III SA/Wa 1822/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2015 r. oddala skargę K.K.(zwany dalej: "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzję z [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2015r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z [...] sierpnia 2018 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwartały od I do IV 2015 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że usługi świadczone na rzecz strony przez P., W.sp. z o.o., A., K.sp. z o.o. nie były wykonywane i co za tym idzie Strona tych usług nie nabywała. W konsekwencji NUS odmówił Stronie prawa odliczenia podatku naliczonego i obniżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu. 2. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), poprzez błędne zastosowanie, przejawiające się uznaniem, że usługi świadczone na rzecz Strony przez podmioty P., W.Sp. z o.o., A., K.Sp. z o.o. nie były wykonywane, a co za tym idzie błędnym uznaniem, że Strona tych usług nie nabywała i w konsekwencji odmowie zastosowania praw przewidzianych dla podatnika podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego i obniżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie, przejawiające się w odmowie Stronie prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wynikającego z bezpodstawnego uznania, że usługi nabywane przez Skarżącego nie były faktycznie wykonane, co narusza również uprawnienia podatnika zawarte w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.; - art. 122, art. 180, art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez: brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie i arbitralne przyjęcie w świetle przedstawionego materiału dowodowego, że dostawy dokumentowane powołanymi przez NUS fakturami nie odzwierciedlały realnych transakcji a Podatnik "podejmując współpracę z D.R.przebywającym w 2015 r. w zakładzie karnym, świadomie uczestniczył w procederze skutkującym zaniżeniem zobowiązań podatkowych", pomimo że z dowodów, na które powołuje się organ i okoliczności zaistniałych w sprawie, taka konstatacja nie wynika; nieuwzględnienie i niewzięcie pod uwagę wniosku dowodowego z [...] września 2018 r. o przesłuchanie w charakterze świadka pracowników firm kontrahentów panów: O.S.oraz I.S. na okoliczność faktycznego wykonania prac na rzecz Strony oraz potwierdzającej wykonanie prac korespondencji mailowej za okres od 16 kwietnia 2015 r. do 20 stycznia 2016 r. pomiędzy D.R.i P.R.; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, poprzez założenie z góry i przed zakończeniem postępowania kontrolnego w sprawie, że wykazana przez Stronę w I kwartale 2015 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny była ponad wszelką wątpliwość nienależna, a zadeklarowane w kwartałach II-IV 2015 r. kwoty do wpłaty były zaniżone, a także przez arbitralne przyjęcie, że Strona brała świadomie udział w procederze skutkującym zaniżeniem zobowiązań podatkowych; - art. 123 § 1, art. 121 oraz art. 2a O.p. stwierdzenie, że "przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania świadków byłoby bezcelowe, ponieważ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że żadna z wskazanych firm nie świadczyła żadnych usług wobec Strony, co świadczy, zdaniem Strony o dopuszczeniu przez organ założenia, że wnioski dowodowe niezależnie od ich wagi dowodowej mogą być oddalone, a pojawiające się w postępowaniu wątpliwości interpretowane na niekorzyść Strony. 3. DIAS decyzją z [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że faktury wystawione przez podmioty: P., W.Sp. z o.o., A., K.Sp. z o.o., dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez firmy je wystawiające. DIAS zauważył, że żaden z ww. podmiotów w 2015 r. nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dokonał rozliczenia podatku wynikającego z tych faktur poprzez złożenie stosownych deklaracji podatkowych we właściwych urzędach skarbowych ani żaden z podmiotów rzekomo świadczących usługi budowlane na rzecz Strony nie zatrudniał pracowników. Podmioty te nie składały deklaracji PIT-4R za 2015 r., ponadto przesłuchiwani świadkowie: D.R. i P.G. potwierdzili to w zeznaniach. D.R. w 2015 r. przebywał w zakładzie karnym. Według jego zeznań, prace wykonywane były pod nadzorem Pana N. przez grupę obcokrajowców o nieustalonych danych osobowych. Po wskazaniu dokładnych danych przez Stronę ustalono, że N.N. nie widnieje w komputerowej bazie danych [...]. Pod wskazanym adresem zamieszkania nie zarejestrowano żadnej osoby fizycznej. Pod adresem tym zarejestrowane są tylko i wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą w formie spółek cywilnych i z ograniczoną odpowiedzialnością; Kontrahenci Strony nie posiadali odpowiedniego zaplecza technicznego do wykonania prac wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że firmy W.Sp. z o.o. i K.Sp. z o.o. były powiązane z osobą D.R., przebywającego w 2015 r. w zakładzie karnym. Dalej organ odwoławczy wskazał, że faktury wystawione przez A., P. oraz K. Sp. z o.o. stanowiły podstawę do określenia podatku od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. DIAS zauważył również, że na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. podmioty A. oraz K.Sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Natomiast P.G. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P. zlikwidował tę działalność z dniem 31 grudnia 2009 r. Natomiast W. Sp. z o.o. nie miała otwartego obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że Strona korzystająca z rzekomo wykonywanych przez te firmy usług, mogła ustalić te fakty już w 2015 r. Na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Przy czym zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Strona nie sprawdzała jednak żadnego z tych podmiotów, co zresztą potwierdził sam Skarżący w zeznaniach złożonych podczas przesłuchania w charakterze strony. Ponadto DIAS zauważył, że na wszystkich fakturach dokumentujących usługi budowlane wystawionych przez ww. podmioty, jako forma płatności widnieje "gotówka". Według zeznań Strony, taka była właśnie forma płatności. Dla organu jest ważne Strona nie posiada żadnych potwierdzeń przekazania gotówki. Nie zostały one okazane przez świadków: D.R. oraz P.G.. Dokonywanie płatności w ten sposób przy znacznych kwotach np.: 57.780 zł (faktura z 30 kwietnia 2015 r. wystawiona przez W. Sp. z o.o.) bez wątpienia ma wpływ na ocenę wiarygodności transakcji. Przy czym z materiału akt rozpatrywanej sprawy wynika również, że Strona za wykonane przez siebie usługi budowlane otrzymywała zapłatę w formie przelewu, zazwyczaj w terminie 21 dni. Organ odwoławczy wskazał na niespójność zeznań Strony, wynikającą z faktu, że [...] lipca 2017 r. do protokołu przesłuchania w charakterze Strony, Skarżący zeznał, że wszelkich rozliczeń z W. Sp. z o.o. oraz A. dokonywał z D.R., to jemu przekazywał pieniądze i od niego otrzymywał faktury VAT. Tymczasem składając zeznania [...] marca 2018 r. Skarżący zeznał, że w 2015 r. współpracował z Panem N., otrzymywał od niego faktury VAT oraz przekazywał mu pieniądze. Podejrzeń Strony nie wzbudził też fakt, iż ten sam Pan N. dostarczał mu faktury wskazujące różnych wystawców, nie sprawdzał, czy Pan N. posiada jakiekolwiek upoważnienie do wystawiania faktur i odbioru gotówki w imieniu tych podmiotów. Słusznie więc, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji uznał, że przekazywanie tak znacznych kwot w gotówce bez potwierdzenia ich otrzymania przez rzekomego przedstawiciela tych podmiotów jest co najmniej wątpliwe. DIAS zaznaczył przy tym również, że Strona prowadziła działalność gospodarczą od trzech lat, jej obroty wynosiły miesięcznie po kilkaset tysięcy złotych i należności otrzymywała zazwyczaj przelewami, co zresztą Skarżący sam potwierdził w trakcie przesłuchania w charakterze Strony. Ponadto [...] lipca 2017 r. Skarżący zeznał, że rozliczeń z podmiotem P. dokonywał z P.G., natomiast z K. Sp. z o.o. z przedstawicielem tego podmiotu, którego danych osobowych jednak nie znał. Informacjom tym zaprzeczył jednak P.G., który zeznał, że nie wykonywał na rzecz Strony żadnych prac, nie wystawiał żadnych faktur i nie otrzymywał od Strony żadnych pieniędzy. Natomiast kolejny świadek, to jest D.R., w dniu [...] lutego 2018 r. zeznał, że w 2015 r. odbywał karę więzienia, a wszelkich czynności w jego imieniu dokonywał Pan N., który wystawiał i dostarczał faktury oraz odbierał pieniądze. Zdaniem organu odwoławczego przebieg transakcji udokumentowanych spornymi fakturami winien wzbudzić u Strony uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Tymczasem Strona przyjmowała faktury, wskazujące jako ich wystawców podmioty, których nie znała, co więcej Strona nie zrobiła nic, by sprawdzić choćby to, czy podmioty te posiadały status zarejestrowanych podatników VAT. Zdaniem organu odwoławczego, przytoczone powyżej fakty świadczą o tym, że Strona świadomie uczestniczyła w procederze, skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług. Opisane powyżej okoliczności faktyczne sprawy wskazują zaś jednoznacznie, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty, które nie potwierdziły wykonania usług w nich określonych. Mając na uwadze powyższe, takie transakcje, w świetle zasady zakazu nadużywania prawa organ więc uznał za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. 1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 5 i art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne ich zastosowanie przejawiające się w podtrzymaniu błędnego stanowiska NUS, że usługi świadczone na rzecz Skarżącego przez firmy P., W. sp. z o.o., A., K. sp. z o.o. nie były wykonywane, a co za tym idzie błędnym uznaniu, że Skarżący tych usług nie nabywał i w konsekwencji odmówieniu Skarżącemu uprawnienia do zastosowania praw przewidzianych dla podatnika podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego i obniżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okres; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne jego zastosowanie przejawiające się w podtrzymaniu błędnego stanowiska NUS polegającego na odmówieniu Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wynikające z bezpodstawnego uznania, że usługi nabywane przez Skarżącego nie były faktycznie wykonane, co narusza również uprawnienie tego podatnika zawarte w art. 87 ust.1 u.p.t.u.; - art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa") przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego; - art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącego w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania przed organem podatkowym jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku zapłaty podatku; - art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez: (a) stwierdzenie, że NUS zgromadził wystarczające dowody pozwalające na dokonanie niezbędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, co oznacza akceptację organu odwoławczego dla braku wszechstronnego i całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie i arbitralne przyjęcie w świetle przedstawionego materiału dowodowego, że Skarżący przyjmując faktury od Kontrahentów oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków brał świadomy udział w procederze, skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach podatku i pomimo że z dowodów w sprawie taka konstatacja nie wynika; (b) brak odniesienia się bądź pozbawioną realnego uzasadnienia lakoniczność w odniesieniu się w decyzji do zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania przez NUS, postawionych przez Skarżącego w odwołaniu, opierająca się na : - nieuzasadnionym przeświadczeniu, że działania organu pierwszej instancji polegały na realizowaniu zasady "swobodnej oceny dowodów'', podczas gdy zdaniem Skarżącego realizowały niezgodną z przepisami O.p. zasadę "dowolnej oceny dowodów"; - postawieniem bezzasadnego, niepopartego żadnym uzasadnieniem zarzutu o braku wykazania przez Skarżącego wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie kryteriów stosowanych przy ocenie spełnienia warunków dla prawidłowego stosowania przez organ pierwszej instancji art. 191 O.p.; - bezpodstawne nadużywanie argumentacji, że nieuwzględnianie żądań Skarżącego odnośnie przeprowadzania dowodów jest uzasadnione, ponieważ okoliczności będące ich przedmiotem zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, przejawiające się m.in. w bezpodstawnej odmowie uwzględnienia pisma Skarżącego z 3 stycznia 2019 r. z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu i przesłuchanie w charakterze świadka P.A. oraz J.K. na okoliczność potwierdzenia wykonania usług na rzecz Skarżącego i nieuwzględnieniu oświadczeń złożonych przez pracowników kontrahentów Skarżącego, t.j. O.S. oraz I.S. na okoliczność faktycznego wykonania prac na rzecz Skarżącego; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez podtrzymanie błędnego poglądu przedstawionego przez NUS polegającego na założeniu z góry i przed zakończeniem postępowania kontrolnego w sprawie, że wykazana przez Skarżącego w I kwartale 2015 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy była ponad wszelką wątpliwość nienależna, a zadeklarowane w kwartałach ll-IV 2015 r. kwoty podatku do wpłaty były zaniżone, a także poprzez arbitralne przyjęcie bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w tym zakresie, że Skarżący brał świadomie udział w procederze skutkującym zaniżeniem zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy w żaden sposób nie zostało mu to udowodnione; - art. 123 § 1 O.p. i 121 O.p. poprzez nieprawdziwe stwierdzenie, że żaden z kontrahentów Skarżącego nie potwierdził wykonania jakichkolwiek usług na jego rzecz w sytuacji, gdy takie potwierdzenia znajdują się w aktach sprawy od 3 stycznia 2019 r. dołączone przez Skarżącego, co świadczy o dopuszczeniu przez organ odwoławczy założenia, że wnioski dowodowe niezależnie od ich wagi dowodowej mogą być oddalane, a pojawiające się w postępowaniu wątpliwości interpretowane na niekorzyść Skarżącego; - art. 120 O.p. przez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., przez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy to wystawcy spornych faktur na Skarżącego wykonali usługi budowalne, a więc czy wystawione przez nich faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Nie jest sporne, że usługi budowlane zostały wykonane, ale nie ma dowodów, że usługi wykonały podmioty wystawiające sporne faktury. Organ wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcami faktur a Skarżącym. Organ miał podstawy dowodowe, aby uznać, że Skarżący odliczając podatek naliczony ze spornych faktur był świadomy oszustwa podatkowego, w którym uczestniczył. 6.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych. 6.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. 6.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. 7. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. 8.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. 8.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. 8.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. 9.1. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT. 9.2. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. 9.3. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. 9.4. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. 10.1. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Sąd identyfikuje się z wyżej powołanymi poglądami judykatury i doktryny. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. 10.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. 11. 1. Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uporządkować pojęcia, które ściśle wiążą się z rdzeniem sporu co do faktu wykonania robót budowlanych oraz wadliwości spornych faktur. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. 11.2. Na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że prace budowlane zostały wykonane. Skarżący dokonuje takiej interpretacji uzasadnienia zaskarżonej decyzji aby wykazać, że organ neguje faktyczne wykonanie prac budowalnych. Skarżący próbuje tym samym narzucić tezy i narrację dowodową zmierzającą do wykazania, że organy nieudolnie próbują zakwestionować istnienie efektu prac budowalnych. Skarżący zdaje się rozumieć fakturę "pustą" tylko sensu stricto, czyli taką, w której przedmiotem fakturowania są usługi, które nie zostały wykonane, a więc nie istnieje w rzeczywistości wynik opisanych w nich prac. Z tego Skarżący wyciąga wniosek, że zakwestionowane faktury nie mogą być "pustymi", skoro prace budowlane zostały wykonane. Zdaniem Skarżącego istnienie materialnego i obiektywnie weryfikowalnego wyniku prac budowlanych w zestawieniu z istniejącymi fakturami odpowiadającymi specyfice tych prac budowlanych znaczy, że te faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. 11.3. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA). 11.4. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w wystawcy spornych faktur P., W. sp. z o.o., A., oraz K. sp. z o.o. nie wykonali opisanych w nich usług. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżący kupił usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność wykonania prac, które swoją charakterystyką odpowiadają wykazanym na fakturze. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że prace budowlane zostały wykonane. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne usługi wykonał na rzecz Skarżącego nikt inny, jak tylko wystawca faktury. 12.1. Organ miał oparcie w materiale dowodowym, aby stwierdzić, że P., W. Sp. z o.o., A., i K. Sp. z o.o. nie wykonały spornych usług. Żaden z tych podmiotów w 2015 r. nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc nie rozliczał się z tego podatku. Na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. A. oraz K. Sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT; odpowiednio w 2013 oraz w 2014 r. P.G. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P. zlikwidował tę działalność z końcem 2009 r. Żaden z tych podmiotów nie zatrudniał pracowników (D.R. i P.G. potwierdzili to w zeznaniach) i nie miał żadnego zaplecza technicznego do wykonywania prac budowalnych. Zaznaczyć należy, że W. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. to podmioty zarządzane przez D.R., jak też jego firma A.. W. od 2013 r. jest objęty procedurą wykreślenia siedziby z rejestru KRS, i nie ma zarządu, wcześniej zarządzał nią D.R.. Nie jest sporne, że D.R. w 2015 r. przebywał w zakładzie karnym. Jakkolwiek Skarżący wywodzi, że D.R. odbywał karę pozbawienia wolności w więzieniu o lekkim rygorze i można było się z nim kontaktować to jednak nie ma przekonujących dowodów, że tenże w czasie odbywania kary pozbawienia wolności zarządzał swoimi firmami, które istniały w tym czasie jedynie formalnie. Jak wynika z jego zeznań, D.R. nic nie wiedział o wykonywanych pracach budowalnych przerzucając to w całości na "pana N.", który miał kierować ekipą budowlaną, a w tym miał zajmować się wystawianiem faktur (pod firmą A.) i otrzymywać zapłatę w gotówce. Z zeznań D.R. wynika więc, że był jedynie figurantem, udostępniającym dane swoich dawnych firm dla potrzeb wystawiania faktur przez "pana N.". P.G. zdecydowanie zaprzecza wykonywaniu spornych prac budowalnych na rzecz Skarżącego i wypiera się wystawiania spornych faktur, czego w części nie potwierdziła jednak opinia biegłego grafologa. Wobec podmiotów wystawiających sporne faktury uznano, że istnieje podstawa do określenia im obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 12.2. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał fakturowane prace budowlane, tj. czy była to firma Skarżącego i jego pracownicy lub jeszcze inne - niż widniejące na fakturach - firmy lub osoby. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie. 13.1. Organ wywodzi, że do Skarżącego trafiały faktury, a Skarżący nie próbował ustalić, czy wystawcy faktur wykonali opisane w nich usługi. Zaskarżona decyzja zawiera stwierdzenia organu dotyczące tego, że sporne faktury "nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Teza organów o fikcyjności i nierzeczywistości zdarzeń gospodarczych jest oparta na tym, że nie doszło do wyświadczenia usług budowlanych przez wystawców faktur, a nie na tym, że prace budowlane w ogóle nie zostały wykonane. Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżący nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, że usługi zostały wykonane przez kogoś innego niż wystawcy faktur. 13.2. Zebrane dowody wskazują, że na budowach korzystano z pracy grupy ok. 7-8 osób pochodzących z Ukrainy i Białorusi, kierowanej przez osobę nazywaną "N.", a nazwisku podawanym przez Skarżącego jako "N."; przy czym personalia tej osoby oraz miejsce zamieszkania nie zostały potwierdzone, a organ nie ma danych tej osoby. Nie ma jednak dowodów, że ta brygada robotnicza była w 2015 r. zatrudniona, chociażby "na czarno", przez podmioty wystawiające sporne faktury. D.R. zeznaje, że w czasie, gdy odbywał karę więzienia "opiekę nad tą grupą przejął" Skarżący. Wbrew twierdzeniu Skarżącego (pkt 66 skargi), D.R. nie ukrywał, że istniała ekipa budowlana złożona z pracowników z Ukraińców i Białorusinów. Nie ma dowodów, że D.R. ich zatrudniał, a za to świadek wprost wskazuje, że "opiekę nad tą grupą przejął" Skarżący. Z zebranych dowodów rysuje się taka rzeczywistość, że sporne faktury były wystawiane, aby dokumentować pracę "brygady N.", która jednak nie była zatrudniona przez podmioty wystawiające sporne faktury, ale przez inne, bliżej nieustalone osoby lub firmy, a nie można zupełnie wykluczyć, że przez samego Skarżącego, jako "przejmującego" tę grupę od osadzonego w więzieniu D.R. i rozliczającego się gotówkowo z "panem N.". 13.3. Skarżący wniósł o włączenie do akt postępowania dowodów w postaci oświadczeń O.S. oraz I.S. na okoliczność uczestniczenia przez nich w pracach budowlanych realnie (rzeczywiście) wykonywanych przez zatrudniający ich podmiot, na rzecz Strony. Organ doszedł do trafnego wniosku, że wobec złożenia tych oświadczeń do akt sprawy zbędne stało się przesłuchanie w charakterze świadków tych osób. Organ uznał te oświadczenia za niewiarygodne, a ocena organu ma oparcie w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Nie ma dowodów, aby podmioty wystawiające faktury wykonały jakichkolwiek usługi na rzecz Strony. Nie można wykluczyć, że O.S. oraz I.S. pracowali na budowach na rzecz bliżej nieokreślonych osób lub firm, będąc zatrudnionymi "na czarno". Nie ma jednak wiarygodnych dowodów, że byli zatrudnieni przez firmy wystawiające sporne faktury. 13.4. Organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu i przesłuchania w charakterze świadka P.A. oraz J.K.. Słuchanie kierowników budów jest zbędne wobec niespornego faktu wykonania prac budowalnych. W sprawie nie jest jednak kluczowe ustalenie, czy prace budowalne zostały wykonane, ale to czy wykonali je wystawcy faktur. Nie ma żadnych przesłanek, aby przyjąć że te osoby mają większą wiedzę o specyfice funkcjonowania podmiotów wystawiających sporne faktury, a więc rzekomych podwykonawców Skarżącego niż właściciele lub osoby zarządzające tymi podmiotami, którzy zaprzeczali wykonaniu jakiejkolwiek pracy lub nie mieli żadnej wiedzy o tych pracach. Nie ma też żadnych przesłanek, aby uznać że te osoby mogą więc wiedzę o tym jak i z kim Skarżący się rozliczał (gotówkowo) za wykonaną pracę. 13.5. Skarżący podnosi, że organy podatkowe nie ujawniły w treści skarżonej decyzji oświadczenia złożonego przez D.R. w dniu [...] grudnia 2018 r. w Urzędzie Skarbowym w W., gdzie jednoznacznie potwierdził fakt wykonywania robót budowlanych na rzecz firmy Skarżącego. W ocenie Sądu brak odniesienia się przez organ odwoławczy do owego oświadczenia nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Takiej treści oświadczenia D.R. nie wnoszą bowiem niczego nowego do sprawy, bo D.R. wcześniej też nie zaprzeczał, że firmy, którymi formalnie zarządzał wykonały sporne usługi na rzecz Skarżącego. Rzecz w tym, że tak ukierunkowane, ogólnikowe zapewnienia D.R. w zestawieniu z całokształtem materiału dowodowego nie mogły być uznane za wiarygodne. W protokole przesłuchania w charakterze świadka (akta administracyjne, tom II, karta nr 319), pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania, D.R. zaprzeczał (pytanie nr 23), jakoby wystawiał faktury z ramienia K.Sp. z o.o. i zaprzeczał wykonywaniu robót budowlanych (odpowiedź na pytanie nr 27). 14.1. Organ ma rację przypisując Skarżącemu świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, skutkującym zaniżeniem u niego wpłat podatku należnego. Skarżący wiedział, że D.R. w 2015 r. siedzi w więzieniu, co musiało poddawać w wątpliwość jego zdolność do prowadzenia realnej działalności gospodarczej. Nie ma dowodów, aby Skarżący w 2015 r. miał kontakt biznesowy z P.G., a każdym razie zaprzecza temu P.G.. Przyjętą formą płatności za sporne faktury była gotówka. Mimo twierdzeń Strony, że takie zapłaty miały miejsce nie ujawniono żadnych potwierdzeń przekazania pieniędzy. Nadto Skarżący chwiejnie zeznaje komu te pieniądze przekazywał. Zeznając [...] lipca 2017 r. Skarżący wskazał, że rozliczeń z W. Sp. z o.o. oraz A. dokonywał z D.R. i to jemu przekazywał pieniądze oraz od niego otrzymywał faktury VAT. Tymczasem składając zeznania w [...] marca 2018 r. Skarżący zeznał, że w 2015 r. współpracował z "panem N.", otrzymywał od niego faktury VAT oraz to jemu przekazywał pieniądze. Organ trafnie wytknął, że podejrzeń Strony nie wzbudził też fakt, że ów "N." dostarczał mu faktury wskazujące na różnych wystawców, ale nie sprawdzał, czy tenże posiada jakiekolwiek upoważnienie do działania w imieniu tych podmiotów, w szczególności upoważnienie do wystawiania faktur i do odbioru gotówki w znacznych kwotach. 14.2. Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.) - dalej jako "u.s.d.g.", obowiązującym w 2015 r., dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Ustawodawca wprowadził obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. W orzecznictwie wskazuje się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (tak zob. wyrok SA w Katowicach z 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, LEX nr 563071). Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty, co jest istotne choćby z punktu widzenia ewentualnych kontroli. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. wynika obowiązek bezgotówkowych rozliczeń z innymi przedsiębiorcami odnoszony do wartości transakcji, a nie liczby wynikających z niej płatności. Wartość (netto) transakcji z P. to ok. 263 tys. zł, z W. to ok. 600 tys. zł, z A. ok. 615 tys. zł, z K. to ok. 413 tys. zł. Z tego względu należy przyjąć, że sposób rozliczania się Skarżącego z wystawcami faktur naruszał przepisy art. 22 u.s.d.g. Rezygnacja przez Skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego była jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Argumentację zawartą w pkt 50-52 skargi, sprowadzającą się do bagatelizowania znaczenia obrotu bezgotówkowego, należy uznać za nietrafną. 14.3. Podkreślić należy, że w opisanych realiach Skarżący nawet w minimalnym stopniu nie interesował się statusem formalnym swoich kontrahentów – wystawców faktur. Nie sprawdzał, czy te podmioty prowadzą działalność gospodarczą, czy formalnie istnieją i czy mają status podatnika VAT. Te fakty były możliwe do ustalenia przez Skarżącego w 2015 r. Na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Ustalenie tych okoliczności to minimum standardu kupieckiego. Strona nie sprawdzała jednak żadnego z tych podmiotów, co zresztą potwierdziła w zeznaniach. Nie przekonuje argumentacja skargi, że Skarżący niczego nie sprawdzał w rejestrach, bo żadne przepisy go do tego nie obligowały. 14.4 Logika i doświadczenie życiowe nakazywały organowi, aby z tych wszystkich okoliczności faktycznych wyprowadzić wniosek, że Strona przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczyła w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług. Niemożliwe jest, aby doświadczony w branży budowalnej przedsiębiorca, jakim jest Skarżący, którego obroty wynosiły miesięcznie po kilkaset tysięcy złotych, który należności otrzymywał zazwyczaj przelewami, nie zauważał oczywistych cech wskazujących, że wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a prace budowalne wykonuje na rzecz Skarżącego ktoś inny niż wystawcy faktur. Należało przyjąć, że Skarżący świadomie aprobował taki stan rzeczy, bo interesowało go jedynie to, że prace są wykonane. Skala i charakter okoliczności ewidentnie wskazujących na oszustwo podatkowe nie dają przesłanek, aby sporną sprawę rozpatrywać na płaszczyźnie badania należytej staranności u Skarżącego. Skarżący nie wykazywał żadnej staranności dokonując spornych transakcji. Nie ma więc przesłanek do rozważania czy jego staranność była należyta czy nie. Nie można tu mówić jedynie o niefrasobliwości lub lekkomyślności Skarżącego. Musiał on wiedzieć, kto wykonuje faktycznie prace budowalne i musiał też wiedzieć, że z wykonaniem prac nie mają nic wspólnego wystawcy spornych faktur. Aby do tego dojść, nie trzeba w tym zakresie otrzymywać żadnych szczegółowych instrukcji prawnych lub zaleceń w postaci Metodyki, o której Skarżący rozwodzi się w pkt 43-47 skargi. Zachowanie Skarżącego nie mieści się nawet w elementarnych, zwyczajnych standardach staranności kupieckiej. Łączna ocena zebranych dowodów wskazuje, że Skarżący musiał wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym polegającym na wykorzystywaniu w rozliczeniu tzw. pustych faktur. Ustalone okoliczności faktyczne nakazują przyjąć, że zostało to udowodnione. Nie można przyjąć, że organ dysponuje jedynie poszlakami na to wskazującymi. 15.1. W warstwie procesowej, rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest tendencyjna, wybiórcza, błędna i dowolna oceny zebranych dowodów. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. 15. 2. Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA). 15.3. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżący wykazywał się świadomością, iż nabywając usługi wskazane w fakturach wystawionych przez ww. podmioty uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Zarzucana organom tendencyjność oceny dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. Zasadne było włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach podatkowych i kontrolach wobec "kontrahentów" Skarżącego, z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów. Skarżący prowadzi polemikę z wyrwanymi z kontekstu fragmentami argumentacji i wywodów organu zawartych w zaskarżonej decyzji, ale jednocześnie (co jest rdzeniem sporu) nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w zebranych dowodach. 15.4. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 122, art. 121, art. 123 § 1, art. 127 O.p.) oraz przepisów procesowych, tj. art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Organ miał też podstawy, aby uznać nierzetelność ksiąg podatkowych Skarżącego, co czyni bezzasadnymi zarzuty naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. 15.5. Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Zarzuty naruszenia art. 5, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. nie są zasadne. Chybione są zarzuty naruszenia przez organy przepisów art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) chociażby z tego względu, że niniejszej sprawy nie da się rozpoznać w świetle tej, nieobowiązującej już, Dyrektywy. Sąd nie będąc związanym zarzutami skargi rozpoznał więc ten zarzut w kontekście adekwatnych do argumentacji skargi przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167, art. 168 w zw. z art, 178 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Sąd nie dopatruje się jednak naruszenia zasady neutralności podatku VAT i naruszenia prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości. 15.6. Wbrew twierdzeniu Skarżącego organ nie neguje prawa do odliczenia podatku naliczonego twierdząc tylko, że wystawcy faktur nie byli zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w 2015 r. Brak rejestracji jest tylko jednym z argumentów dowodzących, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcami faktur a Skarżącym, też czego Skarżący był świadomy. Argumentacja skargi zawarta w pkt 22-31 chybia więc istocie sporu. 16. 1. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców wskazać należy, że uregulowanie w nim zawarte może mieć zastosowanie do realnych niejasności lub wątpliwości, których nie da się usunąć, tj. takich, które pozostały mimo przeprowadzenia wszystkich dostępnych dowodów. Pozostawanie niedających się usunąć wątpliwości oznacza, że mimo przeprowadzenia postępowania dowodowego równie prawdopodobne są przynajmniej dwie wersje ustaleń. Zebrane w sprawie dowody nie stawiają na równym poziomie wersji wydarzeń przedstawianej przez Skarżącego oraz tej przedstawianej przez organ. Wersja Skarżącego nie jest wiarygodna. Nie ma przesłanek, aby w niniejszej sprawie doszukiwać się nieusuwalnych wątpliwości co do stanu faktycznego, tylko dlatego że Skarżący neguje twierdzenia organu, mimo że mają one oparcie w zebranych dowodach. Wątpliwości co do stanu faktycznego są jedynie wynikiem subiektywnego zapatrywania się Skarżącego na zebrane dowody i zaprzeczania temu, co z nich nakazuje wywieść logika i doświadczenie życiowe. Zarzut naruszenia tego przepisu nie jest więc zasadny. 16.2. Niezależnie od powyższego, Sąd nie zgadza się, że organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść Podatnika – istniejących jego zdaniem - niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, naruszył art. 2a O.p. Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skarżący nie wskazuje jednakże tego rodzaju wątpliwości. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony skarżącej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Takich dylematów w niniejszej sprawie także Sąd nie dostrzega. 17. Na marginesie Sąd wskazuje, że wskazany w treści skargi jako strona przeciwna DIAS nie działa tu "z upoważnienia Ministra Finansów". 18. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 18.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.