II SA/Bk 228/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Romanczuk, Sędziowie asesor sądowy WSA Anna Bartłomiejczuk, sędzia WSA Elżbieta Lemańska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Sylwia Tokajuk, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 6 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w Białymstoku Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 27 lutego 2024 r. nr BI.ZUO.4701.114.2024 w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2023 roku za pobór wód podziemnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 27 lutego 2024 r. nr BI.ZUO.4701.114.2024 Dyrektor Zarządu Zlewni w Białymstoku Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: Dyrektor ZZ) określił W. Sp. z o.o. w Białymstoku (dalej: spółka) za okres IV kwartału 2023 r. opłatę zmienną w wysokości 6 312 zł za pobór wód podziemnych, w związku z pozwoleniem wodnoprawnym wydanym przez Dyrektora ZZ z 26 stycznia 2023 r. znak BI.ZUZ.2.4210.424.2022.AT. Decyzja określająca opłatę zmienną została wydana na podstawie art. 273 ust. 6 w związku z art. 272 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 2 i 6 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2023 r. poz. 1478 z późn. zm., dalej: p.w.) w związku z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: o.p.). Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W Informacji z 26 stycznia 2024 r. nr 2100 ZZ Białystok, OZ/IV kwartał/2023 Dyrektor ZZ ustalił spółce opłatę zmienną za okres IV kwartału 2023 r. w wysokości 6312 zł za pobór wód podziemnych. Opłata została obliczona zgodnie z art. 272 ust. 1 i 2 p.w. jako suma iloczynów: 1) jednostkowej stawki opłaty zmiennej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1 m3 pobranych wód podziemnych) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (0,5) oraz ilość pobranych wód podziemnych (162 855 m3 x 20,24 % = 32 961, 8520 m3), co stanowi 1 895, 31 zł; 2) jednostkowej stawki opłaty zmiennej do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w ilości średniorocznej nieprzekraczającej 0,25 m3/s (0,0068 zł za 1m3 pobranych wód podziemnych) pomnożonej przez współczynnik różnicujący (0,5) i ilość pobranych wód podziemnych (162855 m3 x 79,76% = 129893,1480 m3), co stanowi 4 416,37 zł. Jak wskazał organ w Informacji, wskazany w ww. działaniu matematycznym procentowy udział ilości wody pobranej na dwa wymienione cele ("pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody" oraz "realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi") został określony przez spółkę w piśmie z 14 marca 2023 r. złożonym po zapoznaniu się z protokołem kontroli gospodarowania wodami nr 1/BI.RUK.452.45.2022, która to kontrola miała miejsce w spółce w okresie 24 lutego 2023 r. – 6 marca 2023 r. Organ wyjaśnił, że wysokość jednostkowej stawki opłaty zmiennej została określona odpowiednio w § 5 ust. 1 pkt 27 lit. "a" oraz pkt 40 lit. "c" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 października 2023 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2023 r., poz. 2471; dalej: rozporządzenie z 2023 r.). Informację doręczono spółce 1 lutego 2024 r. Reklamację od Informacji złożyła spółka kwestionując wysokość ustalonej opłaty za pobór wód podziemnych za okres IV kwartału 2023 r. Zdaniem strony opłata powinna być ustalona wyłącznie w oparciu o stawkę przyjętą do poboru wód dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, bowiem: (1) spółka pobiera wodę podziemną tylko na jeden cel, tj. realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, (2) w ramach zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę podmiot zobowiązany może pobierać wodę tylko na zbiorowe zaopatrzenie ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; (3) podstawę ustalenia opłaty zmiennej nie może stanowić struktura sprzedaży wody; (4) z art. 272 ust. 1 i 2 p.w. nie wynika, aby organ miał podstawę i mógł ustalić dwa cele poboru wody; (5) wysokość stawek opłaty zmiennej za pobór wody została uregulowana w § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, zatem nie ma podstaw do ustalania tych stawek w oparciu o § 5 ust. 1 pkt 27 tego rozporządzenia; (6) brak jest podstaw do zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 o.p., na podstawie którego dokonano szacunku ilości pobranych wód. W ocenie spółki ilości pobranej wody wynikają z odczytów urządzeń pomiarowych, a więc nie powinno się stosować metody szacowania, a opłata zmienna powinna być niższa o 775 zł. Spółka nie zakwestionowała ilości pobranych wód w wysokości 162 855 m3. Decyzją z 27 lutego 2024 r. Dyrektor ZZ nie uwzględnił reklamacji i określił spółce za okres IV kwartału 2023 r. opłatę zmienną w wysokości 6 312 zł za pobór wód podziemnych, a więc w kwocie wskazanej w Informacji. Nie zgodził się, że pobór wody podziemnej realizowanej przez spółkę następuje wyłącznie na cele realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, co powinno skutkować naliczeniem opłaty po stawkach preferencyjnych. Zdaniem organu określone w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2023 r. poz. 537, dalej: u.z.z.w.o.ś.) zadania własne gminy polegające m.in. na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę mają znaczenie szersze aniżeli określone w art. 274 pkt 4 p.w. cele realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Zawierają także inne cele, np. cele poboru, uzdatniania i dostarczania wody wskazane w art. 274 pkt 3 ppkt "za" p.w. Powołując się na stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyrokach w sprawach III OSK 4152/21, III OSK 4099/21 oraz III OSK 334/22 organ podkreślił, że pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. "za" p.w., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 p.w. Organ wyjaśnił też, że ustalając w Informacji wysokość opłaty zmiennej za pobór wód za okres IV kwartału 2023 r. wziął pod uwagę ustalenia kontroli gospodarowania wodami przeprowadzonej w spółce w dniach 24 lutego 2023 r. – 6 marca 2023 r. przez Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w Białymstoku i zakończonej protokołem kontroli, jak również uwzględnił wniosek spółki z 12 marca 2018 r. złożony w celu otrzymania decyzji zatwierdzającej wysokość taryf. We wniosku przedstawiła ona procentowy udział poszczególnych grup odbiorców w ilości sprzedawanej wody ze wskazaniem, że sprzedaż wody gospodarstwom domowym stanowi 78,16 % a pozostałym odbiorcom – 21,84 %. Na tej podstawie organ uznał, że powyższy podział grup odbiorców usług odpowiada poborowi wody do dwóch celów, to jest do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (odpowiadający grupie "gospodarstwa domowe") oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (odpowiadający grupie "pozostali odbiorcy"). Nadto – jak wskazał Dyrektor ZZ – uwzględniono ustosunkowanie się spółki do protokołu kontroli zawarte w piśmie z 14 marca 2023 r. oraz wyjaśnienia przedstawiające zaktualizowaną strukturę sprzedaży wody w roku 2022 zawarte w piśmie z 30 maja 2023 r., tj. gospodarstwa domowe – 79, 76 % oraz pozostali odbiorcy – 20, 24 %. Posłużyło to organowi do szacunkowego określenia ilości wody pobranej w okresie IV kwartału 2023 r. w podziale na dwie grupy odbiorców: gospodarstwa domowe (129 893, 1480 m3) i pozostałych odbiorców (32961,8520 m3). Dalej organ wyjaśnił, że szacunku dokonano na podstawie art. 23 § 1 o.p. w związku z brakiem danych dotyczących rzeczywistej ilości pobranych wód w rozbiciu na dwa cele, stosując odpowiednio metodę porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu struktury ilości sprzedanej wody w poszczególnych grupach odbiorców w tym przedsiębiorstwie za poprzedni okres, odpowiadający IV kwartałowi 2023 r., tj. w IV kwartale 2022 r. (art. 23 § 3 pkt 1 o.p.). W ocenie organu w sprawie zaistniała przesłanka do wydania decyzji określającej wysokość opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2023 r. za pobór wód podziemnych, w związku z brakiem uznania złożonej reklamacji. Spółka korzysta z usługi wodnej na podstawie pozwolenia wodnoprawnego z 26 stycznia 2023 r. wydanego przez Dyrektora ZZ na pobór wód podziemnych, co oznacza, że zgodnie z art. 298 pkt 1 p.w. obowiązana jest ponosić opłaty za usługi wodne. Organ wyjaśnił, że ustalenia wysokości opłaty zmiennej dokonał w oparciu o normę prawną wynikającą z art. 272 ust. 1 i 2 p.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 lit. "c", pkt 27 lit. "a" rozporządzenia, mając na uwadze art. 273 ust. 6 p.w. stanowiący podstawę do wydania decyzji w wypadku nieuwzględnienia reklamacji. Opłata za pobór wody podziemnej została obliczona jako suma iloczynów: (-) jednostkowej stawki opłaty zmiennej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (0,5) oraz ilości pobranych wód podziemnych (162 855 m x 20,24 % = 32 961, 8520 m3), co stanowi 1 895, 31 zł; 2) jednostkowej stawki opłaty zmiennej do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w ilości średniorocznej nieprzekraczającej 0,25 m3/s (0,0068 zł za 1m3 pobranych wód podziemnych) pomnożonej przez współczynnik różnicujący (0,5) i ilość pobranych wód podziemnych (162855 m3 x 79,76% = 129893,1480 m3), co stanowi 4 416,37 zł. Końcowo organ wyjaśnił, że wysokość jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych została określona w § 5 ust. 1 pkt 27 lit. "a" oraz w pkt 40 lit. "c" rozporządzenia, a do ustalenia wysokości opłaty przyjęto proces uzdatniania polegający na usuwaniu amonu, koagulacji lub adsorpcji (§ 5 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia). Skargę do sądu administracyjnego wywiodła spółka. Zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) błędną wykładnię art. 1 u.z.z.w.o.ś. polegającą na przyjęciu, że ustawa swoim przedmiotem w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę obejmuje i dotyczy zarówno wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi jak i wody nieprzeznaczonej do spożycia przez ludzi, mimo że z art. 1 zwłaszcza zdanie pierwsze wynika jednoznacznie, że skarżąca w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę może dostarczać tylko wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i że ustawa swoim przedmiotem nie obejmuje i nie dotyczy wody nieprzeznaczonej do spożycia przez ludzi, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem przez organy, że skarżąca pobiera wodę na dwa cele; 2) art. 2 pkt 21 i art. 2 pkt 4 w zw. z art. 1 u.z.z.w.o.ś. przez błędną wykładnię polegającą na tym, że w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę spółka jako przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne może dostarczać wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i inną wodę nieprzeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy z art. 1 zwłaszcza zdanie pierwsze tej ustawy wynika jednoznacznie, że przedmiotem ustawy są zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a więc w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę spółka może dostarczać tylko i wyłącznie wodę przeznaczoną do spożycia; 3) art. 1 w związku z art. 2 pkt 18 u.z.z.w.o.ś. i w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi przez błędne przyjęcie, że chodzi o cel w jakim woda ma być ujmowana, uzdatniana i dostarczana, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, iż chodzi o rodzaj i jakość ujmowanej, uzdatnianej i dostarczanej wody; 4) art. 274 pkt 4 p.w. i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia oraz art. 274 pkt 2 lit. "za" p.w. i § 5 pkt 27 lit. "a" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych opłat za usługi wodne, tj. obowiązującego w czasie wydawania decyzji (dalej: rozporządzenie z 2017 r.) i art. 274 pkt 2 lit. "za" p.w. i § 5 ust. 1 pkt 27 "a" rozporządzenia przez błędną wykładnię, że art. 274 pkt 4 p.w. i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia stanowią wyjątek względem normy z art. 274 pkt 2 lit. "za" p.w. i § 5 ust. 1 pkt 27 lit. "a" rozporządzenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazuje dojść do wniosku, że realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi określona w art. 274 pkt 4 p.w. nie jest wyjątkiem w stosunku do art. 274 pkt 2 lit. "za" p.w., tylko odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorstwa wodociągowo - kanalizacyjne; 5) art. 1 i art. 2 pkt 3, 4, 12, 13, 20 i 21 u.z.z.w.o.ś. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca prowadzi inną działalność niż zbiorowe zaopatrzenie w wodę i że wynika to z obowiązującej u skarżącej taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, a co za tym idzie woda jest pobierana przez skarżącą na różne cele, chociaż z tych przepisów wynika, że w ramach ustawy skarżąca może prowadzić tylko działalność w zakresie zbiorowego zapatrzenia w wodę, a grupy taryfowe odbiorców mogą dotyczyć tylko zbiorowego zaopatrzenia w wodę; 6) art. 2 pkt 4 u.z.z.w.o.ś. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czym innym jest cel prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, a czy innym jest wykorzystanie wody przez odbiorcę, a więc cel jej dostarczenia, od którego to celu zależy wysokość opłat, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 2 pkt 4 winna być dokonywana w związku z art. 2 pkt 21 i art. 1 u.z.z.w.o.ś. i polegać na przyjęciu, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest działalnością polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu tylko wody przeznaczonej do spożycia, które odpowiada celowi poboru wody z art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 p.w.; 7) art. 274 pkt 4 p.w. przez błędną wykładnię pojęcia "ludności" i błędne przyjęcie, że tylko część pobieranej przez przedsiębiorstwo wody pobierana jest w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. odnosząca się do gospodarstw domowych i podlega stawce preferencyjnej określonej w art. 274 pkt 4 p.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 lit. "c" rozporządzenia z 2017 r., a pozostali odbiorcy nie podlegają pod pojęcie ludności i należy wobec nich stosować stawkę niepreferencyjną określoną w art. 274 pkt 2 lit. "za" p.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. "a" rozporządzenia; 8) art. 274 pkt 4 p.w. przez błędną wykładnię "celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę" i błędne przyjęcie, że cel ten odnosi się do jednej kategorii odbiorców usług, tj. do ludności (gospodarstw domowych) oraz, że tylko ten zakres podlega stawce z §5 ust. 1 pkt 40 lit. "c" rozporządzenia z 2017 r.; 9) art. 274 pkt 2 lit. "za" p.w. przez ich błędną interpretację i zastosowanie oraz nieuzasadnione zakwalifikowanie do odrębnego poboru w celu zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów, tj. prowadzących działalność gospodarczą, podmiotów publicznych oraz zastosowania do tego zakresu podwyższonej stawki z §5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia przewidzianej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody; 10) art. 272 ust. 1 i ust. 2 p.w. przez błędną wykładnię, że z tych przepisów wynika, że skarżąca jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera ją na dwa cele, podczas gdy z przepisów tych wynika, wyodrębnienie w ust. 2 art. 272 p.w. stawek opłaty zmiennej za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; 11) przepisów prawa materialnego, a to art. 270 ust. 6, art. 272 ust. 2, art. 272 pkt 2 lit. "za" i art. 274 pkt 4 p.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 lit. "c" rozporządzenia z 2017 r. przez ich niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że z punktu widzenia powyższych przepisów przy ustalaniu wysokości opłaty za pobór wód powierzchniowych i podziemnych istotny jest faktyczny sposób zużycia wody przez odbiorcę końcowego, chociaż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że wysokość opłaty zmiennej ustala się za pobór wód powierzchniowych i podziemnych; 12) art. 272 ust. 1 p.w. w zw. z art. 274 pkt 4 p.w. przez błędną ich wykładnię, pomijając, że wysokość opłaty zmiennej ustalana jest w oparciu o cel poboru określony w pozwoleniu wodnoprawnym (lub w pozwoleniu zintegrowanym) i w granicach ilości wody dopuszczonej do poboru w tym pozwoleniu, a nie na cele określone w taryfie za sprzedaną wodę odbiorcom usług; 13) art. 35 ust. 1 i 2 p.w. w zw. z art. 8 p.w. przez błędną jego wykładnię przyjmując, że usługa wodna poboru wody podziemnej lub powierzchniowej przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą jest jednoznaczna z usługą dostarczania (sprzedaży) wody z sieci wodociągowej odbiorcom usług określanych w taryfie jako gospodarstwa domowe i pozostali odbiorcy; 14) art. 8 p.w. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że usługi wodne z prawa wodnego są tożsame z usługami dostarczania wody na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, chociaż są to usługi całkowicie odmienne i wynikają z różnych uregulowań prawnych, dlatego ustawodawca wyłączył stosowanie do usług wodnych na podstawie art. 8 p.w.; 15) błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 9 ust. 3 p.w. w związku z art. 9 dyrektywy nr 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w ramach polityki wodnej (Dz.U.UE.L z 2000 r. Nr 327, poz. 1) przez obarczenie skarżącej spółki kosztami za usługi wodne ponad zwrot kosztów tych usług; 16) art. 268 ust. 1 p.w. w zw. z art. 35 ust. 3 p.w. przez błędną jego wykładnię przyjmując, że na podstawie tych przepisów opłata za usługi wodne różnicowana jest na różne cele w zależności od ilości wody sprzedanej różnym odbiorcom usług, pomimo, że z powyższych przepisów wynika literalnie, że opłaty zmienne pobiera się za usługę wodną, którą jest pobór wód podziemnych lub powierzchniowych; 17) art. 23 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 300 ust. 1 p.w. przez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie wysokości opłaty za usługi wodne w drodze oszacowania, podczas gdy w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym, przepis ten nie powinien być stosowany, bowiem ilość pobranej wody celem ustalenia wysokości opłat zmiennych za pobór wód podziemnych i powierzchniowych powinna być ustalana zgodnie z art. 272 ust. 11 i ust. 12 p.w. i w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest ustalona na podstawie odczytu przyrządów pomiarowych w niekwestionowanej ilości odrębnym pomiarem dla wód powierzchniowych w ilości 162 855 m3, a obowiązek zamontowania i odczytu tych urządzeń wynika z pozwolenia wodnoprawnego - Dyrektora Zarządu Zlewni z 26 stycznia 2023 r. znak BI.ZUZ.2.4210.424.2022.AT; 18) art. 552 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 2a pkt 2 p.w. przez błędną jego wykładnię przez nieuprawnione ustalenie podstawy naliczania opłat zmiennych oraz dokonanie szacowania wielkości poboru wody na określone cele dla ujęcia wód powierzchniowych i podziemnych, zwłaszcza w oparciu o wniosek taryfowy; II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 6, art. 7, art. 77 oraz art. 80 k.p.a. polegające na zebraniu, rozpatrzeniu oraz dokonaniu przez organ oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów postępowania, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego celu poboru wody przez skarżącą, przyjmując, że skarżąca spółka pobiera wodę powierzchniową i podziemną na dwa cele: - do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi - art. 274 pkt 4 p.w., - do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody - art. 274 pkt 2 lit. "za" p.w., podczas gdy z materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń, wyjaśnień skarżącej, opisu technologicznego, pism skarżącej, zastrzeżeń do protokołu kontroli wynika, że woda w całości pobierana jest w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi art. 274 pkt 4 p.w.; 2. art. 7, 7a § 1 i 81a §1 k.p.a. przez ich niezastosowanie, a organ rozstrzygający sprawę powinien dążyć do prawdy obiektywnej, zaś w razie wątpliwości co do treści normy prawnej i stanu faktycznego sprawę powinien rozstrzygać na korzyść strony, przez nierozstrzygnięcie na korzyść skarżącej spółki wątpliwości co do stanu faktycznego i co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie tj. art. 272 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 274 pkt 4 p.w. i w zw. z w § 5 ust. 1 pkt 40 z 2017 r. oraz art. 274 pkt 2 lit. "za" p.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. "a" w/w rozporządzenia przez nieprzyjęcie jednego celu poboru wody, w sytuacji, w której brak było przesłanek opisanych w § 2 ww. przepisów; 3. art. 107 § 1 i 3 k.p.a. przez wadliwie skonstruowane uzasadnienie, które jest ogólnikowe i nie zawiera wskazania, którym dowodom organ przyznał moc dowodową, a którym takiej mocy odmówił. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej p.p.s.a.). Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności określenia skarżącej spółce opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych za IV kwartał 2023 r. realizowany na podstawie pozwolenia wodnoprawnego z 26 stycznia 2023 r. - w wysokości odmiennej od wynikającej z danych zamieszczonych w oświadczeniu spółki złożonym w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych. W oświadczeniu tym skarżąca wykazała jedynie pobór tych wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, bez wykazania poboru wód do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. W ocenie skarżącej wysokość opłat za pobór wód powinna być naliczona zgodnie z art. 274 pkt 4 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (Dz.U. z 2023 r. poz. 1478 ze zm., dalej: p.w.) i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych opłat za usługi wodne, gdyż pobór ten jest dokonywany wyłącznie w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. w stawce niższej, a nie także na cele określone w art. 274 pkt 2 lit. "za" p.w. i § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia z 2017 r., tj. dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, czyli w stawce wyższej. Organ stoi natomiast na stanowisku, że skarżąca pobiera wodę podziemną na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu ww. celach, dlatego też stawki opłat powinny być zróżnicowane. Analizując przedmiot sporu tutejszy sąd podziela argumentację sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach w sprawach sygn. akt III OSK 4099/21, III OSK 4116/21, III OSK 4115/21, III OSK 4090/21 oraz podtrzymuje stanowisko zaprezentowane w tożsamych sprawach rozpoznanych przed tutejszym sądem pod sygnaturami m.in. II SA/Bk 350/20, II SA/Bk 600/20, II SA/Bk 928/22 czy II SA/Bk 720/23. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach w sprawach sygn. akt III OSK 7589/21, III OSK 7587/21, III OSK 7704/23, III OSK 7709/21 oraz III OSK 7707/21, a także z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt III OSK 190/22 (przytoczone orzeczenia dostępne są na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W powyższych sprawach skargi wywiodły przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne, wobec których właściwi dyrektorzy zarządów zlewni określili opłaty zmienne za pobór wód przy zróżnicowaniu stawki opłaty w zależności od celu poboru i szacunkowym przyjęciu ilości wód pobranych do celów nieobjętych preferencyjną stawką oraz – od strony proceduralnej – przy zastosowaniu art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: o.p.) w związku z art. 300 ust. 1 p.w. Stanowisko zaprezentowane przez organ Wód Polskich sąd w sprawie niniejszej podtrzymuje, mając także na względzie nieco zmodyfikowaną treść zarzutów skargi. Należy również wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyroki przywoływane przez skarżącą spółkę jako potwierdzenie trafności jej stanowiska, tj. m.in. wyrok WSA w Łodzi z 28 października 2021 r. sygn. akt II SA/Łd 413/21. Sąd kasacyjny w sprawach o sygn. akt: III OSK 7492/21, III OSK 7491/21, III OSK 7586/21, III OSK 7581/21, III OSK 7591/21, III OSK 1037/22 uchylił powołane przez skarżącą wyroki WSA w Łodzi (w kolejności) o sygn. akt: II SA/Łd 322/21, II SA/Łd 343/21, II SA/Łd 408/21, II SA/Łd 409/21, II SA/Łd 421/21. W przedmiotowej sprawie spółka realizuje pobór wód podziemnych na podstawie pozwolenia wodnoprawnego - decyzji Dyrektora Zarządu Zlewni w Białymstoku z 26 stycznia 2023 r. znak BI.ZUZ.2.4210.424.2022.AT. Pozwolenie zostało zatem wydane już po wejściu w życie obowiązującej ustawy p.w. Historycznie rzecz ujmując, opłaty za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi oraz za pobór wód uregulowane były do 31 grudnia 2017 r. w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r. poz. 519 - dalej: p.o.ś.). Wysokość tych opłat zależała od ilości i jakości pobranej wody oraz od tego czy pobrano wodę powierzchniową czy podziemną, a także od jej przeznaczenia (art. 274 ust. 1 pkt 2, art. 290 p.o.ś.). Opłaty te związane były z faktycznym poborem wody lub wprowadzaniem ścieków do wód w danym czasie. Zmiana systemu opłat za pobór wód i za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi nastąpiła w związku z wejściem w życie p.w. z 2017 r., którego przepisy stanowią transpozycję do polskiego porządku prawnego m.in. dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej (Dz. Urz. WE L 327 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, str. 275). Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie uwzględniają zasadę zwrotu kosztów usług wodnych, włączając koszty ekologiczne i materiałowe, uwzględniając analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III dyrektywy oraz w szczególności zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci". Zwrot kosztów usług wodnych wiąże się z nałożeniem opłat na podmioty korzystające z tych usług. Opłaty te mają służyć zachęceniu użytkowników do bardziej racjonalnego i oszczędnego sposobu gospodarowania wodami. W uzasadnieniu wyroku z 7 grudnia 2016 r. (pkt 24) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że z art. 9 dyrektywy 2000/60, jak i z żadnego innego z jej artykułów nie wynika, żeby prawodawca unijny zamierzał stawiać przeszkody temu, żeby państwa członkowskie przyjęły odnośnie usług wodnych taką politykę cenową, która polega na naliczaniu użytkownikom ceny wody, która składa się z części zmiennej powiązanej z ilością rzeczywiście zużywanej wody i części stałej, która nie jest z tym zużyciem powiązana (Vodoopskrba i odvodnja d.o.o. v. Željce Klafurić, C-686/15, ZOTSiS 2016/12/I-927). Prawodawca unijny pozostawił więc swobodę państwom członkowskim w kształtowaniu systemu opłat za usługi wodne, z tym, że system ten ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz zasadę "zanieczyszczający płaci". Zgodnie z obowiązującą ustawą - p.w. z 2017 r., za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych uiszcza się opłaty (art. 268 ust. 1 pkt 1). Wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 1); wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 2). Wysokość jednostkowych stawek opłat została pierwotnie określona w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2438, dalej: rozporządzenie z 2017 r.). Od 1 stycznia 2024 r. jest to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 października 2023 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. poz. 2471). Nie miało ono jednak zastosowania w sprawie niniejszej z uwagi na okres, za który określono opłatę – IV kwartał 2023 r. Zdaniem sądu, skoro opłaty należą się za usługę wykonaną w 2023 r., to stawki tych opłat powinno się uwzględniać z daty realizacji usługi wodnej. Niezależnie jednak od powyższego oraz od tego, że zarówno organ jak i spółka niekonsekwentnie powołują raz jedno, raz drugie rozporządzenie – stawki tych opłat od 1 stycznia 2024 r. nie uległy zmianie. Dalej wskazać trzeba, że metoda ustalania opłaty zmiennej w przypadku poboru wód podziemnych jak i powierzchniowych jest identyczna. Różna może być natomiast jednostkowa stawka opłaty zmiennej wynikająca z rozporządzenia i maksymalnej wysokości tej stawki określonej w art. 274 p.w. Z art. 272 ust. 13 p.w. wynika bowiem, że pobór wód podziemnych lub powierzchniowych może następować jednocześnie na różne cele i potrzeby. W takiej sytuacji podmiot dokonujący poboru jest zobowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody dla tych celów lub potrzeb. Obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód lub wprowadzanych ścieków określony został szczegółowo w art. 36 ust. 1-4 p.w., ale jednocześnie z przepisu przejściowego art. 552 p.w. wynika, że obowiązek ten zostanie wprowadzony od 31 grudnia 2026 r. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną nie jest całościowa ilość pobranej wody w IV kwartale 2023 r. w związku z posiadanym przez spółkę pozwoleniem wodnoprawnym. Spór dotyczy zasadności decyzyjnego określenia spółce przez organ Wód Polskich opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych za IV kwartał 2023 r. w wysokości odmiennej (wyższej) od tej, która wynika ze złożonego na podstawie art. 552 ust. 2a pkt 2 p.w. "Oświadczenia". Spółka wykazała w nim bowiem jedynie pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 p.w.), podczas gdy zdaniem organów obydwu instancji oprócz ww. celu spółka realizowała również pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (art. 274 pkt 2 lit. "za" p.w.). W związku z tym, zdaniem organów, należało zróżnicować stawki ze względu na cel poboru. Tym bardziej, że stawka opłaty zmiennej dla pozostałych odbiorców (m.in. podmiotów gospodarczych i podmiotów publicznych) jest wyższa od tej, która obowiązuje w przypadku dostarczania wody dla gospodarstw domowych (odpowiednio za 1 m3 pobranej wody podziemnej 0,068 zł i 0,115 zł na podstawie § 5 ust. 1 pkt 27 lit. "a" i pkt 40 lit. "c" rozporządzenia z 2017 r.). Zdaniem sądu prawidłowo organy przyjęły, że spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatruje nie tylko mieszkańców (gospodarstwa domowe) – cel z art. 274 pkt 4 p.w., lecz również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą (tzw. pozostałych odbiorców) – cel z art. 274 pkt 2 lit. "za" p.w. Wbrew zarzutom skargi do takich ustaleń uprawniały przeprowadzone w trakcie postępowania administracyjnego dowody w postaci dokumentu z protokołu kontroli gospodarowania wodami (przeprowadzonej w okresie 24 lutego 2023 r. - 6 marca 2023 r.) oraz dokumentacja z postępowania o ustalenie taryfy. Spółka zarzuca naruszenie przepisów u.z.z.w.o.ś. wywodząc, że jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne prowadzi działalność wyłącznie w zakresie zbiorowego zaopatrywania ludności (tak w gospodarstwach domowych jak i w podmiotach publicznych i prowadzących działalność gospodarczą) w zakresie dostarczania wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Jednak argumentacja sformułowana na poparcie tego stanowiska nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (powoływana jako u.z.z.w.o.ś.) ustawa określa zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie ulega przy tym wątpliwości, że spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym powołanym na podstawie przepisów tej ustawy i zdefiniowanym w jej art. 2 pkt 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. Spółka jest zatem przedsiębiorcą, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 u.z.z.w.o.ś.). Jak podkreślił NSA w sprawach o sygn. III OSK 4099/21, III OSK 7589/21, III OSK 7707/21 (a stanowisko to sąd w sprawie niniejszej podziela w całości, akceptuje i uznaje za własne "korzystając" obszernie z powyższych wywodów przy sporządzaniu niniejszego uzasadnienia), ustawodawca w definicjach przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz zbiorowego zaopatrzenia w wodę nie posługuje się już pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18 lit. "a" i "b" u.z.z.w.o.ś. oraz art. 16 pkt 70 lit. "a" i "b" p.w.). Natomiast zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 u.z.z.w.o.ś.). Zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 u.z.z.w.o.ś. Przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody, jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W konsekwencji nie ma sprzeczności między normami u.z.z.w.o.ś., normami p.w. i rozporządzenia z 2017 r., które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest węższy, a norma z § 5 pkt 40 rozporządzenia z 2017 r. stanowi wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 tego rozporządzenia i w związku z tym należy ją intepretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali. Oznacza to, że niższe stawki z § 5 pkt 40 rozporządzenia z 2017 r. mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach p.w. i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Ponadto chociaż utożsamianie pojęcia "ludności" i "gospodarstwa domowego" budzi pewne wątpliwości, to jednak nie można pomijać, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie kwestionując stanowiska spółki, że prowadzi ona tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. System opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz także zasadę "zanieczyszczający płaci". Z pewnością inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko w przypadku dostarczania wody dla ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. "b" u.z.z.w.o.ś. Całokształt powyższych okoliczności prowadzi do konkluzji sformułowanej przez NSA w powołanych już wyżej wyrokach (m.in. III OSK 7589/21, III OSK 7419/21, III OSK 4099/21), aktualnych również w sprawie niniejszej, że stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. Brzmienie wyżej przytoczonych przepisów oraz stanowisko ukształtowane w judykaturze dotyczące ich interpretacji przesądzają, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 271 i 274 p.w., art. 1, art. 2 pkt 21, art. 2 pkt 3, 4, 12, 13, 18., 20, 21 u.z.z.w.o.ś, a więc przepisów prawa materialnego. Jak zatem z powyższego wynika nie było podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 7, art. 7a, art. 77, art. 80 i art. 81 k.p.a. Żaden z przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji nie budził wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść spółki skarżącej. Rozbieżność między wykładnią strony a wykładnią organu nie stanowi o istnieniu wątpliwości podlegających przepisowi art. 7a § 1 k.p.a., tj. wymagających rozstrzygnięcia na korzyść skarżącej. Brak jest również, zdaniem sądu, rozbieżności między normami art. 272 ust. 2, art. 274 pkt 4 p.w. a także art. 272 ust. 17 i ust. 19 p.w., § 5 ust. 1 pkt 40 oraz pkt 27 rozporządzenia z 2017 r. oraz normami wynikającymi z art. 21 § 3, art. 23 § 1 o.p. w zw. z art. 300 p.w. Jeśli zgodnie z art. 272 ust. 13 p.w. podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, oraz jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej dla tych celów i potrzeb, zaś na mocy art. 552 ust. 2a pkt 2 p.w. ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie do 31 grudnia 2026 r. następuje również na podstawie oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne z uwzględnieniem – jak z kolei stanowi art. 552 ust. 2d p.w. – podziału pobieranych wód podziemnych lub powierzchniowych do różnych celów lub potrzeb, ze względu właśnie na te cele i potrzeby – to przy braku możliwości uzyskania od spółki konkretnych i precyzyjnych danych o ilości poboru ze zróżnicowaniem na ustalone dwa cele poboru – nie było innej możliwości jak dokonanie oszacowania ilości wody pobieranej na różne cele na podstawie sposobu jaki był dostępny dla organu, tj. w oparciu o wyniki kontroli gospodarowania wodami. Znajduje to również uzasadnienie w treści art. 552 ust. 2 pkt 2 p.w., zgodnie z którym ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. Organ wykonujący kontrolę przystąpił więc do szacunkowego określenia ilości pobranej wody w podziale na grupy odbiorców poprzez zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, polegającej na porównaniu struktury ilości sprzedanej wody w poszczególnych grupach odbiorców za poprzedni okres odpowiadający IV kwartałowi 2023 r., tj. w IV kwartale 2022 r. Przyjęta przez organ administracji szacunkowa metoda ustalania wysokości opłaty zmiennej, przy prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa, ma swoje umocowanie prawne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1066/11, przesłanką oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 1 o.p. jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia jakie są przyczyny braku tych danych. Bezskutecznie także skarżąca zarzuca nieuprawnione ustalenie wysokości pobranej wody na różne cele (wymienione w art. 274 pkt 2 lit. "za" i pkt 4 p.w.) w drodze oszacowania na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 23 § 1 w zw. z art. 300 p.w. w sytuacji, gdy w rozpoznawanym przypadku zobowiązanie, w jej ocenie, powstało w drodze wydania decyzji na podstawie art. 272 ust. 19 p.w. a więc na zasadzie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. W art. 300 ust. 1 p.w. wskazano, że do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1b p.w. określono, że uprawnienia organu podatkowego, przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia. Nie ma wątpliwości, że przepis art. 23 o.p. znajduje się dziale III o.p., a zatem znajduje w sprawie odpowiednie zastosowanie z mocy odesłania zawartego w art. 300 p.w. Tym samym istniała możliwość szacowania w rozpoznawanej sprawie. Znamienne jest, że w literaturze przedmiotu prawidłowo podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 29 października 1991 r., III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, nr 5-6). Zatem, każdorazowo mając na względzie powyższe rozumienie "odpowiedniego stosowania przepisu", należy odczytywać treść wskazanego w zaskarżonej decyzji organu przepisu art. 21 § 3 o.p., w kontekście powstania zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne i akcentując, że dotyczy to tzw. konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to akt kreujący zobowiązanie podatkowe, które po wyczerpaniu trybu odwoławczego staje się należne. Odpowiednie stosowanie całego rozdziału 1 z działu III o.p. dotyczącego powstawania zobowiązań podatkowych, w tym art. 21 o.p., ujmowane przez stronę skarżącą jako ich niestosowanie, musiałoby się wiązać z uznaniem, że ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane. W ocenie sądu takiego wniosku w niniejszej sprawie nie można wyciągnąć, zarówno z uwagi na literalne brzmienie art. 300 p.w. w zakresie właściwości organów Wód Polskich (dwuinstancyjność), ale również z charakteru informacji ustalającej wysokość opłaty za dany kwartał i postępowania reklamacyjnego, które przysługuje tylko raz w okresie rozliczeniowym (art. 273 ust. 9 p.w.). Co znamienne organ uwzględniając reklamację wydaję nową informację, co również potwierdza, że nie jest ona aktem o charakterze konstytutywnym. Pamiętać trzeba, że Informacja ustalająca wysokość opłaty za usługi wodne jest aktem o szczególnym charakterze prawnym, specyficznym dla ustawy - Prawo wodne, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. W trakcie projektowania tej regulacji była ona traktowana jako forma podobna do wystawienia faktury i nawet podkreślano, że ten etap wydawania informacji nie jest jeszcze trybem administracyjnym. Przedstawiciel Ministerstwa Środowiska wskazał, że procedura regulacyjna nie jest stricte postępowaniem administracyjnym i stanowi raczej alternatywę dla obowiązującej pod reżimem Prawa Ochrony Środowiska zasady samonaliczenia. Podobne stanowisko zajęła też przewodnicząca podkomisji, wskazując na analogię z płaceniem innych rachunków (zapis wideo posiedzenia Podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu PrWod – druk nr 1529 z 27.06.2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30). Podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z 30 maja 2019 r. w tezie do sprawy sygn. akt IV SA/Po 180/19 wskazał, że "ani wszczęcie i prowadzenie kontroli, mającej służyć pozyskaniu danych niezbędnych do ustalenia opłat za usługi wodne, ani nawet ustalenie i przekazanie podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat, informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 p.w., nie wszczyna jeszcze postępowania administracyjnego. Do jego wszczęcia dochodzi bowiem dopiero z momentem złożenia przez ww. podmiot reklamacji, zgodnie z art. 273 ust. 1 p.w., która stanowi "żądanie strony", o jakim mowa w art. 61 § 1 i art. 79 a § 1 k.p.a.". Ponadto omawiając te kwestie należy się odnieść do regulacji dotyczących opłat za korzystnie z usług wodnych w poprzednim stanie prawnym, a mianowicie do przepisów ustawy z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2017 poz. 519, zwanej dalej: p.o.ś. tj. z 2017 r.) oraz opłat środowiskowych. Należy wyjaśnić, że z chwilą powołania do życia PGW Wody Polskie, w p.o.ś. tj. z 2017 r. na mocy art. 493 pkt 14 wprowadzono zmiany i uchylono w art. 273 w ust. 1 pkt 2 i 3 (dotyczące opłat za korzystanie ze środowiska w zakresie wprowadzenia ścieków do wód lub do ziemi oraz poboru wód), celem ich włączenia w system usług wodnych z zakresu gospodarki wodnej, aby ujednolicić system opłat. Nie zmienia to jednak faktu, że obecnie obowiązujące regulacje nie odbiegają zasadniczo od regulacji ujętych i funkcjonujących w poprzednim stanie prawnym. Stosownie do art. 284 ust. 1 p.o.ś. tj. z 2017 r. podmiot korzystający ze środowiska ustalał we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosił ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Jednocześnie, w myśl art. 286 ust. 1 p.o.ś. tj. z 2017 r., podmiot korzystający ze środowiska przedkładał marszałkowi województwa wykaz zawierający informacje i dane, o których mowa w art. 287, wykorzystywane do ustalenia wysokości opłat oraz wysokość tych opłat. W przypadku, gdy podmiot korzystający ze środowiska przedłożył wykaz zawierający informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat, ale zamieścił w nich informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia - marszałek województwa wymierzał, w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, opłatę w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną a wynikającą z wykazu (art. 288 ust. 1 pkt 2 p.o.ś. t.j. z 2017 r.). Zgodnie z art. 281 ust. 1 p.o.ś. t.j. z 2017 r. do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosowało się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W wyroku z 3 listopada 2015 r. NSA wskazał – orzekając na gruncie starego stanu prawnego - że "odpowiednie stosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do opłat za korzystanie ze środowiska, uwzględniające specyfikę tych opłat, a zwłaszcza sposób ich ustalenia (art. 284 ust. 1 p.o.ś.) oraz deklarowania, prowadzi do wniosku, że zobowiązanie do ponoszenia tych opłat, powstaje z mocy prawa, jako następstwo korzystania ze środowiska w zakresie objętym obowiązkiem opłaty" (wyrok w sprawie II OSK 498/14). Powyższe wskazuje na prawidłowość zastosowania w niniejszej sprawie procedury określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, (art. 21 § 3 o.p.). Wszystkie przedstawione wyżej poglądy wskazują, że jest zasadnicza różnica pomiędzy informacją ustalającą wysokości opłaty wodnoprawnej określoną w art. 272 ust. 17 p.w., która jest sui generis formą działania administracji publicznej o charakterze wzruszalnym (czynnością materialno-techniczną – vide wyrok NSA z 26 września 2023 r., III OSK 758/22), a decyzją administracyjną wydawaną na podstawie art. 273 ust. 6 tej ustawy. Powyższe uzasadnia - na mocy art. 300 p.w. – wśród przepisów o.p. poszukiwać trybu właściwego do kwestionowania tej informacji, w przypadku, gdy po dacie jej wydania zaistnieją okoliczności wskazane w o.p., a nieuwzględnione w p.w. Z możliwości tej mogą korzystać obie strony postępowania zarówno w sytuacji np. nadpłaty zobowiązania czy też zaległości podatkowej. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 9 ust. 1 Dyrektywy przez jej niezastosowanie do części pobranej wody, do której zastosowano stawkę podwyższoną do 0,115 zł/ m3 niemającą nic wspólnego z wyższym kosztem poboru, uzdatniania czy przesyłu, gdyż zaopatrzenie w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi jako zadanie gminy dla wszystkich podmiotów w ramach tej usługi prowadzone jest w jednakowy sposób, pomiar poboru dokonywany jest jednym urządzeniem pomiarowym z każdego ujęcia, a woda dostarczana jest tymi samymi urządzeniami wodociągowymi - to sąd już wcześniej zaznaczył, że prawodawca unijny pozostawił swobodę państwom członkowskim w kształtowaniu systemu opłat za usługi wodne, z tym że system ten ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz zasadę "zanieczyszczający płaci". W perspektywie tej zasady obciążenie środowiska w przypadku poboru wód do celów ogólniejszych (poboru, uzdatniania i dostarczania wody) oraz szczegółowych (realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi) jest zasadniczo takie samo, determinowane ilością pobranej wody, choć już z istoty swojej przykładowo pobór wód na cele przemysłowe stanowi znacznie większe obciążenie dla środowiska, z uwagi na ilość pobieranych wód w porównaniu do potrzeb zaopatrzenia ludności. Jednak prawodawca, określając stawki opłat za pobór wód, przyjął pewne kryteria społeczno-gospodarcze, które zadecydowały o zróżnicowaniu stawek opłat, w zależności od celu. Niższa stawka opłaty za pobór wód przeznaczonych do spożycia przez ludzi wykazuje ewidentnie motywację socjalną - znaczenie wody jako dobra podstawowego dla bytu człowieka spowodowało przyjęcie przez prawodawcę obniżonej stawki wody. Wykładnia celowościowa wspiera zatem wyniki wykładni językowej i systemowej - obniżona stawka ma zastosowanie wyłącznie do wody pobieranej na wąsko, ściśle określony cel, zawężony w stosunku do całokształtu działalności spółki - choć cała jej działalność stanowi realizację zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, to tylko część pobieranej wody (w ramach tej działalności) korzysta z obniżonej stawki - jako woda przeznaczona do spożycia przez ludzi. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, sąd uznał je za niezasadne. Materiał dowodowy został zebrany i oceniony w sposób wszechstronny, bez naruszenia art. 80 k.p.a., tj. zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie wydanej decyzji jest wyczerpujące, zawiera ustalenia stanu faktycznego, wskazanie zastosowanych przepisów prawa i ich wyjaśnienie oraz opis przeprowadzonej subsumcji (czym zrealizowano wymagania art. 107 § 3 i art. 11 k.p.a.). Nie powstały niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego w sprawie o nałożenie na stronę obowiązku, które nie zostały rozstrzygnięte na jej korzyść, jak stanowi art. 81a § 1 k.p.a. W szczególności nie można mówić o powstaniu takich wątpliwości zawsze w przypadku, gdy organ określa podstawę zobowiązania metodą szacowania. Reasumując, decyzję wydano na podstawie a nie z naruszeniem przepisów prawa (art. 6 k.p.a.). Nie doszło też do naruszenia art. 8 p.w., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do usług wodnych w zakresie magazynowania, uzdatniania lub dystrybucji wód powierzchniowych i wód podziemnych oraz odbioru ścieków, objętych przepisami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Przepis ten budzi wątpliwości w doktrynie, gdzie wskazuje się, że "Obie ustawy dotyczą częściowo wszak zbieżnej materii, stąd wyłączenie z prawa wodnego mające dotyczyć usług magazynowania, uzdatniania lub dystrybucji wód powierzchniowych i wód podziemnych oraz odbioru ścieków nie jest oczywiste [...] Sensu omawianego wyłączenia upatrywać należy, generalnie w woli ustawowego wyłączenia kolizji zastosowania jednocześnie obu ww. ustaw do kwestii dostawy wody i odbioru ścieków z uwagi na inny cel i przedmiot tych regulacji" (tak P. Szuwalski, komentarz do wybranych przepisów p.w., System Informacji Prawnej LexOmega). Zdaniem sądu, z taką kolizją nie mamy do czynienia w sprawie niniejszej, w której opłaty za usługi wodne określone zostały na podstawie ustawy p.w. przy posiłkowym, interpretacyjnym zastosowaniu u.z.z.w. Sąd nie podziela także zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 6, art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a., gdyż materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał swoją decyzję był zupełny i na jego podstawie organ w sposób prawidłowy i swobodny, a nie dowolny, ustalił rzeczywisty cel poboru wód przez skarżącą. Nie można także podzielić zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 7a § 1 i 81a § 1 k.p.a., które znalazłby zastosowanie tylko w razie "wątpliwości co do treści normy prawnej" lub "wątpliwości co do stanu faktycznego", jednak takie w sprawie nie wystąpiły. Rozbieżność stanowisk organu i skarżącej spółki sprowadzała się w istocie do wykładni obowiązujących przepisów prawa, tj. p.w. i u.z.z.w.o.ś., nie zaś ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zdaniem sądu, o czym była już powyżej, nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zaopatruje nie tylko mieszkańców, lecz również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a zatem organy słusznie przyjęły, że pobór wód podziemnych przez spółkę następuje na dwa cele, objęte różnymi stawkami. W świetle powyższych ustaleń stwierdzić należało, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. Opłata zmienna za pobór wód ustalona w sposób, w jaki uczynił to organ była uzasadniona okolicznościami sprawy. Żaden ze wskazanych w skardze przepisów p.w., u.z.z.w.o.ś. oraz o.p. nie został naruszony. Odnosząc się do wskazanych w skardze orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi należy zwrócić uwagę (na co już wskazywano na początku niniejszych rozważań), że stanowisko w nich zawarte zostało zakwestionowane przez NSA w powołanych wyżej wyrokach kasacyjnych. Z tych też względów nie może być punktem odniesienia dla rozstrzyganej sprawy. Linia orzecznicza tutejszego sądu jest zbieżna z aktualnym stanowiskiem NSA prezentowanym w tego rodzaju sprawach. Zaakcentować przy tym należy, że wyrokami z dnia: 9 kwietnia 2024 r. sygn. akt III OSK 3561/21 uchylono wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt II SA/Gl 315/20; 4 kwietnia 2024 r. sygn. akt III OSK 3464/21 uchylono wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt II SA/Gl 31/20. w których zaprezentowano odmienny pogląd, co na datę wyrokowania w przedmiotowej sprawie wskazuje, że aktualnie w orzecznictwie NSA, jest jednolite orzecznictwo dotyczące przedmiotu sporu. Z uwagi na powyższe skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.