III SA/Kr 338/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Kiełkowski Sędziowie WSA Janusz Kasprzycki Asesor WSA Magdalena Gawlikowska (spr.) Protokolant starszy referent Kinga Ładyga po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2024 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 14 listopada 2023 r., znak: SKO.SW/4101/124/2023 w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącej G. P. kwotę 1107 zł (słownie: tysiąc sto siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z 14 listopada 2023 r., nr SKO.SW/4101/124/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z 19 czerwca 2023 r., nr EK-07.4431.2.1.2023.ML określającą należność stanowiącą kwotę dotacji podlegającą zwrotowi w wysokości 4728,87 zł z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2021 r. przez prowadzone przez skarżącą G. P. Przedszkole Niepubliczne "P." w K. oraz nakazującą dokonanie zwrotu należności wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, naliczonymi począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego ostatniej (grudniowej) transzy dotacji udzielonej w 2021 r. (łącznie z tym dniem) w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Zaskarżoną decyzją organ I instancji orzekł w sposób wyżej opisany. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji udzielonej w 2021 r., przeprowadzonej w przedszkolu prowadzonym przez skarżącą ustalono, że w 2021 r. została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem część dotacji w kwocie 4 339 zł. Ujawniono nieprawidłowość polegającą na wykazaniu w rocznym sprawozdaniu z wykorzystania dotacji otrzymanej w 2021 r. zapłaty za podatek PIT-4R (dotyczy listy płac LP [...] za okres 11/2021) jako wydatku z dotacji otrzymanej w 2021 r., pomimo iż płatność nie nastąpiła w kontrolowanym okresie. Jak podano, w zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarżąca potwierdziła, że zapłata ww. wydatku na zaliczkę na podatek dochodowy mimo, że dotyczyła 2021 r. nastąpiła już w styczniu 2022 r. Jednocześnie z ostrożności skarżąca poniosła wydatek na czynsz dzierżawny nieruchomości, w której prowadzone jest przedszkole w kwocie 11 242, 56 zł, który to wydatek nie został wykazany w rozliczeniu dotacji, a zapłaty za wystawioną w tym zakresie fakturę dokonano 14 grudnia 2021 r. w formie przelewu. Jednocześnie złożono korektę rozliczenia dotacji z uwzględnieniem ww. wydatku. Organ kontrolujący nie uwzględnił stanowiska skarżącej w całości. Wskazał, że złożenie korekty jest próbą wypracowania pożądanej dokumentacji. Uznał, że takie podejście wypaczałoby sens kontroli oraz stało w sprzeczności z art. 126 oraz z art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych. W dniu 10 czerwca 2022 r. stronie skarżącej doręczono wystąpienie pokontrolne, w którym stwierdzono ujawnienie ww. nieprawidłowości i wezwano ją do zwrotu kwoty zakwestionowanego wydatku. W związku z niedokonaniem przez skarżącą zwrotu należności stanowiącej część dotacji otrzymanej w 2021 r., wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z należnymi odsetkami, wszczęto z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy Miejskiej Kraków. W toku postępowania wezwano skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających zapłatę min. za wydatek ujęty w rocznym sprawozdaniu (datowanym na 26 stycznia 2022 r.) z wykorzystania dotacji otrzymanej w 2021 r., tj. pod nr 144 - "USŁUGA KSIĘGOWA" na kwotę 2 207,85 zł - do kwoty 389,87 zł pokrytego ze środków dotacyjnych, a także złożenia wyjaśnień. W odniesieniu do wydatku ujętego w sprawozdaniu pod poz. 144 skarżąca wyjaśniła, że został on wykazany do wysokości nierozliczonej dotacji, a różnica 20 gr pomiędzy dwoma sprawozdaniami spowodowana była błędem rachunkowym. Skarżąca mimo wezwania nie wyjaśniła, czy w trakcie roku dotacyjnego 2021 wytworzony został jakikolwiek dokument wskazujący na istniejący zamiar poniesienia wydatku ujętego w sprawozdaniu pod poz. 144 w kwocie 389,87 zł z otrzymanych środków dotacyjnych i nie wskazała stosownego dokumentu opatrzonego wymaganą adnotacją. Finalnie organ przyjął, że wydatek w części dotacji w kwocie 4 339 zł dotyczący zapłaty za podatek PIT-4R (dot. listy płac LP [...] za okres 11/2021), z racji tego, że jego płatność nie nastąpiła w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona (tj. 2021 r.), zakwalifikowany musi zostać jako zrealizowany niezgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji, część pobranej dotacji o tej wysokości podlega zwrotowi na rzecz Gminy Miejskiej Kraków. Podobnie wydatek ujęty w rocznym sprawozdaniu pod poz. 144 jako nie wykazany, że został pokryty ze środków dotacyjnych. Odnośnie korekty rozliczenia dotacji z uwzględnieniem wydatku na czynsz dzierżawny nieruchomości, w której prowadzone jest przedszkole w kwocie 11 242,56 zł, którego płatność nastąpiła jeszcze w 2021 r. organ powołując się na treść art. art. 81 § 1 O.p. i 67 pkt. 1 u.f.p., wskazał na istotne różnice pomiędzy korektą deklaracji podatkowej, a korektą rozliczenia dotacji i stanął na stanowisku, że brak jest podstaw do przyjęcia dopuszczalności dokonywania korekt rozliczenia dotacji na zasadach właściwych wyłącznie korygowaniu deklaracji podatkowych, w tym przepisów art. 81 b §1 O.p., na które powoływała się skarżąca. Organ wskazał także na niedopuszczalność składania korekty w czasie kontroli, jak również podkreślił, że przedłożona z korektą faktura nie spełniała wymogów przewidzianych § 4 pkt 8 Uchwały Nr XXVI/589/19 Rady Miasta Krakowa z 9 października 2019 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji, udzielanych szkołom i placówkom publicznym oraz niepublicznym, prowadzonym na terenie Gminy Miejskiej Kraków przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż Gmina Miejska Kraków. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła: 1/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 k.p.a. w związku z art. 77 oraz art. 8 k.p.a., poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji dowodów wskazujących na wykorzystanie przez skarżącą dotacji na pokrycie wydatków bieżących przedszkola niewskazanych pierwotnie w rozliczeniu dotacji, 2/ naruszenie praw materialnego, tj. art. 67f ustawy o finansach publicznych w związku z art. 81 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie złożonej przez skarżącą korekty rozliczenia dotacji, 3/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 252 ust. 5 u.f.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca w całości w sposób zgodny z przepisami wykorzystała przyznaną jej dotację. Decyzją z 14 listopada 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie przyjął, że kwota 4 339 zł nie mogła zostać rozliczona z dotacji otrzymanej w 2021 r. Z akt sprawy wynika bowiem, iż jest to zaplata za podatek PIT-4R, który został przelany na konto urzędu skarbowego w styczniu 2022 r. Za zasadne uznano przyjęcie kwoty 389,87 zł jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Brak jest bowiem dokumentu potwierdzającego, że "Usługa księgowa" została częściowo sfinansowana ze środków dotacji. Zdaniem organu odwoławczego, nie jest wystraczające wyjaśnienie, że usługa ta została częściowo pokryta z dotacji do wysokości nierozliczonej dotacji. Takie wyjaśnienie pełnomocnika może sugerować, że twierdzenie o sfinansowaniu kwestionowanego wydatku ze środków dotacji przedstawione zostało na potrzeby rozliczenia rocznego. Jak wskazano, beneficjent obowiązany jest prowadzić dokumentację w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, na które wydatki przeznaczył środki z dotacji i w jakiej wysokości, a ciężar dowodu w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji spoczywa na stronie, która jest beneficjentem takiej pomocy. Przyjęto, że skarżąca nie wykazała, że kwota 389,87 zł rzeczywiście została poniesiona ze środków otrzymanej dotacji. Odnosząc się do głównego zarzutu odwołania, tj. nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji złożonej przez skarżącego korekty rocznego sprawozdania z wykorzystania dotacji otrzymanej w 2021 r., organ odwoławczy powołał się na art. 81b § 1 O.p. Stwierdził, że korekta złożona została w trakcie kontroli. Prowadzona kontrola skończyła się wystąpieniem pokontrolnym z dnia 2 czerwca 2022 r., które zostało doręczone skarżącej 10 czerwca 2022 r., a korekta została złożona 11 kwietnia 2022 r. Tak więc zdaniem organu, nawet jeżeli przyjąć, że skarżąca była uprawniona do złożenia korekty rozliczenia, to nie mogła tego zrobić w trakcie kontroli, a więc złożona korekta jest bezskuteczna. Ponadto podkreślono, że przedłożona wraz z korektą rozliczenia faktura nr VAT [...] z 1 grudnia 2021 r. na kwotę 11 242,56 zł nie zawiera adnotacji, o której mowa § 4 ust. 8 uchwały Nr XXVI/589/19 Rady Miasta Krakowa z dnia 9 października 2019 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji, udzielanych szkołom i placówkom publicznym oraz niepublicznym, prowadzonym na terenie Gminy Miejskiej Kraków przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż Gmina Miejska Kraków. Tak więc również w tym przypadku - tak jak w przypadku wydatku poniesionego na "Usługę księgową" – nie uznano, że wydatek został częściowo sfinansowany z udzielonej dotacji. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1/ naruszenie przepisów postępowania tj. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 oraz art. 8 k.p.a. poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji dowodów wskazujących na prawidłowe wykorzystanie przez skarżącą dotacji, w szczególności poprzez pominięcie dowodu zapłaty na pokrycie wydatków bieżących na czynsz dzierżawy nieruchomości, na której znajduje się przedszkole, a niewskazanych pierwotnie w rozliczeniu dotacji, jak również nie uwzględnienie tłumaczeń skarżącej dotyczących oczywistej omyłki przy sprawozdawaniu kwoty usługi księgowej z listopada 2021 r; 2/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 251 ust. 4 w zw. z art. 211 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez organ, że wykorzystanie dotacji może nastąpić wyłącznie poprzez zapłatę w terminie do końca roku, w którym dotacja została przyznana, oraz poprzez założenie bezwzględnego obowiązywania zasady "roczności" w przedmiotowym stanie faktycznym, podczas gdy literalna treść przepisu dopuszcza inne sposoby prawidłowego wykorzystania dotacji; 3/ naruszenie praw materialnego tj. art. 67f ustawy o finansach publicznych, dalej jako: "u.f.p." w związku z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie złożonej przez skarżącą korekty rozliczenia dotacji; 4/ naruszenie prawa materialnego tj. art. 252 ust. 5 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca w całości w sposób zgodny z przepisami wykorzystała przyznaną jej dotację i nie zachodziły przesłanki warunkujące zwrot części dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W uzasadnieniu skargi skarżąca poparła każdy z zarzutów stosowną argumentacją, a także zaprzeczyła, jakoby przyznała, że poniesione wydatku na PIT-4R zostały właściwie uznane przez organ I instancji za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych, przy czym sąd nie może opierać tej kontroli na kryterium słuszności lub sprawiedliwości społecznej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy - art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) zwanej dalej "p.p.s.a.". Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 p.p.s.a. stanowiący, iż sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak określonych granicach, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z zarzutów skargi okazały się zasadne. Zasadniczą podstawą do wydania decyzji o zwrocie dotacji jest ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1270 ze zm.) dalej: u.f.p. Zgodnie z art. 251 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. (ust. 1). Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (ust. 4). Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (ust. 5). Stosownie do art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p., odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Z art. 67 ust. 1 u.f.p. wynika, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 i 803) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.). Z kolei zasady przyznania i rozliczania dotacji oświatowych regulują przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1400) dalej: "u.f.z.o.". Cel dotacji oświatowych został określony w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Zgodnie z jego treścią dotacje oświatowe są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Wydatki finansowane z dotacji mogą być wykorzystane wyłącznie na wymienione w ww. przepisie wydatki. Zgodnie z art. 38 ust. 1 u.f.z.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, oraz tryb przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania, w tym zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, termin przekazania informacji o liczbie odpowiednio dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków, uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych lub słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych, o których mowa w art. 34 ust. 2, oraz termin i sposób rozliczenia wykorzystania dotacji. W rozpatrywanej sprawie podstawy udzielania dotacji zostały określone w uchwale Nr XXVI/589/19 Rady Miasta Krakowa z dnia 9 października 2019 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji, udzielanych szkołom i placówkom publicznym oraz niepublicznym, prowadzonym na terenie Gminy Miejskiej Kraków przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż Gmina Miejska Kraków (Dz.Urz.Woj. 2019.7371). Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia trzech zasadniczych kwestii: 1/ zasadności zakwestionowania przez organ wydatku w kwocie 4 339 zł, tj. zapłaty za podatek PIT-4R (dotyczący listy płac [...] za listopad 2021) z uwagi na to, że płatność nastąpiła w styczniu 2022 r.; 2/ dopuszczalności złożenia korekty rocznego sprawozdania z wykorzystania dotacji; 3/ zasadność zakwestionowania przez organ wydatku ujętego pod nr 144 - "usługa księgowa" do kwoty 389,87 zł jako pokrytego ze środków dotacyjnych. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii korekty rozliczenia dotacji Sąd zauważa, że w orzecznictwie pojawiła się rozbieżność co do dopuszczalności korygowania rocznego rozliczenia dotacji na podstawie odpowiedniego zastosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Za taką możliwością opowiedział się min. NSA w powołanym przez stronę skarżącą wyroku z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18. W orzecznictwie istnieje też pogląd przeciwny, który wyklucza możliwość korygowania deklaracji w sposób umożliwiający beneficjantowi zastępowanie zadeklarowanych pierwotnie wydatków innymi, adekwatnie do wyników kontroli. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela takie stanowisko. Należy uznać, że organ zasadnie zakwestionował korektę rocznego sprawozdania z wykorzystania dotacji złożoną przez skarżącą do pisma z 12 kwietnia 2022 r. Sąd zauważa, że przepisy działu III Ordynacji podatkowej za pośrednictwem art. 67 u.f.p. stosuje się jedynie odpowiednio. W orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, wskazać należy, że takie odesłanie oznacza, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/1, LEX nr 1250770, wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2583/18). Zważyć też należy, że ani przepisy ustawy o finansach publicznych, ani o finansowaniu zadań oświatowych, ani przepisy prawa miejscowego wydane na podstawie delegacji z art. 38 u.f.z.o., nie przewidują tego rodzaju "korekt rozliczeń". Zdaniem Sądu byłoby to sprzeczne z naturą rozliczeń, które dotyczą dotacji, przeznaczonych na sfinalizowanie wydatków bieżących, a więc zasadniczo dotyczących roku dotowanego. Rozliczenie korekty, rozumiane jako raport ze sposobu wydatkowania środków, winno być przede wszystkim jednoznaczne, przejrzyste i wiarygodne. Brak jest zatem podstaw, aby przyjąć, że istniała możliwość dokonania korekty rozliczenia dotacji na zasadach właściwych korygowaniu deklaracji podatkowych w taki sposób, jak to chciała uczynić strona skarżąca. Korygowanie rozliczenia dotacji, poprzez zastąpienie jednych wydatków innymi, które zgodnie z przepisami, mogły być pokryte z dotacji oświatowej, nie może być uznane za prawidłowe. Przyjęcie poglądu strony prowadziłoby do zaakceptowania możliwości usuwania zadeklarowanych uprzednio wydatków w następstwie negatywnych wyników kontroli, co skutkowałyby "uzgadnianiem" stanu deklarowanego ze stanem pożądanym dla skarżącej w celu uniknięcia ewentualnego zwrotu dotacji (por. wyrok WSA w Lublinie z 27 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 707/23, wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 779/18). Sąd na marginesie zwraca uwagę, że korekta rozliczenia dotacji została w niniejszej sprawie złożona w trakcie postępowania kontrolnego (tj. 11 kwietnia 2022 r.), które zakończyło się wystąpieniem pokontrolnym z 2 czerwca 2022 r. (dor. skarżącej 10 czerwca 2022 r.). Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego poparte przywołanym w decyzji orzecznictwem sądów administracyjnych, że to wystąpienie pokontrolne kończy etap kontroli, a nie - jak skarżąca podniosła w skardze - protokół kontroli. Jak wskazano powyżej przepisy Ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio, zatem przywołany przez skarżącą art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania gdyż kwestia trybu przeprowadzenia kontroli została uregulowana odrębnie w Rozdziale IV powołanej wyżej uchwały Nr XXVI/589/19 Rady Miasta Krakowa z 9 października 2019 r. Przewidziano tam wydanie wystąpienia pokontrolnego (§ 8.pkt 1 uchwały), które kończy etap kontroli. Zatem nawet gdyby podzielić stanowisko skarżącej o dopuszczalności korekty rozliczenia dotacji, to zgodnie z art. 81b § 1 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. uprawnienie do korekty ulega zawieszeniu na czas trwania kontroli. Z tych powodów przedmiotowa korekta nie mogłaby wywołać dla skarżącej pożądanego skutku. Skoro zatem złożona korekta nie mogła być uwzględniona, w następnej kolejności należy odnieść się do zasadności zakwestionowania przez organ wydatku w kwocie 4 339 zł tytułem zaliczek na podatek dochodowy z listy płac za listopad 2021 r. Sąd stanął na stanowisku, że użycie w art. 251 ust. 4 u.f.p. zwrotu "w szczególności" oznacza, że zapłata (poniesienie) nie jest jedynym sposobem wykorzystania dotacji i że nie należy utożsamiać wydatkowania środków z jej wykorzystaniem. Zatem do "wykorzystania" dotacji może dojść nie tylko przez "zapłatę" czy przez "realizację celów", na co wskazuje bezpośrednio treść tego przepisu, ale również w inny sposób. Dopuszczenie przez ustawodawcę innych form wykorzystania dotacji, poza przypadkami wskazanymi wprost w ust. 4 art. 251 u.f.p., powoduje, że mamy do czynienia z niezamkniętym i niedookreślonym katalogiem przypadków wykorzystania dotacji, ograniczonym jedynie przez charakter prawny dotacji, co wymaga każdorazowo dokonania indywidualnej oceny każdego z badanych wydatków. Z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że do wykorzystania dotacji dochodzi, np. przez zaciągnięcie zobowiązania do zapłaty za realizację dotowanego zadania, nawet wówczas, gdy zapłata następuje po zakończeniu roku budżetowego. Zaprezentowany powyżej pogląd nie stoi też w sprzeczności z pozostałymi przepisami u.f.p., a w szczególności z art. 211 ust. 3 u.f.p., z których wywodzona jest zasada roczności budżetu i art. 263 ust. 1 u.f.p. Według tej zasady niezrealizowane do końca roku kwoty wydatków jednostek samorządu terytorialnego wygasają z upływem roku budżetowego. To oznacza, że po upływie roku budżetowego nie można dokonywać wydatków zaplanowanych w uchwale budżetowej lub planie finansowym na ten rok. W ocenie Sądu nie oznacza to jednak braku możliwości wywiązania się z zaciągniętych przez beneficjenta w roku budżetowym zobowiązań, po upływie tego roku. Zasada ta odnosi się bowiem do budżetu jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że w tym znaczeniu do zrealizowania wydatku przez jednostki samorządu terytorialnego dochodzi przez wypłatę dotacji beneficjentowi, co niewątpliwie musi nastąpić nie później niż z końcem roku budżetowego (por. wyrok NSA z 3 października 2022 r., sygn. akt I GSK 3095/18). Sąd zwraca też uwagę na art. 168 ust. 4 u.f.p., który dotyczy zwrotu niewykorzystanych w terminie dotacji z budżetu państwa. Zgodnie z jego treścią wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Ustawodawca w przypadku środków pochodzących z budżetu państwa nie przewidział innej możliwości wykorzystania dotacji niż zapłata. Porównanie przywołanego wyżej przepisu z treścią art. 251 ust. 4 u.f.p. wskazuje, że wolą ustawodawcy – przy założeniu jego racjonalności - było aby w przypadku dotacji z budżetu jednostek samorządu terytorialnego nie tylko zapłata świadczyła o wykorzystaniu dotacji. Jak wskazał NSA w wyroku z 20 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1107/13 odmienna redakcja wymienionych przepisów nie może pozostawać bez wpływu na ich wykładnię. Skoro ustawodawca nadał im odmienną treść, to należy je wykładać zgodnie z ich brzmieniem i przyjąć, że zapłata za prace związane z realizacją zadania nie jest jedyną formą wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu samorządu terytorialnego. W konsekwencji NSA uznał, że skoro zrealizowano w terminie zadanie publiczne, na które udzielona była dotacja i w tym terminie zaciągnięto zobowiązanie do zapłaty za usługi wykonane w trakcie realizacji zadania, to uznać należy, że dotacja została wykorzystana w terminie, a użyty w art. 251 ust. 4 u.f.p. zwrot "w szczególności" na interpretację taką pozwala. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w niniejszej sprawie płatności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy dokonane w terminie ich płatności jednak już w styczniu 2022 r. związane były z realizacją zadań przedszkola gdyż dotyczyły wynagrodzeń dla pracowników na podstawie listy płac 11/2021, tj. za okres na jaki została udzielona dotacja. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14, że chwila rozdysponowania środków nie ma decydującego, przesądzającego znaczenia, a istotne jest m.in. to czy cel wydatku odpowiada celowi, na który dotacja została przyznana. Pogląd zbieżny ze stanowiskiem orzekającego Sądu został również wyrażony min. w wyroku WSA w Rzeszowie z 21 września 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 562/21 oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I GSK 2649/18, czy z 10 marca 2022 r. sygn. akt I GSK 2286/18. Odnośnie wydatku ujętego w sprawozdaniu pod poz. 144 w kwocie 389,87 zł jako wydatkowanego ze środków dotacyjnych, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Zgodnie z § 3 pkt 8 powołanej uchwały Rady Miasta Krakowa z 9 października 2019 r. na dokumentach finansowych potwierdzających wydatki, które zostały sfinansowane ze środków dotacji z budżetu organu dotującego, należy zamieścić opis następującej treści: "Wydatek sfinansowany ze środków otrzymanej dotacji z budżetu Miasta Krakowa, w kwocie ... zł (słownie: ... złotych); dotyczy: ... [nazwa podmiotu]." oraz datę, pieczęć i podpis organu prowadzącego lub jego przedstawiciela. W orzecznictwie brak jest jednolitego poglądu odnośnie wprowadzanego w aktach prawa miejscowego obowiązku czynienia adnotacji o określonej treści na fakturach i rachunkach dotyczących środków wydatkowanych z dotacji oświatowych. W zależności od treści i szczegółowości sformułowania przepisu aktu prawa miejscowego prezentowany jest pogląd, że nałożenie obowiązku opisywania faktur i rachunków określoną treścią nie mieści się w ustawowym upoważnieniu do szczegółowego określenia trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji (por. wyroki NSA: z 28 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1759/11: z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II GSK 1482/12: z 20 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 1240/15; z 29 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 433/18). Prezentowane jest też stanowisko, że obowiązek taki mieści się w granicach upoważnienia ustawowego (por. wyroki NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1860/11; z 10 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 261/14, z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 1833/18). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd przychyla się do drugiego z powołanych poglądów. Uwzględniając cel wprowadzenia zapisu § 3 pkt 8 powołanej uchwały Rady Miasta Krakowa z 9 października 2019 r., tak sformułowany obowiązek , w ocenie Sądu umożliwia skuteczną kontrolę organu nad prawidłowością wydatkowanych kwot dotacji. Zdaniem Sądu, przywołany zapis uchwały dotyczy w istocie stosunkowo prostej czynności, która w mało uciążliwy dla podmiotu kontrolowanego sposób, umożliwia skuteczną kontrolę organu nad prawidłowością wydatkowanych kwot dotacji. Nałożony na podmiot kontrolowany obowiązek nie jest nadmierny, a ułatwi weryfikację prawidłowego dysponowania środkami publicznymi. Sąd wskazuje, że przyjęcie stanowiska skarżącej prowadziłoby do zaakceptowania sytuacji, gdzie w toku ewentualnej kontroli jednostka kontrolowana mogła niejako ex post podejmować lub zmieniać decyzje. Użyteczne jest więc uczynienie na dokumencie księgowym trwałej adnotacji o sposobie finansowania danego wydatku - bo utrwala to informację i dzięki temu nie będzie wchodziła w rachubę ani niepamięć, ani zmiana decyzji ex post, swoiste "dopasowanie" informacji o finansowaniu danego wydatku do sytuacji na konkretny moment np. kontroli - co bardzo istotne. Dzięki temu co do każdego wydatku będzie definitywnie przesądzone i utrwalone na dokumencie to, czy dany wydatek został sfinansowany z dotacji, czy też nie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 277/21, wyrok WSA w Łodzi z 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 638/21). Ponadto Sąd zauważa, że ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie, jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających, bowiem rozliczenia dotacji nie dokonuje się wyłącznie na podstawie oświadczeń składanych przez beneficjenta. Dysponowanie środkami publicznymi, w tym z tytułu dotacji podlega określonemu reżimowi i kontroli wydatkowania zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym powołanej wyżej uchwały wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 38 u.f.z.p. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma wątpliwości, że strona skarżąca nie przedstawiła dokumentu księgowego z wymaganą adnotacją wskazującą że kwestionowany wydatek został poniesiony ze środków dotacyjnych. Również jak zasadnie wskazały organy, charakter wydatku nie wskazywał, że jego porycie nastąpiło z tychże środków. Skarżąca nie wykazała też w żaden inny sposób, że wydatek ten został pokryty ze środków dotacyjnych, natomiast wyjaśnienie, że wydatek ten został wykazany do kwoty nierozliczonej dotacji (k. 57) wskazuje na "dopasowywanie" wysokości wydatku na potrzeby rozliczenia, a nie na pierwotny zamiar i rzeczywiste pokrycie go ze środków dotacyjnych. Zatem wobec nie wykazania, że przedmiotowy wydatek został poryty ze środków dotacyjnych, zasadnie został on zakwestionowany przez organ. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni stanowisko zawarte w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).