III FSK 1551/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1504/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2022 r., nr 2401-IEW2.4253.41.2022.8 UNP: 2401-22-200410 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1504/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2022 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca reprezentowana przez adwokata zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tzn.: 1. art. 145 § 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie w tym przypadku) oraz art. 3 § 1, art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako: "O.p.") poprzez nieprawidłowo wykonaną kontrolę sądowo-administracyjną (polegającą na niedopatrzeniu się uchybień w postępowaniu dowodowym pomimo naruszeń poprzez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego), w szczególności dotyczy to: a) nienależycie skontrolowanego zarzutu naruszenia art. 121 O.p., zgodnie z którym prowadzone postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tymczasem w niniejszej sprawie decyzja została wydana na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu odwołania i później skargi do WSA liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy (uprawdopodobnieniu twierdzeń organu), co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego; b) nienależycie skontrolowanego zarzutu naruszenia art. 122 (oraz nieprzywołanych wprost w skardze art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.), statuujących zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, iż podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy organy podatkowe nie wykazały, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie spetryfikowała działalność gospodarczą prowadzoną przez podmiot kwalifikowany, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek ustaleń organu, które skutkowałyby zakwestionowaniem rzeczywistości i realności transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikiem a A. Sp. z o.o. – podmiot ten potwierdził sprzedaż dla B. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") towaru w postaci tłuszczu zwierzęcego drobiowego kat. 3 w datach, ilościach i wartościach ujawnionych na fakturach; c) nienależycie skontrolowanego zarzutu naruszenia art. 33 ust. 4 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, bowiem wynikająca z tego przepisu konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym dlaczego kwestionuje transakcje podatnika (właściwie jedynie potencjalnie je kwestionuje); 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie kompleksowej kontroli legalności i prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, lecz ograniczenie się tylko do niektórych jej aspektów, co doprowadziło do powielenie błędnego ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy poprzez bezkrytyczną akceptację ustaleń przez organ odwoławczy; II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 33 ust. 4 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, bowiem wynikająca z tego przepisu konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym dlaczego kwestionuje transakcje podatnika (właściwie jedynie potencjalnie je kwestionuje). Ponadto Skarżąca na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu z dwóch decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.15.2023/JM-M i 2401-IOV4.4103.16.2023/JM-M, którą uchylił decyzję organu I instancji dotyczącą podatku VAT za I i II kwartał 2018 r. oraz ustalającego zobowiązanie dodatkowe (Spółka spodziewa się wkrótce analogicznej decyzji za III i IV kwartał 2018 r.). Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obydwie instancje wraz z kwotą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. W pierwszej kolejności Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła w pkt I.1a petitum skargi kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie w tym przypadku) oraz art. 3 § 1, art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowo wykonaną kontrolę sądowoadministracyjną (polegającą na niedopatrzeniu się uchybień w postępowaniu dowodowym pomimo naruszeń poprzez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego), w szczególności dotyczy to nienależycie skontrolowanego zarzutu naruszenia art. 121 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy, jak i Sąd I instancji rozpoznając sprawę, ze swych obowiązków dowodowych i ich oceny się wywiązały, co w konsekwencji świadczy o niezasadności stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów. Niezasadny jest ww. zarzut naruszenia art. 121 O.p. Przepis ten stanowi zasadę ogólną, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2041/14), np. art. 210 O.p., który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p. praktycznie urzeczywistnia. Ponadto o naruszeniu art. 121 O.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 51/15). Również zarzut sformułowany w pkt I.1b petitum skargi kasacyjnej, okazał się bezzasadny. Wprawdzie z treści art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 - 54). Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikająca z tego przepisu zasada zupełności materiału dowodowego, nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z w wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2022 r., III FSK 5047/21). Innymi słowy organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku prawidłowo ocenił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny, a zebrane dowody wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Wobec tego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Twierdzenie, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Fakt, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie usprawiedliwiała zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd I instancji orzekał bowiem na podstawie akt sprawy, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w ww. przepisie, umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie, zaś okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Reasumując, zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w pkt I.1a-b petitum skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, albowiem w sprawie nie mamy do czynienia z naruszeniem przez Sąd I instancji przepisów postępowania, w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem dla skuteczności zarzutu opartego na podstawie wspomnianego przepisu konieczne jest istnienie związku przyczynowego między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu, wskazujące na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia art. 33 § 4 O.p. (pkt I.1c petitum skargi kasacyjnej). W ocenie Skarżącej wynikająca z tego przepisu konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym dlaczego kwestionuje transakcje podatnika. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny tego, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły zaistnienie przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na majątku Skarżącej z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania. Stosownie do treści art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 742/18). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy, zgodnie z treścią art. 33 § 4 pkt 2 O.p., dokonały prawidłowego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które oparły swe wnioski na ustaleniach kontrolnych. Z akt sprawy wynika, że w stosunku do Spółki w dniu 13 listopada 2019 r. wydano decyzję zabezpieczającą na łączną kwotę 2.489.192 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Dyrektor IAS utrzymał ją w mocy, a rozpoznając wniesioną skargę na decyzję odwoławczą WSA w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/GI 1193/20 skargę tę oddalił. Ponadto w stosunku do Spółki wydano dwie inne decyzje zabezpieczające, a łączna kwota przybliżonego zobowiązania w podatku VAT Spółki za poszczególne miesiące 2018 i 2019 r. wraz z odsetkami wyniosła ok. 3.947.863 zł. W trakcie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, pomimo wezwania, Spółka nie złożyła oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogły być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogły być przedmiotem zastawu skarbowego. Z kolei z zeznań podatkowych CIT- za lata 2016-2020 wynikało, iż w 2020 r. Spółka nie uzyskała przychodu, lecz poniosła straty w wysokości 286.851,03 zł, zaś niezwłocznie po rozpoczęciu kontroli w zakresie podatku VAT za okres lipiec 2017 - czerwiec 2018 Spółka dokonała sprzedaży prawie całego majątku w postaci nieruchomości jak i ruchomości. Organy dysponowały więc stosownymi dokumentami pozwalającymi na stwierdzenie, że będące w dyspozycji Spółki faktury VAT, następnie rozliczane przez Spółkę w deklaracjach VAT za lipiec i sierpień 2019 r. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ tym samym mógł określić przybliżone kwoty tego podatku za przedmiotowe okresy na podstawie posiadanych danych. Natomiast argumentacja skargi kasacyjnej, odnosząca się do rozstrzygnięcia merytorycznego za wcześniejszy okres rozliczeniowy, nie ma wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, dotyczącej zabezpieczenia. Ocena dokonana w sprawie prowadziła do wniosku, że zachodziła uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Spółka nie tylko wyzbyła się majątku i to w stopniu utrudniającym egzekucję lecz również wystąpiły zdarzenia wpływające na sytuację finansową, majątkową i niemożliwość prowadzenia dalej działalności gospodarczej. Ponadto ustalono zadłużenia Spółki, tak w sferze należności publicznoprawnych (decyzje o zabezpieczeniu) jak i innych należności, które w sposób oczywisty pozwalały na stwierdzenie istnienia zagrożenia dla realizacji przez Spółkę przedmiotowych zobowiązań. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe wykazały zaistnienie przesłanek warunkujących zabezpieczenia zobowiązań podatkowych objętych decyzją oraz nie naruszyły zasad prowadzenia postępowania zabezpieczającego, w tym w zakresie dowodowym pozwalającym na stwierdzenie istotnych w sprawie okoliczności, dlatego zarzut naruszenia art. 33 § 4 O.p. w zakresie naruszenia przepisów postępowania okazał się bezzasadny. Nie mógł również odnieść pożądanego przez Skarżącą skutku zarzut naruszenia przepisów postępowania określony w pkt I.2 petitum skargi kasacyjnej, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ten ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym związany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy wykazać, że Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1580/11), a także w przypadku gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1560/12), ale również wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyrok NSA z 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12, wyrok NSA z 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10). Tymczasem taka sytuacja nie ma miejsca w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca nie wykazała, aby Sąd I instancji naruszył prawo. WSA oddalając skargę w sposób obszerny, prawidłowy i przekonujący wyjaśnił, dlaczego skarga została oddalona, dlatego też zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. należało uznać za chybiony. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu sformułowanego na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określonego w pkt II skargi kasacyjnej, podkreślenia wymaga, że w ramach decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy winien obligatoryjnie dokonać po pierwsze określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie po wtóre dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 42/22). Przy czym organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2369/21). Ponadto nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego. (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2023/21). Ze względu na charakter przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia, organy podatkowe przy dokonywaniu zabezpieczenia należności podatkowych mogą wykazywać ziszczenie się obawy niewykonania tych należności przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne - co istotne - uprawdopodobniające, a nie udowadniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, w toku przeprowadzonej kontroli na podstawie przedłożonych dokumentów, przeprowadzonych czynności sprawdzających, przesłuchania prezesa zarządu Spółki oraz plików JPK ustalono, że nabycie tłuszczu zwierzęcego kategorii 3 od A. na podstawie przedmiotowych faktur nie miało związku ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż towar od A. został dostarczony pod adres L., (...), całość deklarowanych dostaw w lipcu i sierpniu 2019 r. realizowana była z adresu K., ul. (...), Spółka nie przedstawiła dowodów przemieszczania towaru z L. do K., Spółka nie deklarowała dostawy spornego tłuszczu w ilościach wynikających z faktur VAT nabycia, brak było dowodów, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą lub wynajmowała magazyn w L., zaś ewidencja magazynowa była prowadzona nierzetelnie, o czym świadczyła niezgodność rodzaju nabytych towarów według faktur VAT i dokumentów PZ. Wszystkie okoliczności zaistniałe w sprawie stanowiły podstawę do ustalenia, że zachodzi uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Spółka nie tylko, że wyzbyła się majątku i to w stopniu utrudniającym egzekucję, lecz również wystąpiły zdarzenia wpływające na sytuację finansową, majątkową i niemożliwość prowadzenia dalej działalności gospodarczej. Ponadto ustalono zadłużenia Spółki, tak w sferze należności publicznoprawnych (decyzje o zabezpieczeniu), jak i innych należności, które w sposób oczywisty pozwalały na stwierdzenie istnienia zagrożenia dla realizacji przez Spółkę przedmiotowych zobowiązań. Dlatego też zarzut naruszenia prawa materialnego należało ocenić jako bezzasadny. Natomiast odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z treści dwóch decyzji Dyrektora Izby Administracji w Katowicach z dnia 30 czerwca 2023 r. należy wyjaśnić, że sądy administracyjne nie przeprowadzają postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Nie mogą bowiem prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W drodze wyjątku, przewidzianego w art. 106 § 3 p.p.s.a., mogą przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jednak nawet w wyżej opisanej sytuacji celem takiego postępowania nie może być ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej (por. wyrok NSA z 19 września 2017 r., sygn. akt I FSK 136/16 oraz wyrok NSA z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1224/18). Trudno też przyjąć istnienie wpływu na wynik badanej sprawy decyzji wydanych w innych postępowaniach, dotyczących innych niż badane okresów oraz innych niż w niniejszej sprawie okoliczności. Uznając, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej okazały się bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doprowadziły one do skutecznego podważenia wyniku kontroli legalności przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Gliwicach. Z tych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). s. Jacek Pruszyński s. Sławomir Presnarowicz s. Krzysztof Przasnyski (spr.)