oraz M.M.) za zaległości W. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka") z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucji, w kwotach wymienionych w decyzji. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Prezes PFRON decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu (Z.W. i M.M.) za wymienione w tej decyzji zaległości Spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucji. Stwierdził, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki do obciążenia Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki odpowiedzialnością za zaległości Spółki w trybie powołanych wyżej przepisów. Nie stwierdził, aby w sprawie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącego od tej odpowiedzialności. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji podniósł zarzut naruszenia: - art. 116 O.p. przez przyjęcie, że ponosi odpowiedzialność jako członek zarządu Spółki za zobowiązania Spółki z tytułu zaległych składek, pomimo, iż nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 116 O.p., uzasadniające przypisanie Skarżącemu takiej odpowiedzialności, - art. 191 w zw. z art. 187 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny dowodów, opartej na niepełnym materiale dowodowym poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości, na okoliczność wykazania, kiedy zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do dokonania oceny dowodów w sposób wybiórczy bez rozważenia tych, które nie zostały dopuszczone i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie poprzez przyjęcie, że zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość, w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, - art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie Strony do organów podatkowych, wyrażające się czynieniem przez organ, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, założeń faktycznych niekorzystnych dla odwołującego się i rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących powstania przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki na niekorzyść Strony, co miało wpływ na wynik postępowania, albowiem doprowadziło do przyjęcia, ze zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość, w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Minister wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję ww. organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazał, że z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców KRS oraz kopii Uchwały Nr 3 § 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 17 czerwca 2013 r. wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w Spółce w okresie, którego dotyczy decyzja. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z pismem organu I instancji z 17 września 2018 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązań Spółki. Termin przedawnienia zobowiązania głównego upływa w dniu 9 września 2019 r. W ocenie Ministra, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Postanowieniami z [...] listopada 2016 r. o sygn. akt: [...], [...], Km [...], [...] i [...] umorzono bowiem postępowania egzekucyjne z majątku Spółki. W toku postępowania egzekucyjnego nie ustalono żadnego majątku, z którego można skutecznie przeprowadzić egzekucję, w tym: ruchomości, rachunków bankowych, wierzytelności ani praw majątkowych dłużnika. Również wierzyciel nie wskazał komornikowi mienia dłużnika, z którego można przeprowadzić postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Organu odwoławczego, Strona nie wykazała, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku, ani wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego. Jak zaznaczył organ odwoławczy, Skarżący podniósł, że w okresie, w którym pełnił funkcję członka zarządu nie było przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki. Jego zdaniem taka sytuacja istniała w okresie, kiedy nie pełnił funkcji w zarządzie. Wskazał przy tym, że czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie może być wcześniejszy niż upływ terminu z art. 5 § 1 i § 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., dalej: P.u.n.) a najczęściej będzie z nim tożsamy, ale nie może być późniejszy. Początek biegu tego terminu wyznaczony jest przez typowe zwroty niedookreślone takie jak "trwałe" zaprzestanie płacenia długów, trudno więc formułować jednolite kryteria oceny. Dlatego też powinien, w jego ocenie zostać dopuszczony dowód z opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości dla wykazania, kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia tej upadłości. Organ odwoławczy za bezpodstawne uznał twierdzenie Strony, że nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. był nim termin dwóch tygodni od dnia, w którym nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Data wymagalności pierwszego niezapłaconego zobowiązania za marzec 2012 r. przypadała na dzień 20 kwietnia 2012 r. Wobec niedokonania zapłaty wniosek o upadłość winien zostać złożony do dnia 4 maja 2012 r. i odpowiednio wobec pozostałych zobowiązań. Wobec powyższego pierwsza przesłanka, wynikająca z art. 11 P.u.n., tj. niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań (za okres od marca 2012 r. do marca 2013 r.), świadcząca o niewypłacalności Spółki i obligująca Spółkę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała z chwilą, gdy podmiot ten przestał regulować zobowiązania wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Jednocześnie Minister zauważył, że Spółka miała również zaległości wobec innych organów. W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 9 września 2014 r., z którego wynika, że wierzycielem Spółki był również urząd skarbowy, co potwierdzają wystawione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego tytuły wykonawcze o nr SM[...], SM[...], SM[...]i SM[...]. Dlatego też w ocenie Ministra nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Strony, iż nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Jednocześnie Minister wyjaśnił, że przesłane przy piśmie z 8 stycznia 2018 r. dokumenty nie uwalniają Strony od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji zarządu z 23 kwietnia 2013 r. jest zgodne z ustaleniami dokonanymi przez organy administracji publicznej. Natomiast operat szacunkowy nieruchomości o nr [...] został sporządzony na czerwiec 2012 r. Jak wskazał organ operat szacunkowy jest pisemną opinią rzeczoznawcy majątkowego o wartości nieruchomości i zgodnie z art. 156 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, co do zasady jest ważny przez 12 miesięcy. Skoro zaś został sporządzony w czerwcu 2012 r., nie może stanowić wystarczającego dowodu uwalniającego Stronę od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Zwłaszcza, że postanowienia z 2016 r. o umorzeniu postępowań egzekucyjnych, mające podwyższoną moc dowodową wskazywały, iż nie ma żadnego majątku z którego można przeprowadzić skuteczną egzekucj. Z uwagi na powyższe, Minister uznał za bezzasadny zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 116 O.p. przez przyjęcie, iż nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 116 O.p., uzasadniające przypisanie Stronie takiej odpowiedzialności. W ocenie Ministra Skarżący jako były członek zarządu Spółki ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. W ocenie Ministra, postępowanie przed organem I instancji było prowadzone w sposób prawidłowy, a decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. W trakcie postępowania Strona nie wykazała, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości w znacznej części. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania głównego ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący podniósł zarzut naruszenia: - art. 116 O.p. przez przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność jako były członek zarządu Spółki za zobowiązania Spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, pomimo, iż nie zostały spełnione przesłanki wymienione w ww. przepisie prawnym, uzasadniające przypisanie Skarżącemu takiej odpowiedzialności, - art. 191 w zw. z art. 187 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny dowodów, opartej na niepełnym materiale dowodowym poprzez nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości, na okoliczność wykazania, kiedy zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do dokonania oceny dowodów w sposób wybiórczy bez rozważenia tych, które nie zostały dopuszczone i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie przez przyjęcie, że zarząd Spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość, w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, - art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie Strony do organów podatkowych, wyrażające się czynieniem przez organ, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, założeń faktycznych niekorzystnych dla odwołującego i rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki na niekorzyść Strony, co miało wpływ na wynik postępowania, albowiem doprowadziło do przyjęcia, że zarząd Spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość, w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. W ocenie Skarżącego w okresie kiedy pełnił on funkcję członka zarządu, nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Podkreślił, że przesłankę ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, przez spółkę kapitałową oraz sytuację, w której spółka wprawdzie reguluje swoje zobowiązania, lecz jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów przy czym, krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości. Właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości według art. 116 §1 O.p. nie może być wcześniejszy niż upływ terminu z art. 5 § 1 i 2 P.u.n., najczęściej będzie z nim tożsamy, ale może być późniejszy. Początek biegu terminu z art. 5 § 1 P.u.n. wyznaczony jest przez typowe zwroty niedookreślone takie jak "trwałe", "zaprzestanie płacenia długów. Data trwałego zaprzestania płacenia długów może być ustalona jedynie w kontekście konkretnych okoliczności sprawy, to samo dotyczy oczywiście pojęcia "właściwego czasu". Skarżący powołał się również stanowisko Sądu Najwyższego, zawarte w wyroku o sygn. akt V CSK 211/10 z dnia 19 stycznia 2011 r., zgodnie w którym krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczając pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Przede wszystkim jednak celem ustawodawcy nie było ogłaszanie upadłości w sytuacji niespłacenia z jakichkolwiek przyczyny jednego długu. Końcowo Skarżący podniósł, że doszło do przedawnienia zobowiązania głównego, bowiem organ I instancji w piśmie z dnia 17 września 2018 r. wskazywał, że termin przedawnienia zobowiązania głównego upływa w dniu 9 września 2019 r. Odpowiadając na skargę, Minister podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu. W niniejszej sprawie istotę sporu stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za okresy od marca 2012 r. do marca 2013 r. Skarżący kwestionował prawidłowość ustaleń organów w zakresie spełnienia przesłanek uzasadniających przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości Spółki, nieprawidłowe przyjęcie, że powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu Spółki, brak dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wykazania kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości spółki oraz podnosił zarzut przedawnienia należności głównej. Na wstępie wskazać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej mają w niniejszym postępowaniu zastosowanie na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.). Stosownie do tego przepisu do wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi PFRON. Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Zgodnie z art. 49 ust. 2 ww. ustawy wpłaty, o których mowa winny zostać dokonane w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat. Z kolei granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Wobec tego, iż obowiązkowe wpłaty na rzecz PFRON, objęte zaskarżoną decyzją z zostały przez Spółkę zadeklarowane i tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie tych deklaracji (k. 12 – 30 akt administracyjnych), zastosowanie w sprawie znajduje art. 108 § 3 O.p., wyłączający obowiązek uprzedniego wydania decyzji w tym przedmiocie. Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości, co do których orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego. Funkcję członka zarządu, pełnił on w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań za okres od marca 2012 do marca 2013 r. (uchwała nr 3 § 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 17 czerwca 2013 r. oraz odpis pełnego z Krajowego Rejestru Nr [...]). Skarżący złożył oświadczenie zawierające w swojej treści rezygnację z pełnionej funkcji w Spółce w dniu 23 kwietnia 2013 r. (k. 139 akt administracyjnych). Wobec tego, iż wpłaty, o których mowa winny być dokonywane w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat (art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji), wpłaty objęte zaskarżoną decyzją stały się wymagalne w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki. W tej sytuacji pierwszą z przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 O.p. uznać należało za spełnioną. Spełniona również została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA z 2009 r. nr 2, poz. 19, z której wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu). Jak wynika z akt administracyjnych, przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu i Spółką zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki (art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p.). Postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżąceego za zobowiązania Spółki z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON wraz z pozostałymi członkami zarządu Spółki i ze Spółką zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r., doręczonym w dniu 21 marca 2017 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w T. postanowieniami z dnia [...] listopada 2016 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezesa Zarządu PFRON, w tym obejmujących objęte zaskarżoną decyzją należności, stwierdzając, iż egzekucja jest bezskuteczna, a w toku postępowania nie ustalono żadnego majątku, z którego można skutecznie przeprowadzić egzekucję, w tym ruchomości, rachunków bankowych, wierzytelności ani praw majątkowych. Wskazał jednocześnie na przesłankę z art. 823 § 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm.), z którego wynika, że postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Uzasadnienia ww. postanowień Komornika wskazują w sposób nie budzący wątpliwości, iż organ ten nie zidentyfikował żadnego majątku Spółki, z którego byłoby możliwe prowadzenie skutecznej egzekucji i uzyskanie sum wyższych niż koszty egzekucyjne. Okoliczności przeciwnych Skarżący zaś nie wykazał. Nie wskazał bowiem składnika majątku, z którego egzekucja mogła być prowadzona, a nie była. Twierdzenia o tym, że egzekucja nie została skierowana do całego majątku Spółki, czego dowodem miałby być informacja o posiadaniu w 2013 r. nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami magazynowo- usługowymi, warsztatami, wiatą zadaszoną w T. . Brak też jest podstaw do uznania zasadności twierdzeń o braku bezskuteczności egzekucji z powodu nie ustalenia czy egzekucja została skierowana do nieruchomości położonej w T. przy ul. G. [...]. Z dołączonego do pisma z dnia 8 stycznia 2018 r. wydruku Działu III Księgi Wieczystej nr [...] wynika, iż do nieruchomości tej kierowano egzekucję należności innych wierzycieli niż PFRON, przy czym pierwszy wpis o wszczęciu egzekucji z tej nieruchomości został odnotowany, jako dokonany na podstawie zawiadomienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. z 10 października 2013 r.(karta 106 akt administracyjnych). Ponadto z Działu II Księgi Wieczystej Nr [...] (ogólnodostępne dane Ministerstwa Sprawiedliwości dotyczące wpisów w księdze wieczystej) wynika, iż W. Sp. z o.o. z siedzibą w T. została wykreślona jako użytkownik wieczysty gruntu na podstawie umowy pożyczki oraz umowy przewłaszczenia za zabezpieczenie z dnia 16 grudnia 2013 r. (wpis w rubryce nr 17, Wnioski i Podstawy Wpisów w Księdze Wieczystej. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w okolicznościach niniejszej sprawy została spełniona i wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Na marginesie wskazać należy, że dołączony przez pełnomocnika Skarżącego wydruk z treści księgi wieczystej z dnia 9 stycznia 2018 r. (k. 111 akt podatkowych) z niewiadomych powodów pomija tę informację. Jednocześnie nie zaistniały w sprawie przesłanki powodujące uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżący bowiem nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości miało miejsce bez jego winy, jak również nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie należności PFRON wobec Spółki w znacznej części. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. W ocenie Skarżącego sytuacja finansowa Spółki nie dawała podstaw do wystąpienia z takim wnioskiem. Odnosząc się do powyższych przesłanek zauważyć należy, iż wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15). Na podstawie art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000, Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."), każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć staranności będącej wynikiem ich zawodowego charakteru. Tym samym w czasie trwania mandatu jest obowiązany stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. Wskazać przy tym należy, iż przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności spółki, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, powstały przed 31 grudnia 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2003 r., jednakże stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości jako takich. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy wniosku takiego we właściwym czasie nie zgłoszono. Co istotne przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 Op odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Badaniu zatem podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w odniesieniu do czasu w jakim spółka przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania. W sytuacji gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, wniosek taki powinien zostać złożony, jego skuteczność podlega ocenie przez właściwy sąd upadłościowy. Bez znaczenia pozostaje przy tym ilu wierzycieli ma spółka, albowiem na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 Op przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku gdy spółka zalega z płatnościami jedynie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2018 r. w sprawie II FSK 1686/18 - dostępny w Internecie). Stosownie do art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 P.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 P.u.n. dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Sąd podziela zatem pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie, z którym wymienione w przepisach art. 11 P.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Skoro, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne było roztrząsanie jaka była wartość majątku Spółki i jaka była jej kondycja finansowa. Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09). Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli. W ocenie Sądu pomimo nieprawidłowego wskazania przez organy, że Spółka stała się niewypłacalna z momentem upływu terminu płatności pierwszej zaległości w stosunku PFRON (zaległość powinna dotyczyć co najmniej dwóch okresów rozliczeniowych), i od tej daty należy liczyć termin na złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości, to jednak nieprawidłowość ta nie miała wpływu na wynik sprawy. Niezaprzeczalnie bowiem niezapłacenie jednego wymagalnego zobowiązania w kwocie 4 206,03 zł w dniu 20 kwietnia 2012 r. nie powodowało stanu trwałego niepłacenia zobowiązań, na co słusznie wskazał Skarżący w skardze. Zdaniem Sądu, wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania". Organ bowiem zdaje się przyjmować, że każde niewykonanie zobowiązania stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości. Sąd sprzeciwia się takiej formalistycznej wykładni przepisu art. 116 § 1 O.p. oderwanej od istoty i celu postępowania upadłościowego. Wykładnia prezentowana przez organ doprowadziłaby do tego, że każdy podmiot zalegający z jakąkolwiek wymagalną płatnością spełnia automatycznie warunki do ogłoszenia upadłości. Z tych względów nie można zgodzić się z organem, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć już dnia 4 maja 2012 r., a więc 2 tygodnie po terminie płatności jednej zaległości. Nie musi bowiem być tak, że każde niewykonane zobowiązanie, w tym przypadku za marzec 2012 r., prowadzi natychmiast i automatycznie do wnioskowania o ogłoszenie upadłości. Uznać jednak należy, że sytuacja posiadania wymagalnych zaległości utrwaliła się w następnych okresach, tj. za kwiecień, maj 2012 r. bowiem kolejne miesiące przynosiły nowe zadłużenie). I w tym okresie, zdaniem Sądu, należy lokować właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej w dniu 4 czerwca 2012 r. (2 tygodnie po terminie płatności drugiej zaległości za kwiecień 2012 r.) natomiast w sprawie nie jest sporne że Skarżący takowego wniosku nie złożył w ogóle. W ocenie Sądu nieprawidłowe określenie daty w której miałby zostać złożony wniosek i konieczność przesunięcia tego terminu na kolejny miesiąc nie miał wpływy na wynik sprawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie ulega zatem wątpliwości, że podstawy do dokonania oceny zasadności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Skarżący nie wykazał też okoliczności, które wskazywałyby na brak jego zawinienia w niezłożeniu tego wniosku. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż odmowa przeprowadzenia przez organy dowodów, z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości, dla ustalenia sytuacji finansowej Spółki w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu, stanowi naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania i miała wpływ na wynik sprawy. Czas właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości upływał 4 czerwca 2012 r., odnosząc powyższe ustalenie do nieuregulowania zobowiązania wobec PFRON za kwiecień 2012 r., który to termin upłynął w dniu 20 maja 2012 r. W tym kontekście wskazać należy, że organ podatkowy w myśl art. 197 § 1 O.p. może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w przypadku, gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. W postępowaniu podatkowym dowód z opinii biegłego przeprowadza się zatem wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane są wiadomości specjalne. O konieczności jego przeprowadzenia decyduje ostatecznie organ podatkowy. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, CBOSA). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1055/07 (Lex nr 500980), wskazał, iż zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii. Generalną zasadą jest. że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. W literaturze wskazuje się, że nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Zgodnie z zasadą ekonomiki postępowania nie jest konieczne przeprowadzenie dodatkowych, czasochłonnych i kosztownych dowodów w postępowaniu, jeśli przeprowadzenie ich nie wpłynęłoby na wynik sprawy. Organy nie mają generalnego obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10). W wyroku z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1072/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe, podobnie jak sąd upadłościowy, nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Sąd powyższy pogląd uznaje za słuszny i uznaje za własny. Tym samym zarzut ten uznać należy za bezzasadny. W ocenie Sądu pomimo błędnego ustalenia daty kiedy doszło do niewypłacalności Spółki (już z chwilą powstania pierwszej zaległości) to jednak wadliwość ta nie miała wpływu na wynik sprawy. Nie było zatem konieczności powoływania biegłego za wskazaną okoliczność, bowiem stan sprawy pozwalał na wskazanie "czasu właściwego" na złożenie takowego wniosku. Wskazać natomiast należy, że przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. umożliwia członkom zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w sytuacji, gdy wykażą, że nie ponoszą oni winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego. Powołany powyżej przepis nie wprowadza rozróżnienia, na winę umyślną czy też nieumyślną, a więc dotyczy obu wskazanych postaci winy, w tym również niedbalstwa. Członek zarządu należycie dbający o interesy spółki winien posiadać zdolność analizy stanu finansowego zarządzanego podmiotu i możliwość przewidywania skutku w postaci trwałego zaprzestania płacenia istniejących zobowiązań w określonym terminie. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i, że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07). Natomiast w wyroku z 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1899/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., dotyczy zatem zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Na brak winy można się powoływać zatem jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z 28 marca 2018 r., II FSK 817/16 oraz z 19 stycznia 2018 r., II FSK 38/16). Na tego rodzaju okoliczności skarżąca się nie powołuje. W ocenie Sądu nie ulega zaś wątpliwości, iż obowiązek zachowania należytej staranności dotyczy także dbałości o terminowe regulowanie obowiązkowych wpłat na PFRON. W ocenie Sądu Skarżący zachowania należytej staranności nie wykazał. W swojej argumentacji co do istnienia dobrej sytuacji finansowej Spółki z uwagi na posiadanie przez Spółkę w okresie sprawowania funkcji członka zarządu nieruchomości, Skarżący pomija okoliczność, iż w rzeczywistości wymagalne zobowiązania Spółki nie były w tym okresie regulowane, czego dowodem są będące przedmiotem niniejszego postępowania zaległości. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 9 września 2014 r. wynika także, iż organ ten prowadził także wobec Spółki egzekucję należności na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. Należy zgodzić się też ze stanowiskiem organów podatkowych, iż Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja może być prowadzona. W skardze oraz w toku postępowania przed organami Skarżący podnosił, że Spółka dysponuje nieruchomością położoną w T.. Kwestia braku możliwości podjęcia skutecznej egzekucji ze wskazanej przez Skarżącego była już omawiana. Podkreślić należy, że w orzecznictwie akcentuje się, iż nie jest wystarczające wskazanie mienia, do którego można by skierować egzekucję bez realnych możliwości uzyskania sukcesu w postaci zaspokojenia długu w całości lub znacznej części. Wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa doprowadzi do zapłaty przynajmniej połowy należności (wyrok WSA w Gdańsku z 2 marca 2011 r., I SA/Gd 704/10). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2011 r. (I FSK 39/11) mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. W orzecznictwie wskazuje się, że takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2009 r., III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 121/11). Skarżący takiego mienia nie wskazał, zatem nie wystąpiła przesłanka wynikająca z treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia należności głównej, to wskazać należy, że z treści pisma z dnia 17 września 2018 r. (k. 176 akt administracyjnych) wprost wynika, iż termin przedawnienia zobowiązania głównego Spółki upływa z dniem 9 września 2019 r. Błędne jest zatem powoływanie się przez Skarżącego w skardze, że sam organ we wskazanym piśmie miał stwierdzić, że doszło do upływu terminu przedawnienia głównego. Zarówno decyzja organu I jak i II instancji zostały wydane i doręczone przez ww. datą. Sąd kontrolując legalność wydanych decyzji nie stwierdził również aby w sprawie doszło do naruszenia art. 118 § 1 O.p. Istotne znaczenie ma data wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (decyzji konstytutywnej). Wskazać należy, że art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. W niniejszej sprawie możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na byłego członka zarządu upływała odpowiednio z końcem 2017 r. (za zaległości dotyczące poszczególnych okresów od marca do listopada 2012 r.) i 2018 r. (za zaległości dotyczące grudnia 2012 r., oraz od stycznia do marca 2013 r.). Niesporne jest natomiast, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu 27 czerwca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl’) wskazał, że także "z wykładni systemowej art. 118 § 1 O.p. wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaniem przez organ podatkowy w pierwszej instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p.". W orzecznictwie utrwalonym jest pogląd, że nie stanowi naruszenia art. 118 § 1 O.p. wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p., jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 753/12 oraz z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14). Sąd podziela przytoczone poglądy i uznaje je za swoje. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby organ odwoławczy orzekał w sprawie już po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie nie zostały zatem naruszone przepisy postępowania, w tym wskazane w skardze art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i prawidłowo zastosował do poczynionych ustaleń przepisy prawa materialnego, w tym art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p. przeprowadzone w toku postępowania dowody dawały podstawy do ustalenia wystąpienia w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, o której mowa, i nie wykazania przez Skarżącego przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności. Nie doszło również do naruszenia zasada in dubio pro tributario, gdyż zasada ta nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Naruszenie zasady in dubio pro tributario ma miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to organy podatkowe wybrałyby opcję niekorzystną dla podatnika. W ocenie Sądu nie występują wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisu art. 116 O.p. stanowiącego podstawę wydanych decyzji. Skarżący zdaje się nie zauważać, że art. 2a O.p. odnosi się do niepodlegających usunięciu wątpliwości mających za przedmiot przepisy prawa podatkowego, natomiast nie dotyczy rekonstrukcji stanu faktycznego. Sąd badając z urzędu sprawę stwierdził, że doszło natomiast do naruszenia art. 156 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204). Organ odwoławczy wskazał bowiem na ważność operatu przez okres 12 miesięcy, jego sporządzenie w czerwcu 2012 r. i upływ tego terminu, co sprawia, że nie może on stanowić wystarczającego dowodu uwalniającego stronę od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Zgodnie z treścią art. 156 ust. 3 ww. ustawy, operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, chyba że wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154. Przepis ten zatem odwołuje się do wykorzystania operatu do celu, dla którego został sporządzony. Jak wynika z treści złożonego przez Skarżącego operatu, został on sporządzony do celu zabezpieczenia wierzytelności kredytowych, a jak wynika z treści skargi, wykorzystany w niniejszym postępowaniu dla wykazania wartości nieruchomości w 2012 r. Z tego względu upływ 12 miesięcy od sporządzenia operatu do daty jego złożenia w niniejszym postępowaniu pozostawał bez znaczenia. Pomimo wadliwości tej oceny trafnie jednak organ odwoławczy zauważył, iż dowód ten nie stanowi podstawy do uwolnienia od odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, skoro z postanowień o umorzeniu postępowań egzekucyjnych wynika, że brak jest majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do orzeczenia o wspólnej odpowiedzialności Skarżącego z pozostałymi członkami Zarządu i ze Spółką oraz, że nie wystąpiły w sprawie przesłanki uwalniające Skarżącego od tej odpowiedzialności. Nie naruszyły przy tym przepisów prawa, w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę, orzekając, jak w sentencji wyroku.