I SA/Gd 748/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 marca 2021 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 17 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do grudnia 2016 r. oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: A.M. złożył deklaracje VAT-7 za okresy za miesiące od sierpnia 2013 r. do grudnia 2016 r., w których wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na podstawie upoważnień z dnia 27 marca 2017 r. oraz z dnia 14 kwietnia 2017 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do grudnia 2016 r. Postanowieniem z dnia 22 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec A. M. w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy. Decyzją z dnia 16 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do grudnia 2016 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika. W ocenie organu, podatnik w badanym okresie zawyżył kwoty podatku naliczonego do odliczenia, na skutek uwzględnienia w składanych deklaracjach VAT-7 faktur VAT wystawionych przez "A" z tytułu usług budowlanych (215 faktur na łączną kwotę VAT 2.543.508,60 zł). Z dokonanych w sprawie ustaleń wynikało, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę, co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), przy czym podatnik miał pełną świadomość, że uczestniczy w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur. W konsekwencji organ I instancji, działając na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej jako "O.p.") stwierdził, że prowadzone przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestry nabyć towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do grudnia 2016 r. są nierzetelne i decyzją z dnia 16 stycznia 2019 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób zaprezentowany w decyzji. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji celem ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia 17 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że brak jest przeszkód dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Oceniając całokształt ustalonych w sprawie okoliczności organ odwoławczy stwierdził, iż faktury wystawione na rzecz podatnika, w których jako sprzedawcę wskazano "A", nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych przez ten podmiot, tj. są nierzetelne pod względem podmiotowym. Podmiot wskazany w fakturach nie dokonał bowiem faktycznej sprzedaży przedmiotowych usług budowlanych. Zdaniem organu II instancji, analiza całokształtu zebranego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że A.M. nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Co więcej, okoliczności niniejszej sprawy świadczą o tym, iż podatnik godził się na nierzetelność otrzymywanych faktur w zakresie podmiotu wskazanego jako sprzedawca. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wbrew zarzutom odwołania, zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia zatem stanowisko, że sporne faktury wystawione przez "A" dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot, a Strona - dokonując odliczenia wynikającego z nich podatku - miała świadomość udziału w transakcjach o charakterze oszukańczym. Taki zaś stan rzeczy uzasadnia stwierdzenie, że w sprawie nie zachodzą okoliczności dochowania przez podatnika należytej staranności, wyłączające - w myśl orzecznictwa TSUE - stosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy były bowiem podstawy do uznania, że strona miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu naruszenie prawa podatkowego. W świetle powyższego za bezzasadne organ II instancji uznał zarzuty naruszenia art. 86 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez brak udowodnienia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym. Twierdzenie strony o braku świadomości udziału w nierzetelnych transakcjach nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują zaś jednoznacznie, że podatnik nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Zasadnie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nierzetelne rejestry nabyć towarów i usług za okresy od sierpnia 2013 r. do grudnia 2016 r. Organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Na każdym etapie podatnik miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, o czym był informowany oraz o czym wiedział profesjonalny pełnomocnik reprezentujący stronę. Kwestionowana decyzja uwzględnia prawidłowo ustalony stan faktyczny, mający odzwierciedlenie w prawidłowo zebranym materiale dowodowym, co potwierdzają m.in. rzetelnie przeprowadzone przesłuchania świadków oraz wystosowane przez organ do różnych osób i instytucji pisma, które miały na celu weryfikację i uzupełnienie złożonych zeznań i wyjaśnień. Podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: 1.art. 2a ustawy O.p., poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości i rozbieżności, wynikających z zeznań świadków, na korzyść podatnika; 2.art. 86 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację tego przepisu, tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, bowiem zgromadzone dowody wskazują na to, że skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego; 3.art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy; 4.art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez brak udowodnienia, że dokonane przez skarżącego zdarzenia gospodarcze, udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A", faktycznie nie miały miejsca oraz, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że usługodawca działał niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych; 5.art. 70 § 1 w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie, że przepisy te znajdują zastosowanie w tej sprawie, a postępowanie podatkowe dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące wrzesień - grudzień 2013 r., styczeń r., marzec - wrzesień 2014 r. i listopad 2014 r. powinno ulec umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość - w sprawie nie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania; II. przepisów postępowania: 1.art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organu, a mianowicie poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnych, nie tylko pod względem prawnym, ale również faktycznym, ustaleń oraz pominięcie wyjaśnień strony i zeznań świadków w zakresie, w jakim nie odpowiadały przyjętej z góry przez organ koncepcji; 2.art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez, organy podatkowe obu instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w rezultacie czego organ dopuścił się błędnej oceny dowodów, która nosi znamiona dowolności oraz nie mieści się w granicach wyrażonej w przepisach prawa podatkowego swobodnej oceny dowodów; w zaskarżonej decyzji bowiem bezpodstawnie przyjęto, że strona uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur, jako ich odbiorca; organ błędnie uznał, że transakcje z firmą "A" nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 3.art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art 190 § 2 O.p., poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka J. C. na okoliczność udowodnienia, że firma "A", prowadziła roboty budowlane na rzecz "B" A.M. oraz korzystała ze sprzętów będących własnością podwykonawców oraz firmy "B"; organ odwoławczy, wbrew wnioskowi strony, nie przesłuchał też ponownie świadka J. C. oraz P. M. oraz w charakterze strony A. M.; 4.art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niezbadanie przez organy podatkowe całego zebranego materiału dowodowego; organy podatkowe w wybiórczy sposób przyjęły za słuszne jedynie te ustalenia faktyczne, które przemawiały za koncepcją organu, a mianowicie, że faktury dokumentujące sprzedaż usług przez firmę "A" na rzecz A. M. nie przedstawiają rzeczywistych transakcji gospodarczych; organ nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych, tj. przesłuchania podwykonawcy, właściciela firmy "A" , mimo że sam uważał przeprowadzenie tego dowodu za niezbędne; 5.art. 188 w zw. z art. 190 § 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a mianowicie nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: J. C., P. M. i strony – A. M. na okoliczność udowodnienia, że strony użyczała sprzęt ciężki J. C.; 6.art. 194 § 3 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania dowodu z przesłuchania świadka – J. C. i posłużenie się ustaleniami poczynionymi przez inny organ; J. C. znajdował się w Zakładzie Karnym i mógłby zostać w nim przesłuchany; zaniechanie organu przyczyniło się do nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz uniemożliwiło stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym, przeprowadzonym w oparciu jedynie o ustalenia dokonane przez inny organ podatkowy w odrębnym postępowaniu; 7.art. 196 § 1 O.p., przez nieprzeprowadzenie w toku postępowania dowodu z przesłuchania świadka J. C., mimo iż nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka; 8.art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie przez organ, dlaczego nie dał wiary zeznaniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 16 marca 2021 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o odroczenie rozprawy, która ma odbyć się na posiedzeniu niejawnym, i wyznaczenie terminu rozprawy, kiedy strona będzie mogła aktywnie uczestniczyć w rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w graniach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Ustosunkowując się do stawianych przez stronę zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie natomiast do treści art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są zobowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, nie znajduje uzasadnienia zarzut w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące: wrzesień- grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r., marzec- wrzesień 2014r. i listopad 2014r. z uwagi na nieskuteczne zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w trybie art. 70c O.p. Terminy przedawnienia zobowiązania za okresy: sierpień-listopad 2013r. upływałyby z dniem 31 grudnia 2018 r., a za okresy od grudnia 2013r. do listopada 2014r.- z dniem 31 grudnia 2019r., tj. przed datą wydania przedmiotowej decyzji. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których istnieje możliwość wydania decyzji w okresie dłuższym niż 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie natomiast do art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z akt sprawy wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za m-ce od września 2013r. do września 2014r., listopad - grudzień 2014r., luty - marzec 2015r., maj, lipiec, październik 2015r. - wrzesień 2016r., grudzień 2016r. doszło w dniu 26 czerwca 2017r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W tym bowiem dniu zostało doręczone podatnikowi wydane w dniu 23 czerwca 2017 r.- na podstawie art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r,. poz. 1201 ze zm. , dalej: "u.p.e.a.") zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych nr 2211-SEW.723.1.2017, obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za ww. miesiące 2013-2016r. W dniu 24 czerwca 2017 r. dokonano też zajęcia i zabezpieczenia ruchomości należących do strony. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wystąpiły zaś żadne okoliczności świadczące o zakończeniu postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w ww. zakresie. Stąd też nie ulega wątpliwości, że brak było podstaw do umorzenia postepowania z uwagi na przedawnienie. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został bowiem skutecznie zawieszony we wskazanym wyżej dniu (26 czerwca 2017r.) na podstawie 70 § 6 pkt 4 O.p. Ponadto z akt sprawy wynika, że w dniu 2 sierpnia 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia "Rejestrów VAT" zakupu za miesiące sierpień - grudzień 2013r., styczeń - grudzień 2014r., styczeń - sierpień, październik, listopad 2015 r., styczeń - grudzień 2016 r., na skutek dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur na łączną kwotę 2.552.789,10 zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez "A", co spowodowało naruszenie wskazanych przepisów ustawy o VAT. Pismem z dnia 2 sierpnia 2018r., działając na podstawie art. 70c O.p., organ I instancji, poinformował o zawieszeniu z dniem 2 sierpnia 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do grudnia 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań. Informacje zawarte w ww. zawiadomieniu - wbrew zarzutom skargi - wskazują jednoznacznie na związek postępowania karnoskarbowego z zobowiązaniem podatkowym objętym zaskarżoną decyzją, skoro wynika z nich jakiego rodzaju podatku i za jaki okres ono dotyczy. Pismo to zawiera zatem wszystkie elementy niezbędne z punktu widzenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. do uznania, że stronie prawidłowo zakomunikowano okoliczności mające wpływ na jej sytuację podatkową w przedmiotowej sprawie. Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1). Należy również wskazać, że w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. W realiach niniejszej sprawy prawidłowa więc była ocena, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, ani jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3659/15, LEX nr 2411813). Wskazuje się również, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, LEX nr 2249153). Akcentuje się również, że treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania (por. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 877/16, LEX nr 2500678). W wyrokach z dnia 30 lipca 2020 r. o sygn. I FSK 42/20 i I FSK 128/20 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny - w ramach art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." - zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Dlatego w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę częściowo przyjmuje poglądy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej orzeczeniach, równocześnie podzielając szereg spostrzeżeń poczynionych przez sędziego NSA Sylwestra Marciniaka w zdaniu odrębnym do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20, który to zwrócił uwagę na problem przedmiotu i zakresu kontroli sądu administracyjnego w stosunku do zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem autora zdania odrębnego, kontrola prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie powinna oznaczać oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego co do popełnienia przestępstwa skarbowego. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wynika, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest późniejsze skazanie. Przyczyny umorzenia mogą być różnorodne. Może bowiem dojść do przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej. Oczywiście w takim wypadku nadal mamy do czynienia z domniemaniem niewinności, a nawet nie ma możliwości ustalenia, czy rzeczywiście czyn był przestępstwem. Może się okazać, że w świetle okoliczności istniejących w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego samo wszczęcie (a niekoniecznie skazanie lub nawet postawienie zarzutów) było zasadne, gdyż okoliczności znane organowi wymagały weryfikacji. Wszak postępowanie karno-skarbowe w sprawie prowadzi się po to, aby ustalić, czy należy komuś postawić zarzuty, a potem postępowanie przeciwko osobie prowadzi się w celu weryfikacji hipotezy, że doszło do popełnienia przez tę osobę przestępstwa. Z podanych wyżej powodów sędzia NSA Sylwester Marciniak nie podzielił też wyrażonych w pkt 18 uzasadnienia wyroków w sprawach I FSK 42/20 i I FSK 128/20, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Takie wydawać się może niekonsekwentne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wynika z uznania, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji gdy przebieg postępowania podatkowego (a nie karnoskargowego) wskazuje, że doszło do wykorzystania tego przepisu z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych czy konstytucyjnej zasady uzasadnionych oczekiwań. To bowiem art. 121 § 1 O.p., a nie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. daje podstawę prawną do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W przywołanych powyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie "nie uznał, że sądy administracyjne są właściwe do weryfikowania przebiegu postepowania karnoskarbowego". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, możliwe jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa, ale po weryfikacji czy przebieg postępowania podatkowego uzasadniał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dopiero tuż przed końcem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyłącznie w celu zapewnienia sobie skuteczności wydania decyzji, która przy prowadzeniu postępowania podatkowego w standardzie nakreślonym przez ustawy podatkowe powinna już wcześniej stać się ostateczną. Przykładem instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest sytuacja zaistniała właśnie w sprawie sygn. akt I FSK 42/20, kiedy to wydanie decyzji nie wymagało prowadzenia rozległego postępowania dowodowego ale przyjęcia obowiązującej zdaniem organów stawki VAT (5% lub 8% od sprzedaży tzw. fast foodów na wynos). Dlatego zgadzając się z rozstrzygnięciem NSA w tej sprawie, tut. Sąd nie podziela jednak argumentacji o konieczności przedstawienia w uzasadnieniu decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych w tym uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam. Należy zatem wskazać, że okoliczności faktyczne spraw będących przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach z dnia 30 lipca 2020 r. różnią się od okoliczności faktycznych występujących w sprawie niniejszej. Jak wynika z akt sprawy, do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań doszło - jak już wyżej wskazano - ponad rok przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego (na skutek doręczenia stronie w dniu 26 czerwca 2017r. zarządzenia zabezpieczenia), a zatem stwierdzić należy, że podniesione w skardze i obszernie umotywowane zarzuty w ww. zakresie nie mogły odnieść pożądanego przez skarżącego skutku. Ponadto dodać należy, że wydanie przez organ I instancji decyzji było poprzedzone prowadzaniem wobec skarżącego czynności kontrolnych, w ramach których zgromadzono obszerną dokumentację. Z powyższych okoliczności wynika, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzało prowadzenie czynności postępowania mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy. W pierwszej kolejności działania organu podejmowane były na etapie czynności kontrolnych, a w dalszej kolejności, organ podejmował działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest inny aniżeli w sprawach, w których organy podatkowe dysponowały kompletnym materiałem dowodowym i mimo to zwlekały z wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji. W ocenie Sądu, czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Nie można bowiem przyjąć, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skoro do wydania decyzji konieczne było zebranie niezbędnych dowodów. W związku z powyższym, w zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należało dać zasadzie legalizmu (art. 120 O.p.), która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stania na straży praworządności. Przepis art. 120 O.p. wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. To właśnie te zasady obligowały organ I instancji do wszczęcia postępowania, a następnie wydania decyzji wymiarowej, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku VAT. Spór w sprawie jest skoncentrowany na kwestii zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wobec ustalenia przez organ, że wymienione faktury wystawione przez "A" nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy wystawcą faktur a skarżącym. Wyjaśnić należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Niewątpliwie, aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest po pierwsze wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi jest również to, aby podatnik dysponował fakturą, która potwierdza zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi swoje prawo oparte na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE, już w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami) jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Wyrazem kontynuacji tej linii orzeczniczej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15. Powołując się na orzecznictwo TSUE (np. wyrok z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło; wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik) Sąd jednoznacznie stwierdził, że faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W dalszym wywodzie akcentował potrzebę posiadania przez dany podmiot statusu podatnika. Argumentował, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, zwracając przy tym uwagę, że owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku będące następstwem powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury (na poprzednim etapie obrotu) z tytułu rzeczywistej podlegającej opodatkowaniu czynności, zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 487/08. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09). W ocenie Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia potwierdzają, że skarżący nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur, albowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec J. C. wynika, że nie mógł wykonać własnymi siłami usług budowlanych w zakresie udokumentowanym w ujawnionych fakturach, wystawionych w poszczególnych miesiącach 2011, 2012, 2013 r. oraz w lutym 2014r., w tym również na rzecz H. M. i A. M. Nie dysponował żadnymi zasobami osobowymi czy technicznymi umożliwiającymi wykonanie usług budowlanych. W toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego J. C. nie okazał żadnych dowodów świadczących o nabyciu materiałów budowlanych ani usług budowlanych od podwykonawców. W toku postępowania odwoławczego przedłożył zaś rejestr nabyć za niektóre okresy rozliczeniowe oraz faktury opisujące nabycie usług budowlanych podwykonawczych w okresie 2011-2012. Przeprowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające wykazało jednak, iż faktury te nie potwierdzają faktycznie zrealizowanych czynności. Organy ustaliły, że J. C. wielokrotnie wystawił faktury o tych samych numerach na rzecz skarżącego oraz na rzecz innych kontrahentów (np. faktura o numerze [...] wystawiona na rzecz skarżącego w dniu 2 listopada 2013 r. wystawiona została również na rzecz dwóch innych kontrahentów z datami: 03 listopada 2013r. oraz 11 listopada 2013r.; faktura o numerze [...] wystawiona na rzecz skarżącego w dniu 4 listopada 2013 r. wystawiona została również na rzecz dwóch innych kontrahentów z datami: 4 listopada 2013 r. oraz 12 listopada 2013 r.). Organy stwierdziły też brak ciągłości i chronologii w numeracji faktur. W ocenie organu odwoławczego, nie świadczą o wykonaniu zafakturowanych usług budowlanych przez pracowników "A" również zeznania złożone przez stronę niniejszego postępowania oraz pracowników firmy "B". Z zeznań złożonych przez A. M. wynika bowiem, że kontaktował się głównie z J. C., ale też z jego pracownikami. Nie znał jednak danych tych pracowników. Wymienił jedynie imiona kilku osób, które miały pracować na rzecz J. C.: M., A., T., osoby z Ukrainy: R. V. J., R. Nie potrafił podać nazwy żadnej z firm podwykonawczych "A". W okresie od sierpnia 2013 r. do lutego 2015r. firma J.C. oprócz wykonywania usług na rzecz "B" w kilku lokalizacjach, prowadziła też budowę na rzecz [...]. Usługi te miały być wykonywane przez innych pracowników "A". Zdaniem Sądu, słuszne są zatem wnioski organu, odwołujące się do zeznań podatnika, z których wynikało, że skarżący posiadał jedynie ogólnikową wiedzę o pracownikach i podwykonawcach "A". Wymienił kilka imion osób, które miały wykonać prace, lecz bez nazwisk. Nie potrafił podać żadnych danych pozwalających na zidentyfikowanie osób lub firm podwykonawczych, które miały wykonać usługi. Fakt wskazania przez skarżącego kilku imion osób, które rzekomo wykonywały prace z ramienia firmy "A", nie potwierdza jednak tego, że byli to w istocie pracownicy J. C. Podkreślić przy tym należy, że J. C. miał być wykonawcą znacznej ilości prac na budowach prowadzonych przez "B", a niektóre inwestycje miały być w całości zlecone do realizacji "A". Organ II instancji odnotował, że również zeznania pracowników firmy "B" A.M. nie potwierdzają, że roboty budowlane zostały wykonane przez "A". Przesłuchani pracownicy "B" nie znali osobiście ani J. C., ani jego pracowników([...]). Jedynie M. K. zeznał, że kojarzy "z widzenia" J. C., gdyż spotkał go na ul. W. oraz na budowie H. M. w S. Trzech pracowników "B"([...]), którzy zeznali, że pracownicy J. C. wykonywali roboty budowlane, wiedzę taką posiadali od swojego pracodawcy – A. M. Dwóch świadków wymieniło imiona: M. i R., jako należące do pracowników J. C. Organ podkreślił, że żaden z przesłuchanych świadków nie potrafił wskazać konkretnych danych w omawianym zakresie, choćby imienia i nazwiska, pomimo że współpraca J. C. z "B"A.M. miała trwać kilka lat i miała obejmować wiele obiektów. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest również podstaw, by przyjąć, że J. C. wykonywał roboty poprzez osoby pracujące nielegalnie. Okoliczność taka nie została poparta przez stronę żadnymi przekonującymi dowodami. Organ podniósł, złożenie przez J. C. 52 oświadczeń o zamiarze powierzenia pracy cudzoziemcom w okresie od kwietnia do września 2016 r. - wbrew sugestiom podatnika- w żadnej mierze nie świadczy o nielegalnym zatrudnieniu tych osób w latach 2013-2016. Organ zauważył przy tym, że 16 oświadczeń dotyczy kobiet zatrudnionych w charakterze sprzątaczki, a nie pracowników budowlanych. Jeżeli zaś strona miała wiedzę o osobach nielegalnie wykonujących prace na budowie i godziła się na takie działania, to świadczyłoby to o świadomym udziale w naruszeniu przepisów prawa. Ponadto nawet gdyby zafakturowane usługi miały być wykonane przez osoby pozostające poza formalnym stosunkiem zatrudnienia u J. C., to nie można przypisać efektów takiej pracy temu podmiotowi. Nie można bowiem zaakceptować niezgodnej z prawem sytuacji, w której pracę wykonują osoby niezwiązane żadnym stosunkiem prawnym, a efekty ich pracy przypisuje sobie podmiot wystawiający faktury z tytułu wykonania usług jako przedsiębiorca. Z ustaleń organów wynika, że J. C. nie wykonał zafakturowanych usług za pośrednictwem podwykonawców. W tym zakresie A.M. w toku postępowania podatkowego nie wskazał żadnych podmiotów, które miały wykonać prace. Jedynie podczas przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w toku kontroli podatkowej wobec J. C. podał nazwę "C". Należy odnotować, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął czynności zmierzające do uzyskania informacji na temat współpracy "A" z tym podmiotem. W dniu 13 listopada 2015 r. wg ogólnodostępnych informacji na stronie internetowej Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz na stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości, organ podatkowy uzyskał dane dwóch podmiotów: "C" P. Ż. oraz "D" M. C., które w nazwie posiadały słowa: "C" bądź "D", główny przedmiot ich działalności wg PKD obejmował roboty budowlane, a miejsce prowadzenia działalności znajdowało się na terenie województwa pomorskiego. Jednak obie firmy, udzielając pisemnych odpowiedzi, wskazały na brak transakcji z "A" Co więcej, żaden z pracowników firmy "A", pytany o firmę "C" bądź "D", nie znał firm o takich nazwach. Ani w toku niniejszego postępowania, ani postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, J. C. nie wyjaśnił przy pomocy jakich podwykonawców wykonywał zafakturowane prace. Z decyzji wydanych dla J. C. wynika, że nie przedłożył żadnych ewidencji stanowiących podstawę sporządzenia deklaracji VAT-7 złożonych za okresy objęte również niniejszym postępowaniem (październik 2013 r., listopad 2013 r. i luty 2014 r.), w tym stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego za ww. okresy. Nie wskazał też danych kontrahentów, od których mógł dokonywać nabyć związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zauważyć w tym miejscu należy, że jedyna firma podwykonawcza, której faktury z okresu od września 2011 r. do kwietnia 2012 r. przedłożył J. C. w postępowaniu prowadzonym po wniesieniu przez niego odwołania – "E"- nie wykonała usług na rzecz "B", co wynika z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 października 2018 r. Brak jest także dowodów świadczących o nabywaniu przez J. C. materiałów budowlanych związanych z wykonywaniem usług na rzecz strony. Z zeznań skarżącego wynika, że przy większości robót wykorzystywane były materiały zakupione przez niego, a przy niektórych budowach materiały nabywał J. C. (np. S.; C. ul. U.), który zaopatrywał się w hurtowniach w K. i w okolicy K. Ani strona, ani wystawca zakwestionowanych faktur nie dostarczyli jednak dowodów potwierdzających taką okoliczność. Podnieść przy tym należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się m. in. do firm prowadzących, w obrębie miejsca zamieszkania J. C., hurtową i detaliczną sprzedaż materiałów budowlanych, w których ten podatnik mógłby dokonywać nabyć związanych z prowadzoną działalnością. Jak ustalił organ, tylko jedna firma - wskazała na zakup udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia 9 października 2014 r., natomiast pozostałe siedem firm poinformowało, że w okresach objętych decyzją organu wydaną wobec J. C. nie dokonały transakcji z "A". Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 8 maja 2015 r. wystąpił również do urzędów skarbowych o informacje dotyczące m.in. transakcji zakupu z udziałem tego podmiotu. Jednak w odpowiedzi nie wpłynęły żadne informacje o dokonaniu transakcji, w których nabywcą byłby J. C. Nie stanowi przy tym dowodu na wykonanie prac udokumentowanych spornymi fakturami przez J. C. wydruk faktury, który załączono do odwołania: nr [...] z dnia 1 lipca 2014 r., nabywca "A", sprzedawca Firma "F". Ww. załącznik nie dotyczy bowiem strony skarżącej i pozostaje bez związku z niniejszą sprawą. Kolejną okolicznością wskazującą, że firma "A" prowadzona przez J. C.nie wykonała usług budowlanych jest brak stosownego zaplecza technicznego. Skarżący zeznał w tym zakresie, że przy pracach powierzonych firmie "A" sprzęt zapewniał J. C., miał on dysponować elektronarzędziami i zagęszczarkami. Ze zeznań jedynego pracownika "A" wynika natomiast, że nie widział u pracodawcy żadnych sprzętów budowlanych, a tylko urządzenia biurowe. W toku oględzin przeprowadzonych w miejscu prowadzenia przez J. C. działalności gospodarczej, pracownicy Urzędu Skarbowego nie stwierdzili żadnego sprzętu służącego realizacji usług budowlanych, zaś sam J. C. w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej złożył oświadczenie o braku środków trwałych, a następnie przesłuchany w dniu 20 listopada 2018r. w charakterze świadka zeznał, że w latach 2014-2015 nie dysponował żadnymi dużymi środkami trwałymi, gdyż wspierał się podwykonawcami (których danych nie podał), a jego pracownicy pracowali głównie na jego drobnym sprzęcie typu: szlifierki, wiertarki, poziomice, pędzle, pace i nie pamięta, by podwykonawcy udostępniali sprzęt jego pracownikom. Organy wskazały również, że J. C. nie dysponował samochodami typu bus, którymi pracownicy mieli przyjeżdżać na budowę. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalił, że J. C. nie posiadał żadnych pojazdów na dzień: 1 października 2013r. a według stanu na dzień: 31 listopada 2013 r., 1 lutego 2014 r., 28 lutego 2014 r. posiadał zarejestrowany samochód osobowy marki Volkswagen Caddy rok prod. 2008. Dysponował też samochodem osobowym Nissan Qashqai (leasing). Nie mógł zatem przywozić pracowników wymienionych w zeznaniach przez skarżącego busami Volkswagen T4 czy Peugeot. Mając powyższe na uwadze, organy orzekające prawidłowo oceniły, że J. C. w badanych okresach rozliczeniowych nie mógł wykonać usług budowlanych we wskazanym w spornych fakturach zakresie. Dodać również należy, iż podmioty zlecające wykonanie prac "B", do których organ skierował zapytania, nie wskazały "A" ani J. C. jako podwykonawcy robót. Zleceniodawcy kontaktowali się wyłącznie z skarżącym. Co ważne, w sprawie nie jest kwestionowane wykonanie robót budowlanych, jednak wykonawcą prac opisanych w spornych fakturach nie było "A". Skarżący mógł bowiem zrealizować prace przy pomocy innych podwykonawców, zatrudnionych pracowników, albo osób pracujących nielegalnie. Sąd podziela równocześnie ustalenia i ocenę organów, zgodnie z którą skarżący nie dochował standardów należytej staranności wymaganej przy doborze kontrahenta, a co za tym idzie nie działał w dobrej wierze. Wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. Należy jednak podkreślić, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13). Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że przed rozpoczęciem współpracy z J. C. skarżący w żaden sposób nie dokonał weryfikacji kontrahenta. Podatnik zeznał wprawdzie, że sprawdzał kontrahenta w CEiDG i czy jest podatnikiem VAT, jednak nie zostały przedłożone żadne dowody świadczące o dokonaniu jakiejkolwiek weryfikacji tego kontrahenta. Za nietrafną uznać należy argumentację, iż nawet wystąpienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT nie wniosłoby żadnych nowych informacji innych niż te, które podatnik samodzielnie pozyskał, bez angażowania w sprawdzanie kontrahenta urzędu skarbowego, gdyż J. C. do dnia dzisiejszego widnieje w rejestrze jako czynny podatnik VAT. Podkreślić bowiem należy, iż dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest nie to, jaki byłby wynik takiego sprawdzenia kontrahenta, ale to, że podatnik tego nie uczynił. Nie przedłożył również żadnych dokumentów potwierdzających samodzielne pozyskanie informacji na temat kontrahenta. Ponadto złożone przez podatnika zeznania wskazują, że podejmując decyzję o nawiązaniu współpracy z J. C., nie sprawdził czy zatrudniał on wystarczającą liczbę pracowników mogących zrealizować zlecone usługi i czy posiada stosowny sprzęt budowlany. Z zeznań złożonych przez A. M. wynika zaś jednoznacznie, że powierzył ww. osobie wykonanie prac, wiedząc już na początku współpracy, że ten nie jest specjalistą w branży budowlanej. Zlecając wykonanie prac tej osobie, oparł się na opinii znajomego działającego w branży budowlanej- A. F. Podnieść przy tym należy, że okoliczności tej nie można zweryfikować u A. F. z uwagi na to, że zmarł w 2013 r. Zdaniem Sądu, trafnie organ odwoławczy argumentował, że skoro warunkiem odliczenia podatku VAT jest nie tylko sam fakt posiadania faktury, to koniecznym elementem działań starannego przedsiębiorcy jest pozyskanie wiedzy o swoim kontrahencie. Pozyskanie tej wiedzy jest szczególnie istotne w sytuacji, gdy istnieją okoliczności (przesłanki) pozwalające przypuszczać, że działalność kontrahenta może nie mieć legalnego charakteru. Takimi elementami może być np. domaganie się zapłaty za towar w formie gotówkowej, brak zaplecza technicznego oraz odpowiedniej ilości pracowników niezbędnych do realizacji zleconych prac. Brak stosownej weryfikacji kontrahenta w sytuacji, gdy wybrany podmiot miał wykonać szeroki zakres usług, świadczy o braku jakiejkolwiek przezorności przedsiębiorcy. Trudno przy tym uznać za zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego sytuację, aby doświadczony przedsiębiorca działający na rynku usług budowlanych nie weryfikował mocy wykonawczych i uprawnień posiadanych przez zleceniobiorcę robót budowlanych. W ocenie organu, zebrane dowody wskazują, że A.M. miał świadomość nawiązania współpracy z nierzetelnym kontrahentem. Z zeznań A. M. wynika również, że na początku współpracy należności z tytułu faktur uiszczane były gotówką, co było warunkiem przyjęcia zleceń przez J. C. Według wiedzy strony, J. C. nie dysponował środkami na realizację prac, jak również "miał jakieś zajęcia wierzytelności i nie chciał by pieniądze wpływały na konto". Powyższe jednoznacznie świadczy o braku należytej staranności strony w kontaktach z J. C. Ustalone w sprawie okoliczności, w ocenie Sądu, wskazują na brak rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez skarżącego i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwym kontrahentem. Analiza zebranego w sprawie całokształtu zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że podatnik nie tylko nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, ale miał pełną świadomość, że wystawione na jego rzecz faktury są nierzetelne. Co istotne, skarżący od wielu lat prowadzi działalność w zakresie usług budowlanych. Mając na uwadze oczywistą znajomość branży usług budowlanych, nie sposób przyjąć, że skarżący nie miał świadomości co do niewykonania prac przez J. C. Konkludując, zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia zatem stanowisko, że sporne faktury wystawione przez "A" dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot, a strona - dokonując odliczenia wynikającego z nich podatku - miała świadomość udziału w transakcjach o charakterze oszukańczym. Zatem bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 86 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że podstawowy zarzut formułowany przez stronę skarżącego oparty został na stwierdzeniu, że organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu uchybił obowiązkowi wszechstronnego wyjaśnieniu stanu faktycznego. Uchybienia tego strona skarżąca upatruje w głównej mierze w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań J. C. i P. M. oraz z przesłuchania strony. Nieprzeprowadzenie tych dowodów, a zwłaszcza dowodu z zeznań J. C., prowadzi zdaniem strony, do niewyjaśniania istotnych wątpliwości i nie pozwala przyjąć, faktury dokumentujące sprzedaż usług przez firmę "A" na rzecz skarżącego nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem strony, organ w sposób wybiórczy dokonał również oceny materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów a przy tym ograniczył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Zdaniem Sądu, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy spełnia powyższe wymogi. Nie budzi wątpliwości Sądu, że dążąc do ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, które dla podatnika stały się podstawą do obniżenia podatku naliczonego, organy gromadziły dowody, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji podatkowych. Zauważyć należy, że prowadzone postepowania podatkowe miało charakter wielowątkowy. Organy oparły swoje ustalenia nie tylko na zeznaniach strony i przedłożonych przez nią dokumentach, ale przesłuchały licznych świadków. Pozyskiwały także informacji od organów administracji publicznej celem ustalenia możliwości zatrudniania pracowników przez J. C., poszukiwały informacji o podmiotach, które mogły być podwykonawcami J. C. (np. firmy "C"). Organy podejmowały także działania mające na celu ustalenie, czy istniały podmioty, od których J. C. mógł nabywać towary niezbędne do wykonywania spornych usług budowlanych. W kontekście powyższego Sąd nie dostrzega, aby organy podatkowe uchybiły obowiązkowi zupełnego zebrania materiału dowodowego niezbędnego do wydania władczego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, akcentowana przez stronę okoliczność nieuwzględnienia złożonych przez nią zeznań, nie może być postrzegana jako pominięcie tego dowodu przy wydawaniu decyzji przez organy podatkowe obu instancji. Na gruncie przepisu art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca należy odróżnić sytuację, w której organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, od tej kiedy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Nieprzyjęcie za prawdziwe twierdzeń strony o wykonaniu spornych usług przez J.C. nie oznacza, że organ pominął te zeznania, a jedynie, że nie uznał ich mocy dowodowej. Nie jest zatem tak, że uznanie zeznań skarżącego za niewiarygodne stanowi o niezupełności materiału dowodowego. W kontekście nałożonego na organy obowiązku gromadzenia materiału dowodowego należy zwrócić uwagę, że to do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por.wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). Ponadto gromadząc materiał dowodowy organ musi mieć na uwadze, iż dowód musi być istotny w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10). W związku z powyższym za bezpodstawny uznał Sąd zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodów z ponownego przesłuchania strony oraz przesłuchania świadka P. M. Argumentacja organu odwoławczego, którą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje, została szczegółowo przedstawiona w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia 30 marca 2020 r. oraz uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca wielokrotnie zarzucała organom podatkowym, w kontekście naruszenia różnych przepisów Ordynacji podatkowej, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. C. w charakterze świadka. Podstawowy zarzut formułowany w tej mierze sprawdza się do stwierdzenia, że nieprzeprowadzenie tego dowodu w toku trwającego postępowania podatkowego, doprowadziło nie tylko do niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, ale także skutkowało ograniczaniem praw strony. Nie znajduje uzasadnienia zarzut zaniechania przesłuchania J. C. Podejmowane przez organy podatkowe obu instancji działania zmierzające do przeprowadzenia takiego dowodu, zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Z powołanych przez organy okoliczności jednoznacznie wynika, że nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu nie wynikało w żadnej mierze z zaniechań, lecz z przyczyn niezależnych od organów. J. C. pomimo wielokrotnych wezwań, nie stawiał się na przesłuchania, nie złożył wyjaśnień i nie przedłożył żadnych istotnych dla sprawy dowodów. Zarówno w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i w postępowaniu odwoławczym, unikał przesłuchań i składania wyjaśnień. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, niemożność przesłuchania świadka bezpośrednio przed organem prowadzącym postępowanie w niniejszej sprawie, nie stała na przeszkodzie stwierdzeniu, że faktury VAT wystawione przez J. C., nie stanowiły wiarygodnego dowodu na potwierdzanie wykonania prac budowlanych na rzecz podatnika. Powyższe wynika z innych obszernych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, opartych na zeznaniach pracowników firmy "B" A. M., wyjaśnieniach złożonych przez skarżącego, wyjaśnień kierownika budowy, czy też informacjach udzielonych przez organy administracji publicznej np. Wojewodę czy ZUS, wskazujących na nieprawdopodobieństwo posiłkowania się przez J. C. innymi osobami przy wykonywaniu zakwestionowanych prac. Powyższe wnioski Sąd uznaje za prawidłowe i nie naruszające przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organ odwoławczy materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Nie można bowiem oczekiwać od organu, aby powstrzymywał się z wydaniem władczego rozstrzygnięcia tylko dlatego, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Powyższe mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe, co stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.) oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W ocenie Sądu, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, pomimo nieprzesłuchania J. C. bezpośrednio przed organami prowadzącymi postępowanie, był wystarczający do stwierdzenia, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd zwraca przy tym uwagę, że materiał dowodowy, który legł u podstaw wydanej decyzji, nie pomijał informacji pochodzących od J. C. Wprawdzie osoba ta nie została przesłuchana bezpośrednio przed organami prowadzącymi postępowanie w niniejszej sprawie, niemniej jednak w poczet materiału dowodowego włączono dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego w sprawie określenia J. C. zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nie można zatem twierdzić, że brak przesłuchania tej osoby przed organami podatkowymi doprowadził do niewyjaśnienia istotnych w spawie okoliczności faktycznych. Podkreślić należy, że spoczywający na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie oznacza konieczności przeprowadzania czynności dowodowych bezpośrednio przed organem podatkowym. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego, przy czym pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres niż termin "dokumenty". W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 1369/17, z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania (w tym w zakresie protokołu przesłuchania świadka) bez udziału skarżącego podatnika. Jednocześnie Sąd stwierdza, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest w takiej sytuacji realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Wbrew stanowisku skarżącego, organ nie przeprowadzając dowodu z zeznań świadka nie mógł naruszyć art. 196 § 1 O.p. Z treści tego przepisu należy wywieść obowiązek świadka do złożenia zeznań (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisie), ale nie rodzi on dla organu bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia tego dowodu. Jeżeli zatem organ, nawet pomimo podejmowania prób wezwania świadka na przesłuchanie, ostatecznie odstępuje od przeprowadzenia tej czynności dowodowej, to takie działanie może być oceniane w kontekście ewentualnego naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ale nie uchybienia treści art. 196 § 1 O.p. Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów, przede wszystkim poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, nie miały w rzeczywistości miejsca. Przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organy art. 2a O.p., należy wskazać, że zgodnie z powołaną regulacją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta będzie mieć zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione trzy warunki, które występować będą przy tym łącznie, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a ww. ustawy. Po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta nie ma zastosowania do innych wątpliwości niż związane z treścią tych przepisów, tj. np. co do stanu faktycznego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. W niniejszej sprawie warunki te nie zostały spełnione. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, że organ podatkowy naruszył opisaną zasadę z art. 2a O.p. Jak wyżej wskazano wyrażony w tym przepisie nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości jednoznacznie odnosi się do przepisów prawa podatkowego. Przepis ten nie dotyczy niedostatków w zakresie dowodów i ustaleń stanu faktycznego. Wniosek o odroczenie rozprawy nie mógł być uwzględniony. Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym z przyczyn wskazanych w zarządzeniu z dnia 24 lutego 2021 r., o czym poinformowano strony postępowania. Stosownie do art. 99 p.p.s.a. sąd nawet na zgodny wniosek stron może odroczyć posiedzenie tylko z ważnej przyczyny. Pomijając, że takiego zgodnego wniosku w sprawie nie było, to wskazać należy, że co do zasady sąd administracyjny orzeka na podstawie akt administracyjnych przekazanych mu przez organ wraz ze skargą, a stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a., z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu, zgromadzony przez organ materiał był wystarczający do dokonania oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Sąd wydał w niniejszej sprawie wyrok na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.133 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Zarządzeniem Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nr 49/2020 z dnia 19 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. Uznać należy, że rozpoznanie sprawy było konieczne, zaś aktualna sytuacja związana z pandemią COVID-19 uzasadniała przyjęcie, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.