III FSK 1243/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 589/23 w sprawie ze skargi I. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 maja 2023 r., nr 0201-IOM.4104.10.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2 951 (słownie: dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 6 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 589/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi I. A. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 2 maja 2023 r., nr 0201-IOM.4104.10.2023 i poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 13 stycznia 2023 r., nr 0228-SPM.4104.157.2021 oraz umorzył postępowanie podatkowe. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podano, że w dniu 2 października 2020 r. skarżąca otrzymała od swojej matki tytułem darowizny 266 666,66 zł. Darowizna została przekazana w formie przelewu bankowego. Zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem ww. darowizny skarżąca złożyła 14 czerwca 2021 r., tj. ponad 2 miesiące po upływie 6-miesięcznego terminu umożliwiającego zastosowanie zwolnienia obdarowanego z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm.; dalej: "u.p.s.d."). Do zgłoszenia dołączono wniosek o przywrócenie terminu złożenia wniosku SD-Z2. Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z 28 czerwca 2021 r., (uzupełnionym postanowieniem z 11 maja 2022 r. i utrzymanym w mocy postanowieniem z 15 lipca 2022 r.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia ww. terminu. Następnie postanowieniem z 3 listopada 2022 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od darowizny i wskazaną na wstępie decyzją ustalił stronie zobowiązanie w tym podatku. Organ odwoławczy zaskarżoną w sprawie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu, wskazując na art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.; dalej: "K.c.") i art. 890 § 1 i § 2 K.c. ocenił, iż na podstawie tych przepisów w zaistniałym stanie faktycznym po stronie skarżącej w dniu 2 października 2020 r. (w chwili spełnienia świadczenia przez darczyńcę) powstało zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy wykluczył możliwość zastosowania przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwolnienia od podatku warunkowanego ujawnieniem otrzymania darowizny w terminie 6 miesięcy w urzędzie skarbowym. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej (art. 9 i 15 ust. 1 u.p.s.d.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że podnoszona w odwołaniu kwestia przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 była przedmiotem odrębnego postępowania w tym zakresie. Stronie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2. W ocenie organu odwoławczego jedynym sposobem zaskarżenia postanowienia wydanego przez organ podatkowy drugiej instancji jest złożenie na nie skargi do sądu administracyjnego. A contrario niezłożenie skargi na postanowienie (jeżeli przysługiwała) pozbawia stronę prawa do zwalczania go w odwołaniu od nieostatecznej decyzji, o czym stanowi art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej jako: "o.p." Zdaniem organu odwoławczego w kwestii przywrócenia terminu, nie mógł mieć zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2095 ze zm.) – dalej jako: "uCOVID-19". Przepis ten bowiem dotyczy wyłącznie przepisów prawa administracyjnego, a nie podatkowego. Wniosek ten zdaniem organu odwoławczego popiera uchwała NSA z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22. Niezależnie od powyższego w ocenie organu odwoławczego przepis art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 dotyczy przepisów procesowych, a nie materialnych. Termin 6 miesięcy przewidziany w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest terminem materialnym, a nie procesowym. W skardze do sądu administracyjnego strona zarzuciła naruszenie art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż nie ma on zastosowania do art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. i wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania w całości, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania celem ustalenia, że skarżąca zasadnie powoływała się na przepis art. 235 w zw. z art. 162 o.p. w zw. z art. 15zzzzzn2 uCOVID-19, tj. skutecznie i zasadnie dokonała czynności - wniosku o przywrócenie terminu do zgłoszenia darowizny ze względu na COVID-19 i objęcie jej kwarantanną, a zatem dochowała terminu do zgłoszenia tej darowizny. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Sąd I instancji przyjął, że okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości. Sąd I instancji przywołując adekwatne fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz postanowienia z 15 lipca 2022 r. skonstatował, że strona mogła zostać wprowadzona w błąd co do rozpatrzenia jej wniosku o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji SD-Z2. W dalszej kolejności Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego przepis art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID-19 miał zastosowanie w niniejszej sprawie. Tym samym organy podatkowe, stwierdzając uchybienie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., miały obowiązek zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID-19, a zatem zawiadomić stronę o uchybieniu terminu i w zawiadomieniu wyznaczyć jej termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (art. 15zzzzzn2 ust. 2 uCOVID-19). Jednak tego działania nie przeprowadziły. Sąd I instancji stwierdził, że na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem art. 58 Kodeksu postępowania administracyjnego jest art. 162 o.p. Zgodnie z jego § 1 w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W myśl zaś art. 235 o.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Sąd I instancji przyjął, że organ odwoławczy potwierdził w zaskarżonej decyzji, że skarżąca uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi do złożenia deklaracji SD-Z2 nastąpiło bez jej winy. Powyższe powinno skutkować uznaniem przez organ odwoławczy, że skarżąca spełniła warunki do zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W konkluzji Sąd I instancji ocenił, że doszło do naruszenia art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID-19 w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 235 i art. 162, art. 121 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 1, art. 2, art. 68 ust. 1 i 4 Konstytucji RP. Z tych też względów uchylił zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego Sąd uzasadnił ekonomiką procesową. Skoro oczywistym jest, że były podstawy do przywrócenia terminu zawitego w postaci zgłoszenia deklaracji SD-Z2 z racji choroby skarżącej, co potwierdził sam organ odwoławczy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, to jawi się jako bezprzedmiotowe jedynie uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji celem realizacji treści art. 15zzzzzn2 uCOVID-19. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 589/23 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżył w całości i wniósł o: 1. rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie; 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny; 3. zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach: I. naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 w związku z art. 145 § 3 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 3 uCOVID-19 w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 235 o.p. w związku z art. 162 § 1 - § 4 o.p. oraz art. 121 § 1 i § 2 w związku z art. 2a o.p. oraz w związku z art. 1, art. 2 i art. 68 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - dalej Konstytucja, poprzez błędną ocenę prawną rozpoznawanej sprawy polegającą na przyjęciu, że organy dopuściły się naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie, wadliwe zinterpretowały przepisy art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 uCOVID-19 niezasadnie przyjmując, że nie mają one w sprawie zastosowania i wskutek tego błędnie przyjęły, że strona skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) oraz c) P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) - dalej: "P.u.s.a.", w związku z art. 7, art. 184 Konstytucji w związku z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 3 uCOVID-19, poprzez dokonanie wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, tj. dokonanie kontroli odwołującej się do kryteriów pozaprawnych takich jak względy natury społecznej i moralnej, poczucie słuszności i sprawiedliwości, podczas gdy WSA powinien był ocenić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z punktu widzenia kryterium legalności (zgodności z przepisami prawa); 3) art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 w związku z art. 145 § 3 P.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1 i § 2 w związku z art. 212 w związku z art. 219 o.p., poprzez naruszenie obowiązku orzekania w granicach rozpoznawanej sprawy oraz poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, co nastąpiło w szczególności poprzez: - wyjście poza granice niniejszej sprawy dotyczącej skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 2 maja 2023 r. w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn i nieuprawnioną kontrolę legalności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 15 lipca 2022 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, które jest ostateczne, prawomocne i na które strona nie wniosła skargi do WSA, a które rozstrzyga kwestię możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 do przywrócenia terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., - pominięcie i brak odniesienia się do tego, że organy były związane na podstawie art. 212 w związku z art. 219 o.p. ww. prawomocnym postanowieniem rozstrzygającym kwestię możliwości zastosowania w sprawie przepisów art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 do przywrócenia terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 w związku z art. 145 § 3 w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę prawną, że organy naruszyły zasady z art. 121 § 1 i § 2 o.p., co było następstwem domniemań i spekulacji WSA dotyczących tego, w jaki sposób strona mogła zrozumieć uzasadnienie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 15 lipca 2022 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania oraz uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 2 maja 2023 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, podczas gdy WSA powinien był - opierając się na dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, a nie na domniemaniach i przypuszczeniach - rozstrzygnąć, czy w sprawie doszło do naruszenia innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.); 5) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a. oraz w związku z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 3 uCOVID-19 poprzez wadliwą ocenę prawną rozpoznawanej sprawy polegającą na przyjęciu, że organy naruszyły art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 uCOVID-19, ponieważ nie zawiadomiły strony o uchybieniu terminu i nie wyznaczyły stronie terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, podczas gdy strona skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika z własnej inicjatywy złożyła w dniu 22 czerwca 2021 r. (8 dni po wpływie do Urzędu Skarbowego zgłoszenia SD-Z2) wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 na podstawie przepisu art. 15zzzzzn2 uCOVID-19, czego WSA błędnie nie ocenił jako wyczerpanie trybu z art. 15zzzzzn2 uCOVID-19; II. naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie: 1) art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 3 uCOVID-19 w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię pojęcia "przewidziane przepisami prawa administracyjnego terminy zawite, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony" polegającą na przyjęciu, że pojęcie to obejmuje również przewidziane przepisami materialnego prawa podatkowego terminy na dokonanie czynności, w tym termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, podczas gdy należało przyjąć, że dokonanie prawidłowej wykładni ww. pojęcia prowadzi do wniosku, iż nie obejmuje ono swym zakresem materialnoprawnego terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2; 2) art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 3 uCOVID-19 w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 3 uCOVID-19, polegające na przyjęciu, że ww. przepisy mają zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, podczas gdy należało przyjąć, że przepisy art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 3 uCOVID-19 nie mają zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w którym strona dokonała czynności (złożenie zgłoszenia SD-Z2) po upływie terminu przewidzianego przepisami materialnego prawa podatkowego. I. A. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowe we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych z ustawowymi odsetkami od dnia uprawomocnienia orzeczenia do dnia zapłaty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu złożył pismo procesowe z 27 lutego 2025 r. w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej pomimo ich formalnego rozbudowania i daleko idącego uszczegółowienia dotyczą możliwości zastosowania przepisów art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 3 uCOVID-19 do przywrócenia terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. do złożenia zgłoszenia SD-Z2. Ponadto organ akcentuje, że 22 czerwca 2021 r., osiem dni po złożeniu zgłoszenia SD-Z2 strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia tego wniosku. Wniosek ten został rozpoznany przez organ podatkowy odmownie, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zaś strona nie złożyła skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w tym przedmiocie. W ocenie organu podatkowego sprawa przywrócenia terminu była sprawą odrębną od sprawy wymiaru podatku od spadków i darowizn i Sąd I instancji podejmując rozstrzygnięcie co do przywrócenia terminu do złożenia wniosku SD-Z2 wykroczył poza granice niniejszej sprawy, czym naruszył przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. W obszarze sporu co do możliwości zastosowania przepisów art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 3 uCOVID-19 do przywrócenia terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. do złożenia zgłoszenia SD-Z2 należy wyjaśnić co następuje. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wpływ regulacji art. 15zzzzzn2 ust. 1 uCOVID-19 na stosowanie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w okresie obowiązywania na terytorium kraju stanu zagrożenia epidemiologicznego, był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków, w których wypracowano stanowisko, że w zakres pojęcia "prawo administracyjne" użytego w art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 wchodzą także przepisy materialnego prawa podatkowego. (wyroki z 19 października 2023 r., sygn. akt 528/23 i 529/23, z 5 marca 2024 r., sygn. akt 4866/21, z 23 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1421/23, z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 130/24 i 131/14) Jednocześnie należy dostrzec, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 października 2024 r. stwierdził, że: Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 podkreślenia wymaga, że błędne jest założenie, iż art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 (obowiązujący od 16 grudnia 2020 r.) jest podobną regulacją w interesującym zakresie, jak art. 15zzr ust. 1 pkt 3 tej ustawy (obowiązujący do 16 marca 2020 r.). Obydwa artykuły zawierają wyraźną regulację w zakresie przepisu prawa materialnego, dotyczącą terminów przedawnienia, jednakże w przypadku art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 dotyczy ona biegu przewidzianych przepisami prawa administracyjnego wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przedawnienia. Natomiast art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 zobowiązuje organ administracji publicznej w sytuacjach przewidzianych w ww. artykule do zawiadomienia strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Jeżeli w przypadku terminów zawitych można ewentualnie rozpatrywać zastosowanie art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 (tak np. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lipca 2024 r., III FSK 1107/23), to przywrócenie terminu nie jest możliwe w stosunku do przepisów prawa materialnego. W wyroku z 5 września 2024 r., sygn. akt III FSK 1548/23 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że analogiczne zagadnienie prawne tj. dotyczące sposobu rozumienia pojęcia prawa administracyjnego i jego relacji do materialnego prawa podatkowego było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22 przyjął, że "art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął co do zasady, że materialne prawo podatkowe nie wchodzi w zakres materialnego prawa administracyjnego. Niemniej uważna analiza treści uzasadnienia powołanej uchwały prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł istotne wątpliwości co do przeprowadzonego rozróżnienia, i przyjął rozstrzygnięcie przedstawionego sporu prawnego kierując się regułą interpretacyjną wynikająca z art. 2a O.p., która nakazuje aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Skład rozpoznający niniejszą sprawę zwrócił uwagę na następujący, adekwatny do realiów rozpoznawanej sprawy, fragment uzasadnienia uchwały I FPS 2/22. Problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Pamiętać bowiem trzeba, że sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej mającej znaczenie i treść materialnoprawną, przy czym w art. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna". W tym znaczeniu jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw o charakterze procesowym, czy też na przykład spraw podatkowych. Kwestia ta nie może być jednak przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, ale wskazuje, że zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a O.p. jest usprawiedliwione. W dalszej kolejności skład orzekający w wyroku z 5 września 2024 r., sygn. akt III FSK 1548/23 stwierdził: Przechodząc do szczegółowych rozważań, zasygnalizować trzeba, że skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15 zzr ust. 1 ustawy (...) w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.). W konkluzji cytowanego wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy ustawy o COVID-19 w swoim założeniu miały stanowić ochronę obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Skoro więc ustawodawca poprzez wprowadzenie tej szczególnej ustawy postanawia, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego m.in. terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony organ administracji publicznej jest obowiązany podjąć, określone w tej ustawie działania, zmierzające do usunięcia tych skutków, to interpretacja art. 162 o.p. powinna być dokonywana w sposób zapewniający realizację tego celu. Uwzględniając przedstawioną wyżej rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych co do wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. art. 15zzzzzn2 uCOVID-19, w tym także doniosłość i znaczenie argumentacji prawnej wpierającej każde z przedstawionych stanowisk oraz fakt że Sąd I instancji także dostrzegł wątpliwości co do wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 i kierując się poprawnie rozumianą regułą interpretacyjną zawartą w art. 2a o.p. rozstrzygnął zaistniałe wątpliwości na korzyść podatnika Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu materialnego prawa podatkowego i w konsekwencji uznał, że stanowisko Sądu I instancji w analizowanym wyżej zakresie odpowiada prawu. Niemniej, kwestia która ma dla rozstrzyganej sprawy znaczenie zasadnicze dotyczy tych zarzutów skargi kasacyjnej, które naprowadzają, że Sąd I instancji wyszedł poza granice niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Nakaz "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy", oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Zaskarżenie decyzji oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego – niejako za jej pośrednictwem – staje się ta sama sprawa, która została w decyzji rozstrzygnięta. Wszystkie jej istotne elementy identyfikacyjne zakreślające jej tożsamość określają normy administracyjnego prawa materialnego obowiązujące w momencie wydawania zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny wraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. W rezultacie więc to stosunek administracyjnoprawny wyznacza przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego i ramy tego postępowania, a badanie prawidłowości konkretyzacji tego stosunku stanowi istotę postępowania sądowoadministracyjnego i stwierdzenie spełnienia wszystkich istotnych (zarówno materialnych, jak i procesowych) wymagań tego procesu konkretyzacji stanowi w postępowaniu sądowoadministracyjnym podstawowy warunek uznania zaskarżonej decyzji za legalną [por. T. Woś (w:) T. Woś (red.), Postępowanie (2015), s. 30–31, i NSA w: wyroku z 20 lipca 2005 r., I FSK 68/05, LEX nr 172990; wyroku z 25 listopada 2010 r., I OSK 854/10, LEX nr 745346, i wyroku z 9 grudnia 2010 r., I GSK 715/09, LEX nr 744862, oraz WSA w Krakowie w wyroku z 5 czerwca 2014 r., III SA/Kr 1323/13, LEX nr 1479606]. Określenie podstaw zaskarżenia ma zasadnicze znaczenie dla wyznaczenia zakresu kontroli sądu odwoławczego. Wyznaczają one bowiem maksymalny zakres tej kontroli, poza który sąd wyjść nie może. Dotyczy to także sytuacji, w których sąd odwoławczy nie jest związany granicami zaskarżenia wyznaczonymi przez wnioski i podstawy środka odwoławczego. Te właśnie abstrakcyjnie w ustawie procesowej określone podstawy zaskarżenia oznaczają, że sąd odwoławczy nie może wyjść poza nie i nie może uchylić lub zmienić zaskarżonego orzeczenia z powodu takich nieprawidłowości postępowania lub orzeczenia, które nie mieściłyby się w jednej z określonych podstaw zaskarżenia. W ten sposób adresatem przepisów określających podstawy zaskarżenia jest zarówno skarżący, dla którego podanie w skardze odwoławczej konkretnej podstawy zaskarżenia stanowi przesłankę dopuszczalności, jak i sąd odwoławczy, któremu wyznaczają one granice kognicji. (Woś T. (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. WK 2016 (el.) W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że przedmiotem skargi była decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn, zatem podstawa prawna tej decyzji wyznaczała granice sprawy, w których sąd administracyjny winien był dokonać kontroli tej decyzji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej podejmowane jest na podstawie art. 162 o.p. i stanowi odrębną od wymiaru podatku sprawę administracyjną. Nie było zatem podstaw prawnych aby Sąd I instancji w obszarze wyznaczonym zaskarżoną decyzją analizował, badał i oceniał zasadność postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji naruszył przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienia dla ingerencji Sądu I instancji w zakres wyznaczony postanowieniem w przedmiocie przywrócenia terminu nie mogą stanowić zastrzeżenia Sądu I instancji co do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które jakoby miały wprowadzić skarżącą w błąd, co do możliwości zaskarżenia postanowienia. Trzeba stwierdzić, że w uzasadnieniu postanowienia przedstawione zostały motywy jakimi kierował się organ podatkowy umarzając postępowanie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu. Postanowienie zawierało czytelne, jasne i jednoznaczne pouczenie o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada trwałości i stabilności obrotu prawnego (art. 128 o.p.) sprzeciwia się temu, aby wątpliwości w zakresie uzasadnienia jednego aktu administracyjnego mogły stanowić uzasadnienie do wzruszenia innego aktu administracyjnego, od którego nie przysługuje już żaden środek zaskarżenia. Należy tutaj podkreślić, że stosowanie do art. 219 o.p. do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Dostatecznego uzasadnienia dla rozstrzygnięcia sądu I instancji nie stanowi art. 135 P.p.s.a., wedle którego sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis art. 135 p.p.s.a. nie stanowi upoważnienia dla sądu pierwszej instancji do wyjścia poza granice danej sprawy, którą wyznacza treść rozstrzygnięcia organu administracji publicznej. Należy zatem powtórzyć, że postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu, o którym mowa w art. 163 § 1 o.p. nie jest aktem podjętym w granicach sprawy jaką jest ustalenie podatku od spadków i darowizn. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie do przyjęcia jest stanowisko Sądu I instancji zawierające się w wypowiedzi: Skoro oczywistym jest, że były podstawy do przywrócenia terminu zawitego w postaci zgłoszenia deklaracji SD-Z2 z racji choroby skarżącej, co potwierdził sam organ odwoławczy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, to jawi się jako bezprzedmiotowe jedynie uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji celem realizacji treści art. 15zzzzzn2 uCOVID-19. Od zdarzenia podatkowego minęły już trzy lata i tworzenie przestrzeni procesowej dla nowego rozstrzygnięcia organu budzi nie tylko sprzeciw Sądu, zważywszy na poczucie słuszności i sprawiedliwości lecz mogłoby stwarzać poczucie u skarżącej, że wyrok ma wymiar iluzoryczny. Należy zaznaczyć, że analiza przytoczonej wypowiedzi prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji rozstrzygnął o przywróceniu terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2. Trafnie zatem zarzuca się w piśmie procesowym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, że wojewódzki sąd administracyjny nie był uprawniony do takiego działania. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny jest uprawniony do kontroli działalności administracji publicznej i dokonuje jej z punktu widzenia kryterium legalności, nie może natomiast zastępować organu w podejmowaniu rozstrzygnięcia. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 436/20, że dokonując kontroli aktów administracyjnych podejmowanych przez organy administracji publicznej sąd administracyjny nie może orzekać za organ, ani też nakazywać, jakiej konkretnie treści organ ten ma podejmować rozstrzygnięcia. Sądy administracyjne oceniają jedynie legalność zaskarżonych do niego decyzji. Należy w tym miejscu dodać, że Sąd I instancji de facto procedował na podstawie art. 162 i 163 o.p., co stanowi oczywiste naruszenie tych przepisów, albowiem przepisy ordynacji podatkowej regulują postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe. Postępowanie sądów administracyjnych regulują przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pełni zasadna jest więc konkluzja organu zawarta w piśmie z 27 lutego 2025 r., w której stwierdza się, że w ramach nakreślonych przepisami art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 proceduje organ a nie sąd administracyjny Wojewódzki sąd administracyjny nie mógł w tym zakresie zastępować organu i przesądzać o przywróceniu terminu ignorując przy tym fakt ostatecznego zakończenia procedury zainicjowanego wnioskiem strony o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w realiach rozpoznawanej sprawy w postępowaniu podatkowym mógł zostać zastosowany przepis art. 15zzzzzn2 uCOVID-19. Należy jednak uwzględnić, że przepis ten nie przewiduje możliwości duplikowania rozpoznawania wniosku o przywrócenie terminu. Zatem, skoro strona taki wniosek złożyła zaś organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w tym zakresie, to sprawa przywrócenia terminu została załatwiona w sposób ostateczny. Z uwagi na treść art. 134 § 1 i art. 135 sąd administracyjny rozpoznając skargę na decyzję w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn kwestii tej nie mógł badać, oceniać i rozstrzygać. Okoliczność, że strona nie złożyła skargi do sądu administracyjnego na postanowienie nie otwiera sądowi administracyjnemu drogi do rozpoznania tego wniosku (ponownego), w szczególności zaś nie jest dopuszczalne w świetle regulacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak i ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych aby sąd administracyjny kierując się ekonomiką procesową rozstrzygnął zamiast organu administracji publicznej o przywróceniu terminu. Zatem, skoro strona złożyła zgłoszenie SD-Z2 z uchybieniem terminu statuowanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zaś termin ten nie został jej przywrócony, nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku z tytułu nabycie jako zstępna własności rzeczy lub praw majątkowych. W konsekwencji po stronie organu podatkowego powstał obowiązek ustalenia wysokości tego podatku na zasadach ogólnych stosownie do art. 9 i 15 ust. 1 u.p.s.d. W tym zakresie strona skarżąca nie formułowała zastrzeżeń. Także w orzeczeniu Sądu I instancji nie dostrzeżono uchybień co do ustalenia podatku od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, uwzględniając zaś, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Wojciech Stachurski Woźniak Bogusław Paweł Borszowski