II SA/Go 185/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Staniszewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędzia WSA Michał Ruszyński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 maja 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę. W dniu [...] października 2020 r. na Towarowym Terminalu Odpraw Celnych funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o nr rej. [...]. Przewoźnikiem towaru o nazwie Plastyfikator formesanas ella (molding plastyfikator oil) o masie 27080 kg, zaklasyfikowanym do kodu CN 2710 była spółka P Sp. z o.o. W toku kontroli, po sprawdzeniu danych podanych w zgłoszeniu [...] ustalono, że zgłoszenie to zostało automatycznie zamknięte przez system SENT w dniu [...] października 2020 r. Strona na etapie przewozu towarów w dniach 18-19 października 2020 r. nie utworzyła kolejnego zgłoszenia SENT, a lokalizator o numerze [...] przestał być widoczny w systemie SENT-GEO i nie monitorował dalszego przemieszczania towaru. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (NUCS) postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] wszczął z urzędu postępowanie o nałożeniu na spółkę kary pieniężnej. Następnie decyzją z dnia [...] r., nr [...] nałożył na przewoźnika P Sp. z o.o. karę pieniężną w kwocie 20.000 zł za niewywiązanie się z obowiązku dokonania zgłoszenia SENT z uwagi na przewóz przez terytorium Polski towarów objętych monitorowaniem. Od powyższej decyzji P Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie: – art. 165 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: O.p.) w związku z art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm., dalej jako: ustawa SENT) poprzez wszczęcie postępowania po upływie ponad roku od dnia przeprowadzenia kontroli na drodze, co winno skutkować umorzeniem postępowania; – art. 121 § 1 i art. 120 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie fiskalnym interesem organów podatkowych, przejawiające się w szczególności w nałożeniu na stronę - przewoźnika kary pieniężnej pomimo małej wagi stwierdzonych uchybień, a także posiadanie przez spółkę - przewoźnika wszelkich dokumentów świadczących o legalności i prawidłowości dokonywanego przewozu towarów; – art. 24 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. dokonanie wykładni pojęcia "interesu publicznego" jedynie przez pryzmat profiskalnych interesów Skarbu Państwa podczas, gdy przesłanka ta winna być rozpatrywana w oparciu o zasadę proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych i pominięcie w ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo, iż działania Spółki nie były nastawione na uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa jak również nie miały cech oszustwa podatkowego; – art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną, zawężającą wykładnię, sprowadzającą się do wykluczenia przez organy podatkowe możliwości zastosowania odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a w efekcie naruszenie zasady proporcjonalności, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania przepisów ustawy SENT w sposób naruszający zasadę proporcjonalności, a w szczególności poprzez zastosowanie środków nieproporcjonalnych do popełnionego uchybienia i nałożenie rażąco wysokiej kary za nieistotne uchybienia przewoźnika; – art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT poprzez niezasadne nałożenie na spółkę - przewoźnika kary pieniężnej, pomimo braku jakichkolwiek podstaw do takiego działania, z uwagi na posiadanie przez spółkę wszelkich dokumentów świadczących o legalności i prawidłowości dokonywanego przewozu towarów, co świadczy o działaniu przez organy podatkowe w sposób sprzeczny z celem ustawy o SENT i kierowania się wyłącznie fiskalnym interesem budżetu państwa, a w efekcie nieuzasadnionym nakładaniem kar pieniężnych na legalnie działających przewoźników. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako - DIAS) decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść art. 3 ust. 1 i 2 ustawy SENT, a następnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 tej ustawy przesyłanie, uzupełnianie i aktualizacja zgłoszenia następują za pośrednictwem Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych. Podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik mogą przesyłać, uzupełniać i aktualizować zgłoszenia pod warunkiem, że są zarejestrowanymi użytkownikami Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na treść art. 7 ww. ustawy, który określa obowiązki przewoźnika w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego. W tej sytuacji przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Naruszenie tego obowiązku sankcjonowane jest karą pieniężną w kwocie 20.000 zł na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT. Dalej DIAS podał, że NUCS uwzględnił okoliczności faktyczne ustalone bezpośrednio podczas kontroli, z których wynika, iż funkcjonariusze Celno-Skarbowi stwierdzili brak aktualnego numeru referencyjnego SENT na wykonywany przewóz. Przewożony przez spółkę towar pierwotnie objęty został zgłoszeniem [...], które zostało automatycznie zamknięte przez system [...] października 2020 r. Na etapie transportu towaru w dniach 18-19 października 2020 r. strona nie utworzyła kolejnego zgłoszenia SENT, a lokalizator nr [...] przestał być widoczny w systemie SENT-GEO i nie monitorował dalszego przemieszczania się towaru, przez co nie dopełniono obowiązku wynikającego z art. 7 ust. 1 ustawy SENT. W ocenie organu odwoławczego NUCS zasadnie uznał, iż zaistniały podstawy do wymierzenia wobec spółki kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zauważył również, iż na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem przepisu art. 26 ust. 3, w którym określono kryteria odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Dalej organ odwoławczy podniósł, iż ocena zasadności nałożenia kary pieniężnej składa się z dwóch elementów – badania naruszenia obowiązków przewidzianych w ustawie, uzasadniających nałożenie kary pieniężnej oraz analizy ustawowych przesłanek odstąpienia od jej wymierzenia. Jednocześnie organ wskazał, że naruszenie przez spółkę art. 7 ust. 1 ustawy SENT jest bezsprzeczne, bowiem do czasu zgłoszenia się kierującego środkiem transportu do kontroli, transport ten pozostawał poza kontrolą organu. Podkreślił przy tym, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu towarów. Z tego też względu jest bez znaczenia, czy popełniony błąd ma charakter drobny, niezawiniony, ponieważ uregulowania tego aktu prawnego nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek nieświadomego działania, błędów czy pomyłek. Dla ustalenia, czy wypełniona została dyspozycja art. 22 ust. 1 ustawy SENT wystarczające jest wykazanie, że doszło do naruszenia obowiązków (w tym konkretnym przypadku obowiązków określonych w art. 7 ust. 1 ustawy) lub warunków związanych z przewozem. Istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Podanie w zgłoszeniu danych zgodnych ze stanem faktycznym daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Zdaniem DIAS sytuacja, która doprowadziła stronę do naruszenia przepisów ustawy SENT nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów ww. ustawy, nie wiązała się także z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tergo aktu prawnego. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. W przywołanej regulacji ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z ww. przesłanek. Nadto organ wskazał, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Zdaniem organów orzekających "ważny interes przewoźnika" występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi, takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną przewoźnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej podmiotu oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla rodziny, to trzeba mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany. DIAS przedstawił następnie ustalenia NUCS dotyczące sytuacji finansowej i majątkowej P Sp. z o.o. i podał, że z informacji pozyskanej z Urzędu Skarbowego wynika, iż na dzień 3 stycznia 2022 r. spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku VAT za 2017 i 2018 r. w łącznej wysokości wraz z odsetkami w kwocie 395.880,00 zł, wobec spółki prowadzono 3 postępowania egzekucyjne (sprawy są zamknięte) oraz nie figuruje w rejestrze czynności majątkowych. W 2017 r. spółka osiągnęła przychód w wysokości: 7.452.734,54 zł, poniosła koszty w kwocie 6.736.427,16 zł, dochód wyniósł 716.307,38 zł. W 2018 r. strona osiągnęła przychód w wysokości: 8.092.269,13 zł, poniosła koszty w kwocie 8.508.721,67 i odnotowała stratę w wysokości 416.452,54 zł. W 2019 r. spółka osiągnęła przychód w wysokości; 5.013.090,56 zł, poniosła koszty w kwocie 4.684.911,58 zł, jej dochód wyniósł 328.178,98 zł. W 2020 r. spółka osiągnęła przychód w wysokości: 6.827.763,88 zł, poniosła koszty w kwocie 6.411.954,80 zł, jej dochód wyniósł 415.809,08 zł. Z informacji przedstawionych przez ZUS wynika natomiast, że spółka składa deklaracje rozliczeniowe ZUS, nie posiada zaległości na ubezpieczenia społeczne oraz złożyła wniosek o zwolnienie z opłacenia należności z tytułu składek za 03-05.2020. Nadto organ podał, że na platformie PUESC zarejestrowano w okresie od 18 kwietnia 2017 r. do 2 marca 2022 r. łącznie 3.155 zgłoszeń objętych ustawą SENT, co świadczy o dużym doświadczeniu i znajomości procedur związanych z przewożeniem towarów wrażliwych. Wobec spółki wszczęto 3 postępowania (w tym przedmiotowe), w związku z naruszeniem przepisów ustawy SENT. Nadto w ostatnich trzech latach NUCS udzielił spółce pomocy w formie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie decyzji z dnia [...] r., nr [...] na kwotę 10.000 zł. W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia, a w szczególności osiągnięta przez spółkę strata, nie stanowią okoliczności wskazujących na zagrożenie jej działalności, bowiem w kolejnych latach odnotowany został zysk. DIAS wyjaśnił, że o dostępności środków finansowych decydują przede wszystkim uzyskiwane przychody z tytułu świadczonych usług, bądź sprzedawanych towarów, a nie zysk (bądź strata) będące wynikiem różnicy pomiędzy przychodami, a kosztami działalności, które to stanowią decyzje gospodarcze podejmowane przez podmiot. Częstotliwość wykonywanych przez spółkę przewozów zarejestrowanych w systemie SENT świadczy o tym, że jest doświadczonym przewoźnikiem, znana jest jej zatem procedura otwarcia i zamknięcia zgłoszenia. Według organu odwoławczego uregulowanie nałożonej kary nie spowoduje drastycznego pogorszenia sytuacji finansowej spółki w taki sposób, by konieczne było wyzbycie się majątku trwałego lub odnotowano brak środków na bieżącą działalność gospodarczą. Przejściowe trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie są podstawą do automatycznego udzielenia ulgi. W sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne, czy zdarzenia losowe, które umożliwiłyby odstąpienie od nałożonej kary pieniężnej. Następnie DIAS wyjaśnił, że dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" i oszustwami podatkowymi w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe". Intencją organów kontrolujących prawidłowość stosowania przepisów ustawy SENT nie jest uderzenie w przedsiębiorców legalnie i rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne lecz skuteczne monitorowanie rynku "towarów wrażliwych". Z tego też względu ustawodawca nie uzależnił możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nawet jeśli nieprawidłowości w rejestrze powstały wskutek nieumyślnego błędu ludzkiego. W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono także naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego. Dla odpowiedzialności przewoźnika, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji formalne błędy w zgłoszeniach, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi. Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie stanowiłoby zachwianie zasady proporcjonalności, strona byłaby w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Nałożenia kary nie można traktować jako dyskryminacji przedsiębiorcy, gdyż funkcją kary nie jest utrudnienie prowadzenia działalności, tylko wymuszenie należytego prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 165b O.p., bowiem nie mają one zastosowania w niniejszym postępowaniu. DIAS powołał treść art. 26 ust. 5 ustawy SENT, w którym stwierdzono, iż przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Dalej organ odwoławczy wskazał znaczną rozbieżność charakteru kontroli podatkowej uregulowanej w Ordynacji podatkowej i kontroli drogowej uregulowanej w ustawie o SENT. W toku kontroli podatkowej dochodzi do dokonania pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności konkretnych zdarzeń. Ostateczne ustalenia zawarte w protokole z kontroli podatkowej oraz zgromadzone w jej toku dowody są wystarczająca podstawą do wydania rozstrzygnięcia w ewentualnym następczym postępowaniu podatkowym. Z uwagi na konieczność dokonania takich kompletnych ustaleń, jak i zawarcia w protokole kontroli podatkowej oceny prawnej dokonanych ustaleń, kontrola ta może i musi trwać dłuższy okres czasu, który może być (w stosownych przypadkach) odpowiednio przedłużany. Natomiast w przypadku kontroli drogowej w trybie ustawy SENT, mamy do czynienia tylko i wyłącznie z udokumentowaniem danego stanu faktycznego stwierdzonych braków w zgłoszeniu SENT, a następnie dopuszczeniem do dalszego przewozu towarów. Ustalenia dokonane w toku kontroli na drodze nie są i nie mogą być ustaleniami ostatecznymi, pozwalającymi na wydanie rozstrzygnięcia administracyjnego w zakresie odpowiedzialności i kary za ewentualne naruszenia tej ustawy. Co istotne, czynności tej kontroli nie są wykonywane, co do zasady, w obecności lub wobec podmiotu, który dokonał ewentualnego naruszenia ustawy o SENT i wobec którego powinno być wszczęte następcze postępowanie administracyjne. Dodatkowo część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla oceny kto i dlaczego dopuścił się naruszenia (i jakiego typu) przepisów ustawy SENT, wymaga albo przeprowadzenia badań laboratoryjnych (z próbek pobranych w trakcie tej kontroli), albo pozyskania dokumentów od producenta danego wyrobu (którym nie zawsze jest sprzedający) lub wyjaśnień i dokumentów od innych osób trzecich, np. kolejnych podzleceniodawców umowy przewozu, spedytorów czy operatorów systemów geolokalizacyjnych. Tym samym ustalenia dokonane w protokole kontroli drogowej nie mają charakteru ostatecznego i wymagają przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego, a więc protokół z kontroli drogowej w trybie ustawy SENT nie ma charakteru identycznego jak protokół kontroli podatkowej w trybie Ordynacji podatkowej, przez co brak jest możliwości odpowiedniego zastosowania w tym przypadku postulowanego przepisu art. 165b O.p. DIAS za niezasadne, w świetle stanu faktycznego, uznał również pozostałe naruszenia podnoszone w odwołaniu. Pismem z dnia [...] października 2022 r. P Sp. z o. o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: – art. 165b O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną, w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia w tej sprawie postępowania; – art. 121 § 1 i art. 120 O.p., poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie fiskalnym interesem organów podatkowych, przejawiające się w szczególności w nałożeniu na Stronę - przewoźnika kary pieniężnej pomimo małej wagi stwierdzonych uchybień, a także posiadanie przez Spółkę - przewoźnika wszelkich dokumentów świadczących o legalności i prawidłowości dokonywanego przewozu towarów; – art. 24 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. dokonanie wykładni pojęcia "interesu publicznego" jedynie przez pryzmat profiskalnych interesów Skarbu Państwa podczas, gdy przesłanka ta winna być rozpatrywana w oparciu o zasadę proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych i pominięcie w ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo, iż działania Spółki nie były nastawione na uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa jak również nie miały cech oszustwa podatkowego; – art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną, zawężającą wykładnię, sprowadzającą się do wykluczenia przez organy podatkowe możliwości zastosowania odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a w efekcie naruszenie zasady proporcjonalności, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania przepisów ustawy o SENT w sposób naruszający zasadę proporcjonalności, a w szczególności poprzez zastosowanie środków nieproporcjonalnych do popełnionego uchybienia i nałożenie rażąco wysokiej kary za nieistotne uchybienia przewoźnika; – art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT poprzez niezasadne nałożenie na Spółkę - przewoźnika kary pieniężnej, pomimo braku jakichkolwiek podstaw do takiego działania, z uwagi na posiadanie przez Spółkę wszelkich dokumentów świadczących o legalności i prawidłowości dokonywanego przewozu towarów, co świadczy o działaniu przez organy podatkowe w sposób sprzeczny z celem ustawy SENT i kierowania wyłącznie fiskalnym interesem budżetu państwa, a w efekcie nieuzasadnionym nakładaniem kary pieniężnym na legalnie działających przewoźników. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 28 grudnia 2022 r. sygn. akt II SA/Go 682/22 po rozpoznaniu skargi P Sp. z o.o. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] (pkt I), umorzył postępowanie administracyjne (pkt II) oraz orzekł o kosztach postępowania na rzecz skarżącej (pkt III). W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że kluczowym zagadnieniem w sprawie są ustalenia faktyczne dotyczące daty przeprowadzenia kontroli oraz daty doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Stwierdzone przez organy naruszenia obowiązków przewoźnika wynikających z przepisów ustawy SENT zostały wykryte podczas kontroli w dniu [...] października 2020 r. W efekcie tej kontroli Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 3 ustawy SENT, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej na P sp. z o.o. za niedokonanie przez przewoźnika zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. W ocenie Sądu należy zatem stwierdzić, że przed doręczeniem skarżącej spółce postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin dokonania tej czynności, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Sąd wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieją odmienne stanowiska odnośnie możliwości zastosowania art. 165b O.p. w toku postępowania normowanego regulacjami ustawy SENT. Na poparcie poglądu wykluczającego zastosowanie przepisu art. 165b § 1 O.p. wskazuje się, że kontrola przewozu towarów nie jest kontrolą celno - skarbową w rozumieniu przepisów Działu V ustawy KAS. Wynika to z zawarcia w ustawie SENT wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Ustawa SENT nie zawiera odesłania do ustawy KAS w zakresie obejmującym Dział V, a przepisów tego działu dotyczy odesłanie zawarte w ar. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co oznacza że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania. Nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 O.p. w drodze podwójnego odesłania. Wskazuje się również, że art. 165b § 1 O.p. nie może mieć zastosowania do przedmiotowego postępowania bowiem ma on zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (vide: wyroki NSA z dnia: 2 lutego 2022 r., II GSK 2179, z 7 grudnia 2021 r., II GSK 2186/21, 18 listopada 2021 r., II GSK 1265/21, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Sąd w składzie orzekającym podzielił stanowisko co do odpowiedniego stosowania przepisu art. 165b § 1 O.p. w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązków nałożonych przez ustawę SENT, przedstawione w wyrokach NSA: z 4 listopada 2021 r., II GSK 1123/21, II GSK 1124/21, II GSK 1126/21, II GSK 1952/21, II GSK 1953/21, z 24 listopada 2021 r., II GSK 1956/21 II GSK 1957/21, z 16 grudnia 2021 r., II GSK 2364/21, II GSK 2363/21, 3 marca 2022 r., II GSK 35/22, (dostępnie na CBOSA). W konsekwencji Sąd stwierdził, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 powołanej wyżej ustawy oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenia. Kontrola miała bowiem miejsce w dniu [...] października 2020 r., natomiast skuteczne wszczęcie postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia [...] listopada 2021 r. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (pkt I wyroku). Ponadto Sąd - na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. - umorzył postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niedokonanie zgłoszenia przez przewoźnika (pkt II wyroku). W ocenie Sądu okoliczność wydania i doręczenia stronie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania po upływie 6 miesięcy od sporządzenia protokołu kontroli stała na przeszkodzie wszczęcia, prowadzenia, a w konsekwencji zakończenia postępowania w formie decyzji o nałożeniu na skarżącą spółkę kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł za niedokonanie zgłoszenia przez przewoźnika Upływ terminu z art. 165b § 1 O.p. należy bowiem traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisaną w nauce jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego wszczęcia - obligującą do umorzenia postępowania. Tym samym zbędne stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. DIAS wniósł skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2024 r. sygn. akt II GSK 591/23 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. W ocenie NSA trafny okazał się zarzut podnoszący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 o.p. Konsekwencją uznania tego zarzutu kasacyjnego za zasadny musiało być uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. NSA wskazał, że uzasadnienie takiego działania sądu drugiej instancji znajduje oparcie w tym, iż sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji ograniczył się tylko do oceny zarzutu odnoszącego się do naruszenia przez DIAS art. 165b § 1 o.p. Pozostałe zarzuty skargi nie były przedmiotem oceny ze strony sądu pierwszej instancji. NSA zauważył, że sporne w sprawie zagadnienie prawne dotyczy możliwości stosowania art. 165b § 1 o.p. w sprawach nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT. Stosownie do art. 165b § 1 o.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z kolei w art. 26 ust. 5 ustawy SENT przewidziano, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że przepis art. 165b § 1 o.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT (por. m.in. wyroki NSA: z 18 listopada 2021 r., sygn. akt: II GSK 1203/21 i II GSK 1265/21; z 30 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 2119/21; z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2186/21; z 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21; z 15 marca 2022 r., sygn. akt: II GSK 100/22 oraz II GSK 111/22; z 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt II GSK 266/22; z 3 października 2023 r., sygn. akt II GSK 1954/22; te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w CBOSA). Wprawdzie początkowo orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, a także NSA nie było w tej kwestii jednolite (zob. m.in. wyroki z: 4 listopada 2021 r., sygn. akt: II GSK 1123/21, II GSK 1126/21, II GSK 1953/21; z 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1956/21 i II GSK 1957/21). Jednak w postanowieniu z 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23, odmawiającym podjęcia uchwały, NSA uznał, że od 1 marca 2022 r. nie zachodzi rozbieżność linii orzeczniczych. Wobec powyższego NSA w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę akceptuje ukształtowaną po tej dacie, w sposób jednolity i trwały, linię orzeczniczą prezentującą pogląd, że przepis art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA. Mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określone kwestie sporne uważać trzeba bowiem za ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 - powoływane orzeczenia sądowe dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobligowany jest uwzględnić wskazania wyrażone w wyroku NSA z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt II GSK 591/13. W powyższym wyroku NSA przesądził, że przepis art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Jako że na mocy art. 190 p.p.s.a. WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, to nie ma podstaw, aby ponownie analizować zarzut Skarżącego w powyższym zakresie. Na obecnym etapie rola Sądu pierwszej instancji - zgodnie z wytycznymi NSA - sprowadza się do oceny legalności zaskarżonej decyzji, z pominięciem zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 165b o.p. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Z kolei stosownie do ust. 2 pkt 1 tego artykułu, zgłoszenie zawiera w przypadku przewozu po drodze publicznej m.in. numer lokalizatora albo numer urządzenia. Przepis ten określa obowiązki rejestracyjne przewoźnika w przypadku przewozu towarów przez terytorium kraju (RP), jeżeli zaczyna się on i kończy w innym państwie - członkowskim lub trzecim (tzw. tranzyt). Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy SENT kierujący, w momencie rozpoczęcia przewozu towaru, jest obowiązany posiadać numer referencyjny zgłoszenia, ewentualnie dokument zastępujący zgłoszenie i potwierdzenie przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokument, o którym mowa w art. 3 ust. 7. Bezsporna w zaistniałym stanie faktycznym jest okoliczność, że w dniu [...] października 2020 r. funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego, na podstawie 12a ustawy SENT, przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o nr rej. [...], którym z Litwy do Niemiec przewożony był towar o nazwie Plastyfikator formesanas ella (molding plastyfikator oil) o masie 27080 kg, zaklasyfikowanym do kodu CN 2710. Przewoźnikiem towaru była P Sp. z o.o. W toku kontroli, po sprawdzeniu danych podanych w zgłoszeniu [...] ustalono, że zgłoszenie to zostało automatycznie zamknięte przez system SENT w dniu [...] października 2020 r. Strona na etapie przewozu towarów w dniach 18-19 października 2020 r. nie utworzyła kolejnego zgłoszenia SENT, a lokalizator o numerze [...] przestał być widoczny w systemie SENT-GEO i nie monitorował dalszego przemieszczania towaru. Stosownie do treści art. 11 ustawy SENT numer referencyjny jest ważny przez 10 dni od dnia jego nadania (ust. 1). W przypadku upływu terminu, o którym mowa w ust. 1, przewóz towaru może być kontynuowany po przesłaniu odpowiednio przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nowego zgłoszenia i uzyskaniu nowego numeru referencyjnego (ust. 2). Zgodnie z art. 3 ust. 1 system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Z treści art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT wynika, że w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 (niedokonania zgłoszenia przewozu towarów, podlegających systemowi monitorowania), na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20.000 zł. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że kontrolowany przewóz podlegał przepisom ustawy SENT. Nie ma również sporu co do tego, że wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zaś skarżący należy do kręgu podmiotów uznanych przez ustawodawcę za przewoźnika w art. 2 pkt 8 tej ustawy. W konsekwencji powyższego stan sprawy w odniesieniu do nieprawidłowości jest niewątpliwy i został ustalony oraz udowodniony przez organy obydwu instancji zgodnie z przepisami postępowania. Spór sprowadza się do oceny zasadności nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone naruszenie i nieuwzględnienia przez organy obu instancji okoliczności umożliwiających odstąpienia od kary. W art. 22 ust. 3 ustawy SENT normodawca nadał organom kompetencję do uwzględnienia indywidualnych okoliczności w ramach jednostkowej sprawy, w celu odstąpienia od nałożenia kary. Powołana regulacja przewiduje, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei w art. 26 ust. 3 ustawy SENT zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożonej kary. Stosownie do tej regulacji organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej (pkt 1) albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej (pkt 3), albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (pkt 4). Jak na to wskazuje zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z ważnym interesem przewoźnika, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary, z uwagi na sytuację finansową strony. W latach 2017 - 2020 (oprócz 2018 r., kiedy odnotowano stratę w wysokości 416.452, 24 zł) skarżąca osiągała dochody. Na dzień 3 stycznia 2022 r. spółka posiadała zaległości z tytułu podatku VAT w wysokości 395.880, 00zł. Nie posiadała zaległości wobec ZUS. W okresie od 18 kwietnia 2017 r. do 2 marca 2022 r. zarejestrowano 3.155 zgłoszeń przewozów skarżącej w rejestrze SENT, co wskazuje na duże doświadczenie oraz znajomość procedur związanych z przewozem towarów wrażliwych. W toku postępowania skarżąca nie powoływała się na jakieś szczególne okoliczności, które uniemożliwiałyby jej poniesienie kary za stwierdzone naruszenie. Również motywy powstania naruszenia nie wskazują na szczególną okoliczność, która uzasadniałaby odstąpienie od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Przeoczenie i błąd pracownika, który po wygaśnięciu zgłoszenia SENT nie dokonał powtórnego zgłoszenia danego przewozu towarów nie stanowi okoliczności nadzwyczajnej uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary. Zarzuty skargi skoncentrowane są na przesłance interesu publicznego. Zdaniem skarżącej w sprawie naruszono art. 22 ust. 3 ustawy SENT (błędnie powołano się na art. 24 ust. 3) poprzez jego nie zastosowanie i nie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna uwzględnić poszanowanie zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa. Mając na uwadze stanowisko skarżącej wskazania wymaga, że wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 22 ust. 3 ustawy SENT oznacza, iż ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą zaś - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi (tak NSA w wyrokach: z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19; z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 629/19; z 7 grudnia 2019 r., sygn. akt II GSK 1696/19, publ. CBOSA). Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że nie można przyjąć, iż w interesie publicznym leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT, czy też uchybień formalnych. Jednakże zdaniem Sądu racje mają orzekające w sprawie organy, że tego rodzaju naruszenia nie stwierdzono w zaistniałej sprawie. W sprawie nie doszło bowiem do "uchybienia formalnego" lub "nieistotnej omyłki", bowiem niedokonanie zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy SENT, stanowiło poważne naruszenie zasad monitorowania, uniemożliwiające realizację celów ustawy SENT, czyli wykonania kontroli przewozu. Zgodzić się należy z DIAS, że bieżące monitorowanie umożliwia skontrolowanie pojazdu i przewożonego towaru w trakcie przemieszczania się po terytorium Polski, jak też skontrolowanie realizacji obowiązków wynikających z tej ustawy. Naruszenie obowiązku, o którym mowa w art. 7 ust. 1, wypacza zatem cel ustawy SENT. Brak zgłoszenia w systemie SENT nie pozwala bowiem monitorować całej trasy przejazdu, a tym samym ustalić którędy nastąpił przejazd towaru, czy odbyły się postoje i czy nie nastąpił przeładunek towaru. Przekazywanie danych, o których mowa wyżej daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Stąd też stwierdzone naruszenie, tj. brak dokonania zgłoszenia przewozu towaru do systemu SENT, uniemożliwiło organom monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym, skoro stanowią jedne z najpoważniejszych naruszeń tej ustawy. Powyższego naruszenia nie niweczy przedstawienie podczas kontroli dokumentów dotyczących przewozu towarów wrażliwych, odnoszą one bowiem do przewożonego towaru, a nie do wykonywanego przewozu, który obejmuje również trasę przejazdu. Przypomnieć należy, że przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Każdy zatem z podmiotów obowiązany jest w trakcie całej trasy umożliwić lokalizację pojazdu wraz z towarem, zaś w sytuacji nieprzestrzegania przepisów prawa winien mieć świadomość konsekwencji, a przede wszystkim sankcji, które są istotnym elementem ustawy SENT uruchamianym w przypadku naruszenia przyjętych zasad. Strona jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na niego przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad pracownikami, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. Rację mają organy obu instancji, że w interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty zajmujące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącej sprowadzające się do twierdzenia, że przy wymierzeniu kary za nie zgłoszenie do systemu SENT organ kierował się jedynie względami profiskalnymi. Odnosząc się do tej argumentacji zaznaczyć należy, że brak zagrożenia karą, związany z automatycznym odstępowaniem od jej wymierzenia doprowadziłby do powszechnego celowego, bądź niecelowego uchylania się przewoźników od stosowania art. 7 ust. 1 ustawy SENT, a w konsekwencji uniemożliwiłoby monitoring trasy przewozu towarów podlegających ustawie. Dodatkowo podnieść należy, że ratio legis przytoczonego aktu prawnego zasadniczo sprowadza się do zwiększenia skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W ocenie Sądu w przypadku naruszenia obowiązku wynikającego z art. 7 ust. 1 ustawy SENT, organy winny uwzględniać instytucję odstąpienia od kary w wyjątkowych sytuacjach, gdyż naruszenie tego rodzaju godzi w istotę i podstawowe cele powołanej ustawy. Celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, z tych względów w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. W sprawie niniejszej taka wyjątkowa sytuacja nie miała miejsca. Ponownie podkreślenia wymaga, że w badanej sprawie stwierdzone naruszenie nie stanowiło błędu formalnego lub omyłki (np.: tzw. literówki w numerach rejestracyjnych pojazdów) albo oczywistej niedokładności (np.: brak jedynie numeru listu przewozowego itp.), które to okoliczności uzasadniają odstąpienie od nałożenia kary (por. wyrok z dnia 1 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 145/21, CBOSA). Tego typu sytuacja nie stanowi przedmiotu niniejszej sprawy. Wobec braku dokonania zgłoszenia w systemie SENT doszło do naruszenia zasadniczego obowiązku nałożonego przez ustawodawcę w tego rodzaju przedwozach. W orzecznictwie jako poważne naruszenie ustawy SENT przyjmuje się już samo nie przekazywanie danych (zob.: wyrok WSA w Opolu z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt II SA/Op 173/22, CBOSA). W ocenie Sądu wymierzona kara pieniężna za stwierdzone naruszenie jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie jest dla strony dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniałby zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie przesłanki interesu publicznego uwzględniającej treść zasady proporcjonalności na podstawie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. W niniejszej sprawie skala stwierdzonego naruszenia nie stanowiła, jak uznaje skarżąca, uchybienia małej wagi, albowiem w konsekwencji naruszenie to uniemożliwiało osiągnięcie zamierzonych przez ustawodawcę celów. W toku postępowania nie stwierdzono, aby zaistniały szczególne okoliczności, które realizację obowiązku ustawowego czyniłyby niemożliwą. Podkreślić również należy, że zarzuty w zakresie naruszenia zasady proporcjonalności nie mogą służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa. Wysokość kary jaką obciążono skarżącą jest zgodna z przepisami ustawy SENT oraz, w ocenie Sądu, jest adekwatna do rangi naruszenia. Na marginesie zwrócić trzeba uwagę, że w judykaturze konsekwentne jest stanowisko, iż kara pieniężna odgrywa istotną rolę w zagwarantowaniu przestrzegania rygorów wynikających z systemu monitorowania drogowego przewozu towarów wrażliwych. Tym samym przepisy ustawy SENT pełnią funkcję prewencyjną poprzez groźbę wysokiej kary za naruszenia norm i mają odstraszać od lekceważenia rygorów zgłaszania przewozu towarów wrażliwych (tak np.: NSA w wyroku z 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1464/19). Podkreślenia wymaga także i to, że przepisy ustawy SENT nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar, ani ich zmiany w zależności od uznania administracyjnego. Mechanizm ich stosowania ma charakter taryfowy. W ocenie Sądu analiza sprawy pozwala na stwierdzenie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i był wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Podsumowując należy stwierdzić, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.