III SA/Wa 1415/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 4 czerwca 2019 r. wniesionego przez H. L. Syndyka masy upadłości R. R. (dalej: "Strona", "Skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") z dnia [...] maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Decyzję z dnia [...] maja 2019 r. NUS określił Stronie w podatku od towarów i usług: kwotę zobowiązania podatkowego: za sierpień 2012 r. w wysokości 337 912 zł, za wrzesień 2012 r. w wysokości 167 399 zł; za październik 2012 r. w wysokości 234 042 zł, za listopad 2012 r. w wysokości 70 239 zł, za grudzień 2012 r. w wysokości 227 162 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za sierpień wrzesień, październik, listopad oraz za grudzień 2012 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika: za sierpień, za wrzesień, za październik, za listopad oraz za grudzień 2012 r. w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że pismem z dnia 25 października 2016r. (doręczonym w dniu 31 października 2016 r.) Strona została skutecznie zawiadomiona, że z dniem 19 października 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p."), uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2011 r. do grudnia 2012 r. Do dnia wydania decyzji brak prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ponadto postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. Sąd Rejonowy [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość Strony jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. W związku z tym zgodnie z art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Organ wskazał, że do dnia sporządzenia niniejszej decyzji ww. postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone ani umorzone. Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P.H.U. N., W. (po zmianie nazwiska: P.), I. O., T., oraz D.. Wedle organu na wcześniejszym etapie obrotu sprzętem fotograficznym, tj. na etapie poprzedzającym dostawy do Skarżącego wystąpiły nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji wskazał okoliczności świadczące o tym, że Skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z W. (po zmianie nazwiska: P.), I. O., T. oraz D.. Natomiast zawierając transakcje z E. P. (w imieniu której działała matka), świadomie wykorzystał ją do uzyskania wyższego zwrotu podatku VAT. W ramach opisanego łańcucha transakcji (kontrahenci z innego państwa członkowskiego UE -> A. B. działający jako F. -> P.H.U. P./P.H.U. N. -> B.H., R.), Strona czerpała korzyść podatkową dokonując w znacznej mierze dalszej odsprzedaży przy wykorzystaniu zerowej stawki VAT w ramach transakcji TAX FREE oraz WDT. Mając powyższe na uwadze organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), zakwestionował uprawnienie Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: P.H.U. N., W. (po zmianie nazwiska: P.), I. O., T., D.. Pismem z dnia 4 czerwca 2019 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie bowiem czynności zostały dokonane, a do ewentualnych nieprawidłowości miało dojść na wcześniejszych etapach obrotu, o czym podatnik nie wiedział, ani nie miał możliwości się dowiedzieć w okresie dokonywania transakcji, 2) przepisów postępowania, w tym art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez niezasadne zastosowanie i błędne określenie kwot zobowiązania, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwot do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem. 3) art. 193 O.p. przez bezpodstawne uznanie ksiąg w przedmiotowym zakresie za nierzetelne, 4) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie obywateli do organów podatkowych oraz art. 187, art. 191 oraz art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz rozstrzygnięcie nieoparte w zgromadzonym materiale dowodowym, czym naruszono zasadę prawdy materialnej. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, iż przedmiotem niniejszej sprawy jest prawidłowość dokonanych przez Stronę rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2012 r. Zatem w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii dotyczącej przedawnienia kwot zobowiązań podatkowych za ww. okresy. Jak zauważył DIAS w dniu 2 kwietnia 2014 r. Strona upoważniła doradcę podatkowego J. B. do reprezentowania do w ww. postępowaniu podatkowym. Zatem bezsporne jest, że Stronę od dnia 2 kwietnia 2014 r. w postępowaniu reprezentował ww. pełnomocnik. Z powyższego wynika, że NUS wysyłając zawiadomienie z dnia 25 października 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy, na podstawie art. 70c O.p. bezpośrednio do Strony, pominął ustanowionego w sprawie pełnomocnika. DIAS wskazał, że nawet powzięcie informacji przez pełnomocnika od strony nie jest jednak wystarczające do osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawniania, nie zostało ono bowiem dokonane w trybie art. 70c O.p. W świetle powyższego DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od sierpnia do grudnia 2012r. nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się natomiast do przesłanki określonej w art. 70 § 3 O.p. DIAS stwierdził, że ogłoszenie upadłości Strony w dniu [...] grudnia 2017 r., nastąpiło przed upływem terminu, przedawnienia za okresy od sierpnia do grudnia 2012 r. Zatem w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okresy od sierpnia do grudnia 2012 r. jeszcze nie upłynął, możliwym jest zatem orzekanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za te okresy. Organ odwoławczy wskazał, iż kwestią sporną jest ustalenie czy Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: P.H.U. N., W. (po zmianie nazwiska: P.), I. O., T., D.. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że dostawy wymienione na fakturach VAT wystawionych przez P.H.U. N. nie zostały w rzeczywistości dokonane a dysponowanie w tym przypadku przez Stronę spornymi fakturami VAT stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnień wynikający z ich posiadania. Organ odwoławczy odnosząc się do dochowania przez Skarżącego należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji z P.H.U. N. zauważył, że na wcześniejszym etapie obrotu sprzętem fotograficznym, tj. na etapie poprzedzającym dostawy do Skarżącego, wystąpiły nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług, co potwierdza to szereg dowodów, tj. przede wszystkim zeznania tego kontrahenta składane na Policji oraz odbierane przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B., a także zeznania świadków, protokoły z czynności sprawdzających oraz ostateczna decyzja wydane wobec Pani H. i E. P.. DIAS podkreślił, że Pani H. P. w transakcjach zawartych ze Stroną, działała zarówno w imieniu F.H.U. F. jak i P.H.U. N.. Organ odwoławczy wskazał, że odnośnie nawiązania współpracy z F.H.U. F. Strona składała różne zeznania 27 marca 2013 r. i 5 marca 2014 r. Jednocześnie przebiegu zdarzeń opisanych przez Stronę nie potwierdzają zeznania Pani H. P.. która została przesłuchana w Komendzie Miejskiej Policji w B. w dniu 17 maja 2013 r. Natomiast Pani H. P. ponownie przesłuchana w dniu 6 sierpnia 2014 r. w obecności Strony oraz jego pełnomocnika, częściowo potwierdziła wcześniejsze zeznania, częściowo zaś zeznała odmiennie niż miało to miejsce w trakcie poprzednich przesłuchań. Potwierdziła zeznanie dotyczące "powracającego towaru" który poznała po charakterystycznie zabrudzonym opakowaniu i zeznała, że powiązała przedmiotową sytuację z firmą Skarżącego w związku z tym, że przedmiotowy towar właśnie tam sprzedała. DIAS uznał, że za niedochowaniem przez Stronę należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji przemawia także okoliczność, że Strony z ww. firmami nie łączyła jakakolwiek umowa współpracy, a zamówienia dokonywane były wyłącznie telefonicznie lub osobiście bez jakichkolwiek potwierdzeń, podczas gdy zamówienia u innych dostawców składane były np. za pośrednictwem poczty e-mail. Organ odwoławczy uznał, że istotna dla sprawy jest również kwestia płatności dokonywanych z tytułu zawartych transakcji. Od stycznia do lipca 2012 r. Strona zawarła z H. P. łącznie 85 transakcji, z czego 24 zostało uregulowanych poprzez płatności gotówkowe, zaś w grudniu 2011 r. doszło do 12 transakcji z tym dostawcą, z czego 11 zostało uregulowanych poprzez płatności gotówkowe. W okresach rozliczeniowych objętych przedmiotowym postępowaniem podatkowym Strona zawarła natomiast 56 transakcji z firmą P.H.U. N., z czego w pięciu przypadkach płatności miały charakter gotówkowy. W ocenie organu odwoławczego również nie bez znaczenia jest fakt, iż strona zmieniała swoje zeznania co do okoliczności nawiązania współpracy z H. P., zaś na temat płatności dokonywanych na jej rzecz zeznał sprzecznie w stosunku do tego, co wynika z dokumentów księgowych Strony w tym zakresie. Organ odwoławczy odnosząc się do wskazanych rozbieżności w zeznaniach stwierdził, że nie można wykluczyć, że Pani H. P. podczas przesłuchania w dniu 6 sierpnia 2014 r. gdzie obecna była Strona oraz jego profesjonalny pełnomocnik, zeznawała w stanie silnych emocji, co mogłoby tłumaczyć np. powołanie się na niepamięć. Zdaniem organu odwoławczego zeznania Pani P. odnośnie transakcji zawartych ze Skarżącym, nie licząc wskazanych niuansów - są spójne i logiczne. Pani P. podczas tego przesłuchania powtórzyła zeznania zarówno dotyczące "powracającego towaru", swojego niepokoju co do przebiegu transakcji ze Stroną oraz okoliczności jakie wystąpiły w momencie, gdy chciała wycofać się z handlu sprzętem fotograficznym. Zeznała również, że dostawała pogróżki, najprawdopodobniej od swoich dostawców, gdy zgłosiła sprawę na Policję. Mając na uwadze przytoczone argumenty DIAS dał wiarę zeznaniom Pani H. P. i uznał, biorąc pod uwagę również inne dowody zgromadzone w sprawie, że Strona zawierając transakcje z Panią H. P. oraz Panią E. P. (w imieniu której działała matka), świadomie wykorzystał je do uzyskania wyższego zwrotu podatku VAT. W ramach opisanego łańcucha transakcji (kontrahenci z innego państwa członkowskiego UE -> A. B. działający jako F. -> P.H.U. P./P.H.U. N. -> Skarżący), to Strona czerpała korzyść podatkową dokonując w znacznej mierze dalszej odsprzedaży przy wykorzystaniu zerowej stawki VAT w ramach transakcji TAX FREE oraz WDT. W cenie DIAS, mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że faktury VAT wystawione W. są nierzetelne bowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Firma W. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", który nie odprowadził podatku VAT należnego z tytułu dokonanych transakcji. Weryfikacja firmy W. przez Stronę polegała wyłącznie na sprawdzeniu danych rejestracyjnych tej firmy. Skarżący, ani Pan A. R. nigdy nie poznali Pani A. S., jak również nie byli w siedzibie jej firmy. Nie wzbudziło również podejrzeń Strony fakt, iż w imieniu firmy W. kontaktował się Pan O. D. - przedstawiciel zupełnie innej firmy, tj. I. Sp. z o.o., a następnie Pan A. W.. W omawianym przypadku nie można mówić o legalnych działaniach, jeżeli W. prowadzi zorganizowaną sprzedaż za pośrednictwem portalu [...], pomimo iż w dniu 16 lipca 2015 r. wpis dotyczący tej działalności gospodarczej został wykreślony z CEiDG. DIAS ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym m.in. zeznania Strony, świadków jest w zupełności wystarczający aby uznać, że firma Pana I. O., nie dokonała dostaw wskazanych na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Strony. Jak wynika z akt sprawy, w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w zakresie podjęcia współpracy z nową firmą, pracownicy mieli sprawdzać w CEiDG oraz w bazie REGON, czy dana firma istnieje. Jak wynika z dokumentacji księgowej za okres objęty przedmiotowym postępowaniem podatkowym - Strona posiada wydruki z rejestru REGON wg stanu na dzień 10 lipca 2012 r. oraz 19 lipca 2012 r. dotyczące podmiotu I. O.. Zatem weryfikacja tego kontrahenta ograniczona została tylko do sprawdzenia danych rejestracyjnych. Ani Strona, ani Pan B. S. (wskazany przez Stronę jako osoba odpowiedzialna za dokonanie transakcji z Panem I. O. w imieniu Skarżącego) nigdy nie byli w siedzibie tej firmy. Opis Pana O. podany przez B. S. nie pokrywał się z tym ustalonym z urzędu przez organ I instancji. Zdaniem organu odwoławczego gdyby Strona podjęła choćby podstawowe czynności weryfikacyjne w zakresie miejsca prowadzenia działalności Pana I. O., bądź jego tożsamości - powziąłby wiedzę, że osoba podająca się za tego kontrahenta, faktycznie wykorzystuje tylko jego dane. Organ odwoławczy ocenił, że racjonalnym byłoby podjęcie tego rodzaju czynności weryfikacyjnych przy dokonywaniu transakcji z nowym ww. kontrahentem, które w sierpniu 2012 r. opiewały łącznie na kwotę 1 407 015,37 zł, we wrześniu 2012 r. na kwotę 754 827,21 zł, zaś w październiku 2012 r. na kwotę 922 512,32 zł. co stanowiło odpowiednio 31,67%, 17.88 % i 16,20% wszystkich zakupionych w tych miesiącach towarów. Odnośnie transakcji z T. wskazano, że D. P. nie prowadził działalności gospodarczej i nie uczestniczył w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Działania D. P. ograniczyły się jedynie do stworzenia formalnych pozorów uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] września 2013 r. uznał, że faktury VAT wystawione przez T. na rzecz Strony w miesiącach sierpień i wrzesień 2012 r., nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, w związku z czym zastosował w tym zakresie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W zakresie transakcji z D., DIAS stwierdził, że "podmiot ten nie dokonała dostaw wskazanych na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Strony a jedynie świadczą one o rzekomym zawieraniu transakcji pomiędzy podmiotami, mającymi na celu wygenerowanie podatku naliczonego. Z akt sprawy wynika, że na wcześniejszym etapie obrotu, poprzedzającym dostawy telefonów komórkowych z firmy D. do firmy Strony wystąpiły nieprawidłowości w zakresie rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że dostaw miał dokonywać osobiście Pan A. W., choć jak zeznał Pan T. R. (brat Skarżącego) nigdy nie sprawdzał jego tożsamości, zaś weryfikację firmy D. ograniczył do sprawdzenia jej danych rejestracyjnych. Strona nie nawiązała z kontrahentem pisemnych umów handlowych pomimo obrotu towarem o znacznej wartości. Transakcje zawarte przez Skarżącego z firmą A. W. nie były pojedynczymi, incydentalnymi transakcjami. Wręcz przeciwnie współpraca była długofalowa (od września 2012 r. do lutego 2013 r.) i dotyczyła zakupu towarów w bardzo dużych ilościach i o bardzo dużych wartościach. Tylko w miesiącach objętych przedmiotowym postępowaniem podatkowym, tj. od września do grudnia 2012 r. wzajemne transakcje opiewały łącznie na kwotę 4 797 250 zł, co stanowi 23% wszystkich zakupów towarów w tych miesiącach. W niniejszej sprawie w łańcuchu transakcji zidentyfikowano podmioty pełniące typowe funkcje charakterystyczne dla obrotu karuzelowego. W łańcuchu transakcji rolę "znikających podatników" pełniły następujące podmioty: T., C., T.(2) oraz spółka P. Sp. z o.o., tj. bezpośredni dostawcy firmy D.. Natomiast firma A. W. pełniła funkcję tzw. "bufora", tj. podmiotu, którego zadaniem w łańcuchu transakcji jest pośredniczenie pomiędzy "znikającymi podatnikami", a brokerem, tj. podmiotem czerpiącym zysk z całej transakcji, tj. Strona. Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne i prawne organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte niniejszym postępowaniem i zasadnie uznał, księgi podatkowe Strony za okresy objęte niniejszym postępowaniem za wadliwe w związku z naruszeniem art. 109 ust. 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez ujęcie w prowadzonych na potrzeby podatku VAT rejestrach oraz rozliczenie w deklaracjach VAT-7 faktur VAT wystawionych w tym okresie na rzecz Strony przez: P.H.U. N., W. (po zmianie nazwiska: P.), I. O., T., D.. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, organ odwoławczy zauważył, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że faktury wystawione na rzecz Strony przez ww. firmy dokumentują nierzetelne transakcje. W konsekwencji zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwala na precyzyjne ustalenie stanu faktycznego sprawy i nie pozostawia wątpliwości co do faktu, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami są nierzetelne. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu dokonania przez organ I instancji nieprawidłowej ocenę zgromadzonych dowodów w zakresie istnienia przesłanek, która doprowadziła do przyjęcia wniosku, że Strona miałaby świadomość jakichkolwiek ujawnionych w treści decyzji naruszeń, uznał, że Strona przy zachowaniu należytej staranności, mogą wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji pozwalających na osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych stwierdzono, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Strony w tym zakresie. DIAS zauważył, iż włączonych do akt sprawy decyzji nie traktował, jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie, gdyż stanowią one jedynie część materiału dowodowego, który podlegał swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Decyzje te były tylko jednym z dowodów w sprawie i podlegały ocenie, tak jak wszystkie pozostałe. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie wykorzystano materiał dowodowy zgromadzony z przeprowadzonych kontrolach podatkowych i czynności sprawdzających u innych podmiotów. Tak zebrany materiał dowodowy co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organy podatkowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na zasadach prawem przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nie wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na: - dowolnym założeniu, że transakcje Skarżącego z dostawcami nie miały rzeczywistego charakteru; - arbitralnym przyjęciu, że strona Skarżąca miała lub powinna mieć świadomość, że na wcześniejszych etapach obrotu, doszło do wyłudzenia VAT, co doprowadziło do bezpodstawnej konkluzji, jakoby strona skarżąca, dokonując nabycia towarów od dostawców, nie pozostawała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności, mimo zachowania standardów przeciętnego przedsiębiorcy stosowanych w 2012 r. w czynnościach weryfikacji kontrahentów, które nie wykryły nieprawidłowości po stronie dostawców; 2) art. 121 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji niezgodnie z zasadą pogłębiania zaufania i orzecznictwem TSUE, z uwagi na fakt, iż DIAS jedynie zacytował orzeczenia TSUE bez ich rzeczywistego uwzględnienia, poprzez uznanie, że dobrą wiarę i należytą staranność strony skarżącej wyłącza fakt, że jej kontrahenci dokonali czynności niezgodnych z prawem, jak również z uwagi na rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść strony Skarżącej poprzez uznanie za podatnika świadomie uczestniczącego w tzw. karuzeli VAT, w sytuacji gdy żaden organ podatkowy nie zgromadził jakichkolwiek dowodów na okoliczność świadomości strony skarżącej, czy któregokolwiek z jej pracowników, co do nieprawidłowości w VAT na wcześniejszych etapach obrotu towarem; 3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że strona skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas gdy czynności zostały faktycznie dokonane, czego DIAS nie kwestionuje, a towary zostały przez skarżącą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś do ewentualnych nieprawidłowości miało dojść na wcześniejszych etapach obrotu, o czym strona Skarżąca nie wiedziała, ani nie miała możliwości się dowiedzieć w okresie dokonywania transakcji; 4) art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez niezasadne zastosowanie i błędne określenie kwot zobowiązania, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwot do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem. 5) w konsekwencji powyższego organ naruszył art. 193 O.p. przez bezpodstawne uznanie ksiąg w przedmiotowym zakresie za nierzetelne. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga podlegała oddaleniu. Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2012 r., z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania wskazane w art. 70 § 1 O.p. Sąd nie będąc związanym zarzutami skargi, zweryfikował dopuszczalność orzekania w sprawie pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Weryfikacja ta jest pozytywna dla decyzji. Zobowiązanie za ten okres przedawniałoby się z końcem grudnia 2017 r. (za okresy od sierpnia do listopada 2012 r.) oraz z końcem 2018 r., dla grudnia 2012 r. W myśl art. 70 § 3 O.p., bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość Podatnika jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Oznacza to, że doszło do przerwania biegu terminu przedawniania, z uwagi na ziszczenie się przesłanki określonej w art. 70 § 3 O.p. Okoliczności te nie są w sprawie sporne. Przechodząc do wyjaśnienia materialno-podatkowych podstaw wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego". Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika okoliczności towarzyszących transakcjom. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA). Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności. Nie mogło mieć przesądzającego znaczenia powołanie się przez Podatnika, że dokonał sprawdzenia, czy kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy składał organom podatkowym stosowne deklaracje VAT (wyrok NSA z 26 października 2011 r., I FSK 1668/10). Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". W skardze podniesiono zarzuty w zakresie naruszenia przepisów procesowych przez niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, tendencyjna i wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez DIAS postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż Skarżący. W sprawie należy podkreślić, że Skarżący w zasadzie nie kwestionuje ustalonego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń w ustalonym łańcuchu dostaw. Zaprzecza natomiast wnioskom wyciągniętym na podstawie tych ustaleń i okoliczności sprawy, że był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego lub nie dochował reguł należytej staranności, a w związku z tym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, które – jego zdaniem - bezpodstawnie uznane zostały przez organy podatkowe za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Skarżący zarzuca też to, że decyzja jest oparta o ustalenia faktyczne odnoszące się do nieznanych mu podmiotów, poprzedzających wystawców faktur, z którymi nie nawiązał stosunków gospodarczych i których działań nie mógł w żaden sposób zweryfikować. Skarżący twierdzi, że organ przenosi negatywne ustalenia poczynione wobec tych podmiotów na przebieg transakcji handlowych przeprowadzonych przez Skarżącego z jego bezpośrednimi kontrahentami. Skarżący wywodzi, że niedopuszczalne jest, aby skala naruszeń na innych etapach obrotu mogła stanowić przesłankę do kwestionowania jego dobrej wiary, która powinna być oceniana niezależnie. Zdaniem Sądu wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącego, może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi oszukańczej architektury fakturowania. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku oszustwa typu karuzelowego dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Zaznaczyć należy, że organy nie kwestionują istnienia towaru u Skarżącego ani faktu jego sprzedaży wystawianych przez Skarżącego. Organ nie kwestionuje też faktu prowadzenia rzeczywistej działalności przez Stronę. Organ ma jednak oparcie w zebranych dowodach, aby stwierdzić, że faktury wystawione przez P.H.U. N., W. (po zmianie nazwiska: P.), I. O., T. oraz D. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego u Skarżącego. W ocenie Sądu, należy podzielić ustalenia organów podatkowych, że otrzymane przez Skarżącego faktury P.H.U. N. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że H. P. działała w imieniu firmy zarejestrowanej na swoją córkę - P.H.U. N.. E. P. w całości powierzyła prowadzenie działalności swojej matce i ją do tego formalnie upoważniła. Jak ustalono dostawcami towarów, które mogły być następnie odsprzedawane Skarżącemu, były firmy F.,, a faktycznie pan A. B. oraz Firma Handlowa F.(2), a także firma matki - Pani H. P.. H. P., podobnie jak córka, prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu sprzętem fotograficznym (działalność pod nazwą P.H.U. F.., i była kontrahentem (dostawcą) Skarżącego zarówno w okresach poprzedzających okres objęty przedmiotowym postępowaniem podatkowym, jak również w okresach późniejszych. Z treści protokołu przesłuchania Pani H. P. z 11 września 2013 r. wynika, że wyprowadziła ona córkę w działalność firmy i zapoznała z kontrahentami, m.in. z Panem A. i Panem R.. W okresie kiedy miała zawieszoną działalność gospodarczą, zajmowała się zakupem i sprzedażą towarów w firmie córki. Pani E. P. nie zna żadnych szczegółów okoliczności w zakresie współpracy swojej firmy ze Skarżącym. Handlem sprzętem fotograficznym - według jej oświadczenia - zajmowała się matka. tj. Pani H. P.. Z zebranych dowodów wynika, że dostawcą E. P., który wedle posiadanych dokumentów mógł być dostawcą sprzętu fotograficznego odsprzedawanego następnie do Skarżącego była oprócz firmy Matki – P.H.U. F. mogła być firma F.(2), tj. firma, z której - jak zeznała H. P., towar mogła odsprzedawać tylko do B.H. R.. H. P. przyjmowała faktury wystawiane z danymi firmy A. A. jakkolwiek faktycznie ustalała przebieg transakcji z A. D., mimo że nie była w stanie ustalić żadnych związków między tymi osobami. A. A. wypiera się, że wystawiał faktury na PHU N. w zakresie sprzętu fotograficznego, nie otrzymał od niej pieniędzy oraz, że w ogóle handlował tym towarem. Organ ma oparcie w dowodach do postawienia twierdzenia, że H. P. i E. P. przyjmowały do rozliczenia tzw. puste faktury, bo sprzęt fotograficzny ewidentnie nie pochodził od ich wystawcy, faktycznym dostarczycielem sprzętu mógł być A. B., który aranżował przebieg transakcji. Podatnik w zeznaniach z 27 marca 2014 r. oraz 5 marca 2014 r. nie jest w stanie podać szczegółów dotyczących nawiązania współpracy z firmami P. przerzucając to na swojego pracownika A. R., który miał nawiązać z nią kontakt handlowy po wyszukaniu firmy w internecie. Nie zawierano pisemnej umowy pomimo dostaw towaru o znacznej wartości. Organ trafnie zwraca uwagę, że H. P. była zaniepokojona przebiegiem spornych transakcji i zwróciła się z tym na Policję. H. P. 17 maja 2013 r. zeznała, że: "W związku z tym, że powtarzałam panom A. i B., że nie mam gdzie sprzedawać tych aparatów, to pan B. zaproponował mi, abym wysłała swoją ofertę do firmy B.H. R. (...). Sprawdziłam, że firma istnieje na rynku, skojarzyłam ja również z targów fotograficznych. Otrzymałam od pana B. numer telefonu do pana R. (tel. ...). Skontaktowałam się z panem R. który przyjął moja ofertę. Było to w 2011 r. Od tego momentu zaczęłam kupować aparaty fotograficzne od pana B., czyli od F., a następnie odsprzedawałam je do firmy R. panu R.. Wyglądało to w ten sposób, że pytałam pana R., co jest mu najbardziej potrzebne. Następnie kontaktowałam się z panem B. i ustalałam ceny. Potem ponownie kontaktowałam się z panem R. pytając czy zakupi dany towar w proponowanej cenie. Z biegiem czasu coraz bardziej wzrastały zamówienia pana R.. Dziwnym zbiegiem okoliczności towar, jaki był potrzebny panu R. zawsze był dostępny u panaB.. Zaczął powtarzać się ten sam asortyment i ilości". H. P. zeznał wówczas też, że: "W styczniu otrzymałam dostawę, w której był zatłuszczony karton aparatu marki [...] z obiektywem [...]. Zwróciłam na niego uwagę, ponieważ obawiałam się, że będzie odrzucony. Ostatecznie zakupiłam 20 i odsprzedałam firmie R.. W kwietniu otrzymałam od F.(2) koleina dostawę aparatów i ponownie rzuciło mi się w oczy to zatłuszczone pudełko aparatu [...] z obiektywem [...]. Odniosłam wrażenie, że jest to ten sam aparat i to samo opakowanie. Tym razem nie wzięłam tego aparatu. Zapytałam kierowcy czy jest to ten sam aparat, ale nie uzyskałam odpowiedzi". H. P. potwierdziła swoje wcześniejsze zeznania podczas ponownego przesłuchania 11 września 2013 r. przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B.. Nadto zeznała wówczas, że: "Odbiorca towaru został mi narzucony przez Pana A. lub Pana B. (nie jestem pewna). Kupowałam towar w firmie F.(2) ze wskazaniem odbiorcy w postaci firmy R. i pod takim warunkiem kupowałam tam towar. Przeważnie otrzymywałam takie ilości towaru, jakie zamawiał R.. W zakresie sprzedaży sprzętu fotograficznego kontaktowałam się osobiście z Panem R. R. (tel. ...). Czasem dzwoniłam także do syna Pana R. R. - Pana L. R. (tel. ...). Jednakże głównie to do mnie dzwonił Pan R. R., który wiedział, że będzie dostawa towaru do mnie od Pana A., a ja wówczas nie miałam jeszcze takiej wiedzy. Sprzedaży papieru zakupionego w F.(2)mogłam dokonywać dowolnym klientom, zaś sprzęt fotograficzny mogłam sprzedawać tylko do R. (...). Cenę ustalał Pan R. R.. Na jednej sztuce sprzętu fotograficznego zarabiałam od 5 zł do 20 zł. Czasami udawało mi się wynegocjować lepszej cenę np. ze względu na koszty transportu, ale generalnie cena nie podlegała negocjacji (...). Pamiętam też, że w roku 2012 lub 2013 podczas rozmowy z Panem R. R. z jego ust padło stwierdzenie, że zarobić na sprzedaży tego sprzętu można tylko na zwrotach podatku VAT." H. P. została ponownie przesłuchana 6 sierpnia 2014 r., tym razem w obecności Skarżącego oraz jego pełnomocnika. Przesłuchiwana częściowo potwierdziła wcześniejsze zeznania, częściowo zaś zeznała bardziej ogólnikowo niż miało to miejsce w trakcie poprzednich przesłuchań. Treść zeznań tych wskazuje, że H. P. z jednej strony potwierdza swoje wcześniejsze zeznanie dotyczące "powracającego towaru", który poznała po charakterystycznie zabrudzonym opakowaniu i zeznała, że powiązała przedmiotową sytuację z firmą R. w związku z tym, że przedmiotowy towar właśnie tam sprzedała, ale z drugiej strony, zeznaje też, że spisywała wybrane partie towaru i towar do niej nie wracał. Rozmowy o "zarabianiu na zwrotach VAT" w tych zeznaniach opisuje bardziej jako rozmowy o potrzebie zachowania czujności, a Podatnik (wtrąceniem w zeznania) wskazuje, że sygnalizował świadkowie zainteresowanie organów i częste kontrole. Świadek potwierdziła, że "Towar który dostawałam, był zamawiany od razu przez R.. Pracownicy R. chcieli coraz więcej towaru, coraz szybciej. Zaczęło mi się nie podobać to, że Pan S. wiedział co będzie zamówione przez R.". Te zeznania Podatnik tłumaczy (co wynika z protokołu) tym, że towar był "chodliwy", a zamówienia były naturalne wobec dużego popytu w systemie TAX-FREE. H. P. co do kwestii narzucenia jej handlu z Podatnikiem wyjaśniała, że: "Tak odczułam, rzadko się zdarza taki klient, który chce coraz więcej towaru i coraz szybciej. Później się okazało, że wszyscy którzy sprzedają duże ilości towarów się znają". Świadek zeznała, że: "Nie nikt mi nie kazał tego, że muszę handlować. Potem dostawałam pogróżki, że źle zrobiłam, iż zgłosiłam to na policję. Nie wiem, kto to dzwonił, ale podejrzewam, że to było ze stronyB.. Od Pana S. dostałam telefon na kartę, którym miałam się tylko posługiwać w kontaktach z Panem S., bo PanaB. już nie było, ani A., bo wyjechał do Azji". H. P. potwierdziła swoje wcześniejsze zeznania złożone na temat okoliczności transakcji zawartych z podatnikiem: "W pewnym momencie to się zrobiło tak, że jak było zapytanie od pracowników Pana R. o towar, to za pół godziny dostawałam telefon z firmy A., że mamy na stanie taką, a taką ilość towaru, w takiej, a w takiej cenie, co pokrywało się z zamówieniem Pana R.. Po raz pierwszy zauważyłam to pod koniec 2012 r. Telefony takie zdarzały się co 3 dni". Sąd zgadza się z organem co do oceny zeznań H. P.. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że zeznania składane przez nią w 2013 r. na Policji - z jej inicjatywy - były spontaniczne, były udzielane przez skrępowania, niejako "na gorąco" po opisywanych zdarzeniach. Większą chwiejność i ogólnikowość kolejnych zeznań tego świadka z 2014 r. można tłumaczyć tym, że działała stanie silnych emocji, wywołanych obecnością Podatnika i jego pełnomocnika, co mogłoby tłumaczyć np. powołanie się na niepamięć. Podatnik swoimi natychmiastowymi wtrąceniami w zeznania (dopuszczalnymi) starał się przedstawiać inne, korzystniejsze dla siebie tło zeznań, świadek odpowiadała też na pytania pełnomocnika. Można przyjąć, że świadek starała się uniknąć bezpośredniej konfrontacji słownej z Podatnikiem i jego pełnomocnikiem. Jeżeli jednak chodzi o rdzeń składanych zeznań organ zasadnie uznał, że wersja H. P. się nie zmieniła. Zeznaje spójnie i logicznie co do swojego niepokoju co do przebiegu transakcji z Podatnikiem oraz okoliczności jakie wystąpiły w momencie, gdy chciała wycofać się z handlu sprzętem fotograficznym. Świadek zapamiętała powracające, charakterystycznie zatłuszczone opakowanie sprzętu. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, bez znaczenia - w ocenie Sądu - jest to, jaki konkretnie model aparatu był w tym opakowaniu. Organ miał więc podstawy, aby uznać za wiarygodne zeznania H. P.. Skarżący powinien był wiedzieć, że nabywając towary od niej (a formalnie od firmy jej córki) bierze udział w przedsięwzięciu sztucznie zaaranżowanym, w którego uczestnicy sztywno trzymali się przyjętych ról. Stworzono rynek idealny, w którym popyt i podaż pokrywały się wręcz idealnie. Nie jest wiarygodne, aby zazębianie się popytu i podaży, było czystym zbiegiem okoliczności lub działaniem zwyczajnych mechanizmów rynkowych. Oceny spornych dokonywanych transakcji nie można oderwać do transakcji dokonywanych wcześniej i później. Skarżący ignorował obiektywne oznaki wskazujące, że bierze udział w oszukańczym mechanizmie. Nie można uznać, że został w niego nieświadomie wplątany. W szczególności nie ma dowodów, aby sporne transakcje były mu narzucane przez kogokolwiek, w tym przez H. P.. Skarżący powinien wykazać się większą starannością i mechanizm spornych transakcji skojarzyć z oszustwami podatkowymi, a - jak wynika z zeznań H. P. - Skarżący był zorientowany co do tego, że w branży jest ryzyko natknięcia się na oszustwa podatkowe. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu, jakkolwiek Sąd nie podziela, wyprowadzonej z tych dowodów, oceny organu co do świadomości Skarżącego istnienia oszustwa podatkowego. W szczególności organ nie wykazał i nie poparł tego stosownymi dowodami, aby Skarżący znał A. B. lub A. A., którzy przewijają się na początku oszukańczego mechanizmu. Można co najwyżej domniemywać, że Podatnik kontaktował się tymi osobami; że tak było przypuszcza w swoich zeznaniach H. P., ale same domniemania świadka nie mogą być podstawą oceny materiału dowodowego w kierunku świadomości oszustwa u podatnika. Wskazać również należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. (nr [...] ) zakwestionował uprawnienie E. P. do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przy wykorzystaniu danych firmy F.(2) oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych m.in. na rzecz Skarżącego. WW. decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2016 r. (nr [...]), a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 100/17 oddalił skargę wniesioną przez E. P. (pismo w aktach sprawy - karta 418 tomu nr 1). Skarga kasacyjna do NSA nie została wniesiona. Organy zakwestionowały również transakcje nabycia sprzętu fotograficznego wynikające z faktur wystawionych przez W. (po zmianie nazwiska: P.). Także zdaniem Sądu z zebranych dowodów wynika niezbicie, że faktury VAT wystawione przez W. są nierzetelne bowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Firma W. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", który nie odprowadził podatku VAT należnego z tytułu dokonanych transakcji. Z treści powołanej ostateczną i prawomocnej decyzji decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudni 2016 r. nr 1[...] wydaną wobec A. P. (S.), akta administracyjne, tom 1, karty nr 388-396), wynika że Pani A. S. zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej na własne nazwisko oraz zarejestrowała się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Kontrahent złożyła deklaracje VAT-7K za okresy rozliczeniowe począwszy od czwartego kwartał 2011 r. do trzeciego kwartału 2012 r., wykazując w nich zerowe wartości w zakresie nabyć towarów, jak i sprzedaży, pomimo, iż za okres objęty postępowaniem podatkowym prowadziła aktywnie sprzedaż towarów handlowych korzystając m.in. z pośrednictwa internetowego portalu aukcyjnego [...]. Organom nie udało się nawiązać kontaktu z A. S., która nie odpowiadała na wezwania, nie przedłożyła żadnej dokumentacji finansowo - księgowej, żadnych dowodów źródłowych dokumentujących przebieg transakcji, a w szczególności oryginałów faktur sprzedaży lub ich duplikatów. Ustalenia organów potwierdziły, ze A. S. nie posiadała majątku trwałego, jak również pomieszczeń magazynowych uprawdopodabniających prowadzenie działalności gospodarczej na skalę wynikającą z faktur VAT opisanych w ww. decyzji wymiarowej. Powyższe było podstawą do przyjęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., że faktury VAT wystawione przez W. na rzecz Skarżącego, nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, w związku z czym zastosowano w tym zakresie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto jak wynika z protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 27 marca 2013 r. zeznał, on "z tego, co pamiętam z Panią A. S. współpracę nawiązał mój pracownik Pan A. R. za pośrednictwem portali internetowych [...]. Osobiście Pani A. nie poznałem. Posiadam pełną dokumentację korespondencji prowadzonej z firmą W.. Zakupowałem sprzęt fotograficzny różnych modeli oraz różnego rodzaju. Z tego co wiem towar był zamawiany za pośrednictwem Internetu i do mojej firmy był dostarczany osobiście przez sprzedawcę samochodem osobowym, marki nie pamiętam przez Pana. którego danych personalnych nie znam. Faktury były dostarczane razem z towarem. Pod adresem siedziby firmy Pani A. S. ja. jak również nikt z mojej firmy nie był" (akt administracyjne, tom 3, karty nr 225-229). Skarżący w piśmie z dnia 26 lutego 2014 r. potwierdził, że za transakcje z Panią A. S. odpowiedzialny był jego pracownik - A. R.. Protokół przesłuchania świadka - A. R. z dnia 27 marca 2014 r. potwierdza, że w ramach R. był odpowiedzialny za kontakty handlowe z Panią A. S.. Odnośnie okoliczności współpracy z Panią A. S. zeznał, cyt.: "nawiązałem współpracę za pośrednictwem O. D., który był dostawcą R., dokładniej pracownikiem firmy I. Sp. z o.o. Nie kontaktowaliśmy się z firmą I. tylko z O. D.. Na początku 2012 r. po zamówieniu towaru z I.-u towar przyjechał z firmy W.". Świadek nie potwierdził, że Pan O. D. gwarantował w jakiś sposób, że firma W. jest rzetelna. Świadek zeznał, że na początku współpracy z firmą W. kontaktował się za pośrednictwem O. D.. jednak nie wiedział, czy O. D. był zatrudniony w W.. Świadek miał dokonać sprawdzenia kontrahenta w CEiDG oraz w GUS jednak natomiast brak jest potwierdzenia weryfikacji w CEiDG. Jak wynika, ze złożonych zeznań nie znał osobiście A. S. i zaprzeczył, aby kiedykolwiek był osobiście w siedzibie firmy Pani A. S.. Natomiast świadek wskazał, że z Panem A. W.. tj. osobą która jak wynika z korespondencji mailowej przesyłała do R. wiadomości e-mail z adresu "[...]" utrzymywał tylko kontakty telefoniczne i mailowe. "Tylko z panem W. były uzgadniane dostawy. Tylko z nim i tylko drogą mailową. Numery telefonu posiadam: [...] - pan W.. Telefonu do pani S. nie posiadam, nigdy się z nią nie kontaktowałem". Odnośnie dostaw towarów od Pani A. S. do firmy R. zeznał, że: przeważnie towar przewoził kierowca, rzadko przywożony był kurierem. Kierowcę firmy W. świadek miał znać tylko z widzenia, bo zawsze był ten sam. Towar był przywożony najpierw samochodem osobowym [...], później [...]. Świadek miał jedynie mam podejrzenia co do pochodzenia towaru (francuska dystrybucja), oraz że pochodził on ze sklepu internetowego P.(2) (akta administracyjne, tom 1, karty nr 57-60). Organowi mimo podejmowanych prób nie udało się przeprowadzić wnioskowanego dowód przez dokonanie przesłuchania O. D., na skutek na niepodjęcie korespondencji przez wzywanego oraz niestawienie się w wyznaczonym terminie, według adnotacji na kopercie świadek nie zamieszkuje pod wskazanym adresem, przy czym nie zgłosił innego miejsca zamieszkania. Organy przeanalizowały przekazaną przez Skarżącego korespondencję mailową prowadzoną w imieniu W. oraz korespondencję mailową z Panem O. D. (akta administracyjne tom 1 i tom 9, karty nr 242). Z przedłożonych dokumentów wynika, że w dniu 26 lipca 2012 r. na adres f[...] wpłynęła wiadomość e-mail z adresu [...] wraz z załącznikiem, tj. fakturą VAT 276/07/2012 (faktura zakupu od W.). Kolejne wiadomości e-mail przesyłane w okresie od 13 do 23 sierpnia 2012 r. w imieniu W. pochodziły z adresu: [...] i były podpisywane przez A. W. (bez wskazania stanowiska lub funkcji ww. osoby jaką miałaby pełnić w W.). Korespondencja elektroniczna dotyczyła przesyłania przez A. W. ofert sprzedaży oraz zamówień sprzętu fotograficznego dokonywanych przez A. R. w imieniu R. (akta administracyjne, tom 9 , karty nr 205- 246). Z przedłożonych dokumentów wynika, że korespondencja e-mail pomiędzy Skarżącym a O. D., była przesyłana z dwóch adresów poczty elektronicznej. W okresie od lipca 2011 do lipca 2012 r. Pan O. D. przesyłał do R. korespondencję z adresu: [...] , a poszczególne wiadomości podpisywał jako Kierownik Grupy Handlowej I. Sp. z o.o. Wśród przedłożonej korespondencji znajduje się m.in. wiadomość e-mail z dnia 26 czerwca 2012 r. o temacie "faktura R. cx250 1390zł x 6szt.". Przedmiotowa wiadomość została przesłana przez O. D. do innego pracownika I. - Pana M. Z., który w odpowiedzi przesłał do O. D. informacje o następującej treści, cyt.: "Proszę faktura. Tylko nie wiem jaki sens ma sprzedawanie tego modelu na 6 zł marży, 70 zł niżej od [...] A na [...] z taką ceną tylko R. i M. - reszta 100 zł drożej". Powyższe wskazuje, iż podatnik dokonywał sprzedaży sprzętu fotograficznego w wyjątkowo niskich cenach - niższych niż ceny rynkowe. Oprócz wyżej opisanej wiadomości e-mail otrzymywanych przez R. od O. D. w aktach sprawy znajdują się ponadto wiadomość z dnia 10 i 11 grudnia 2012 r. wysłana z adresu: [...] i wiadomości z dniu 5 sierpnia 2013 r. wysłane z adresu: [...] Również i w tym wypadku podzielić należy zapatrywanie organu, że Skarżący nie może korzystać z ochrony jaką daje przyjęcie tzw. dobrej wiary w kontaktach z ww. kontrahentem. Strona zadbała bowiem wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur, nie przyłożyła natomiast wagi do aspektu legalności obrotu. Niewątpliwie weryfikacja firmy W. przez Podatnika polegała jedynie a sprawdzeniu danych rejestracyjnych tej firmy. Zarówno podatnika jak i jego pracownik nigdy nie poznali Pani A. S., jak również nie byli w siedzibie jej firmy. Według przedstawionych zeznań pracowników podatnika mieli oni konsultować z szefem decyzje co do podjęcia współpracy z nowymi kontrahentami. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy nie wzbudził podejrzeń ani świadka, ani Podatnika fakt. iż w imieniu firmy W. kontaktował się O. D. - przedstawiciel zupełnie innej firmy, tj. I. Sp. z o.o., a następnie A. W.. Jak zeznał A. R. "na początku 2012 r. po zamówieniu towaru z I.-u towar przyjechał z firmy W.", co również nie wzbudziło jakichkolwiek podejrzeń, co do przejrzystości zawieranych transakcji, pomimo iż Pan R. miał świadomość, iż towar zamówiony został w innej firmie. Z akt sprawy ani z wyjaśnień Skarżącego nie wynika aby ta kwestia była wyjaśniana, a faktury od W. były nadal ujmowane w ewidencjach Podatnika w kolejnych okresach rozliczeniowych. W ocenie Sądu w zakresie podjęcia współpracy oraz transakcji z W. Skarżący nie dochował należytej staranności poprzez zignorowanie okoliczności, wskazujących na to, że podejmowane transakcje mogą mieć na celu dokonanie oszustwa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Następnym kontrahentem od którego zakwestionowano nabycia sprzętu fotograficznego był I. O.. W ocenie Sądu organy udowodniły, że sprzedaż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez wystawcę I. O.. Jednocześnie nie było kwestionowane dokonanie dostawy, ale to, że zdarzenie gospodarcze wskazane za zakwestionowanych fakturach, nie miało miejsca pomiędzy tymi podmiotami. Przede wszystkim powyższe potwierdzają zeznania samego kontrahenta I. O. z dnia 22 lutego 2013 r., 4 kwietnia 2013 r., 23 stycznia 2014 r. oraz 24 listopada 2015 r., potwierdzające okoliczność zarejestrowania przez niego działalności gospodarczej, której faktycznie nie prowadził. Powyższe zeznania znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadka Pana R. J. (przesłuchania świadka w Komisariacie Policji w P. w związku z dochodzeniem o sygn. akt [...] , protokół w aktach sprawy, karty 31 -33 tom 3) oraz przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego w organie w dniu 10 kwietnia 2015 r., akta administracyjne tom 1, karty nr 227-231). Również J. O., matka I. O. zamieszkująca z nim pod tym samym adresem zaprzeczyła, aby syn prowadził działalność gospodarczą (akta administracyjne, tom 3, karty 170-171). Jak wynika z wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wobec I. O. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2012 r. ustalono, że Pan O. pod wskazanym adresem w M., jedynie zamieszkiwał, zaś nie prowadził tam działalności gospodarczej (brak magazynów i innych oznak wykonywania działalności gospodarczej). Ustalono ponadto, że Pan O. dokonał jedynie niezbędnych i podstawowych czynności formalnych polegających m.in. na zgłoszeniu działalności gospodarczej, otwarciu rachunków bankowych, rejestracji dla potrzeb podatku VAT oraz podpisywaniu i składaniu dokumentów. Z treści protokołu i zeznań Pana O., działalność gospodarcza zarejestrowana została za namową osób trzecich w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Słusznie uznano, ż I. O. był tzw. "słupem" i stworzył jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym, tj. udostępnił osobom trzecim swoje dane, które wykorzystane zostały do wystawienia fikcyjnych faktur. Przedmiotowe faktury VAT zostały wprowadzone do obrotu prawnego i posłużyły ich odbiorcom do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, nie odzwierciedlały jednak faktycznych zdarzeń gospodarczych (protokół kontroli wraz z załącznikami, tom 3, karty nr 176-180). Mając powyższe uwadze, prawidłowa jest konstatacja organu, zgodnie z którą Strona nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonała zakupu sprzętu fotograficznego. Zauważyć należy, że na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy dostarczają towar lub świadczą usługi zgodnie z prawem. W interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Jak wynika z akt sprawy, w ramach prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej w zakresie podjęcia współpracy z nową firmą, pracownicy mieli sprawdzać w CEiDG oraz w bazie REGON, czy dana firma istnieje. Podatnik posiada wydruki z rejestru REGON r. dotyczące wskazanego kontrahenta, co wskazuje, że jego weryfikacja kontrahenta ograniczona została tylko do sprawdzenia danych rejestracyjnych. Ani Skarżący, ani B. S. (wskazany przez Podatnika jako osoba odpowiedzialna za dokonanie transakcji z Panem I. O. w imieniu R.) nigdy nie byli w siedzibie jej firmy. B. S. przesłuchany w 27 marca 2014 r. oraz 23 listopada 2015 r. nie potrafił podać szczegółów dotyczących tych transakcji, min. co do osób z którymi kontaktował się odnośnie zamówienia towaru. Świadek na temat Pana O. zeznał, że raz się pojawił w firmie, zapewne przy okazji pierwszej transakcji. Wtedy Pan B. S. miał, wedle swych zeznań, przeprowadzić z Panem O. rozmowę handlową, podczas której ustalono czasu dostawy i formę płatności. Świadek nie pamiętał, czy widział jakiekolwiek dokumenty Pana O. bądź dokumenty jego firmy. Podając rysopis Pana O. zeznał, cyt.: "Ciemne włosy. Ok. 45 lat, w miarę szczupły. Nie pamiętam dokładnie". Tymczasem, jak stwierdził z urzędu organ pierwszej instancji, Pan I. O. w 2012 r., tj. w czasie kiedy dokonywane były przedmiotowe transakcje miał 20 lat. Z powyższego wynika, że weryfikacja kontrahenta ograniczyła się jedynie do sprawdzenia danych rejestrowych tej firmy, zaś pracownik Skarżącego dokonał w imieniu Podatnika transakcji z inną osobą podającą się jedynie za I. O. i wykorzystującą jego dane. Zatem nawet gdy Skarżący podjął choćby podstawowe czynności weryfikacyjne w zakresie miejsca prowadzenia działalności I. O., bądź jego tożsamości - powziąłby wiedzę, że osoba podająca się za tego kontrahenta, faktycznie wykorzystuje tylko jego dane. Nie można również pominąć, że dostawy od tego kontrahenta były znacznych rozmiarów - w sierpniu 2012 r. opiewały łącznie na kwotę 1 407 015,37 zł, we wrześniu 2012 r. na kwotę 754 827,21 zł, zaś w październiku 2012 r. na kwotę 922 512,32 zł, co stanowiło odpowiednio 31,67%, 17.88 % i 16,20% wszystkich zakupionych tych miesiącach towarów. Przedmiotem zakwestionowanych dostaw od T., były telefony komórkowe. Jak wynika z akt sprawy D. P. odbywa karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w W.. Przesłuchany w charakterze świadka D. P. z dnia 21 kwietnia 2015 r. (akta administracyjne, tom 1, karty nr 302-304), wskazują, że firma została zarejestrowana i prowadzona przez inną osobę. Świadek zeznał, że na potrzeby działalności gospodarczej firmy T.(2) założył również rachunek bankowy w banku [...] w O., przy czym zaraz po wypłacie pieniędzy przekazywał "dwóm panom". Jak zeznał nigdy nie sporządzał i nie wysyłałem deklaracji podatkowych do urzędu. Nie zajmował się również rzeczywistym obrotem telefonami komórkowymi. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. ostateczną i prawomocną decyzją z dnia [...] września 2013 r. wydaną wobec D. P. w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu faktur VAT wystawionych w miesiącach sierpniu i wrześniu 2012 r. (akta administracyjne, tom 1, karty nr 509-514) uznał, że faktury VAT wystawione przez T. na rzecz B.H. "R.". w miesiącach sierpień i wrzesień 2012 r., nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, w związku z czym zastosował w tym zakresie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazano, D. P. nigdy nie wynajmował pomieszczeń pod adresem wskazanym jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej. T. nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług jak również nie dokonywał w tym zakresie jakichkolwiek płatności. Zasadne jest konstatacja organów wskazująca, ze D. P. nie prowadził działalności gospodarczej i nie uczestniczył w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Jego działania ograniczyły się jedynie do stworzenia formalnych pozorów uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Wskazać należy, iż Podatnik na temat współpracy handlowej z T. do protokołu przesłuchania z dnia 27 marca 2013 r. zeznał, cyt.: "z tego, co pamiętam z Panem D. P. współpracę nawiązał mój brat T. R.. Osobiście Pana P. poznał mój brat. Zakupywałem wyłącznie telefony. Z tego co wiem. towar był zamawiany telefonicznie lub internetowo. Nie wiem, w jaki sposób towar był dostarczany do mojej firmy, ponieważ kontaktami zajmował się mój brat. Osobiście nie poznałem Pana P." (akta administracyjne, tom 2, karty nr 184-188). Z kolei T. R. przesłuchany w dniu 23 kwietnia 2014 r. w charakterze świadka zeznał, że nie pamięta jak nawiązał współpracę z firmą T.(2), "ale kontrahent chyba zgłosił się do niego przez Internet". Świadkowi nie było wiadome, czy pomiędzy firmą T.(2), a R. była zawarta jakaś umowa o współpracy (lub na dostawę towarów. Wedle zeznań Przesłuchiwanego u tego dostawcy nabywane były telefony komórkowe. Świadek zeznał, że nie poznał osobiście Pana D. P., zaś towar mieli przywozić pracownicy firmy T.(2). Następnie świadkowi zadano pytanie, jacy byli to pracownicy oraz czy się przedstawiali, jak wyglądali. Na powyższe pytanie świadek zeznał, cyt.: ..Nie pamiętam w tej chwili." Z dalszych zeznań Pana T. R. wynika, że nigdy nie był on w siedzibie firmy T.(2). Zamówień towarów dokonywał telefonicznie, jednak poproszony o podanie numeru telefonu, pod który dzwonił oraz do kogo ten telefon należał zeznał, cyt.: "Nie podam, w tej chwili nie mam. Zgubiłem swój telefon z kontaktami". Następnie na temat organizacji i przebiegu dostaw Świadek zeznał, cyt.: "Towar był dostarczany przez firmę, która go sprzedawała. (...) ja go przyjmowałem. Przychodzi osoba, stawia towar na blacie, ja przeliczałem ilość telefonów, potwierdzałem bratu towar telefonicznie, podpisywałem kopię faktury, datę, pieczątkę. Drukowałem potwierdzenie zapłaty i dawałem kopię człowiekowi, żeby firma widziała, że dokonano zapłaty". Świadek dopytany kto i jakim środkiem transportu dostarczał towar oraz czy Świadek posiadał kontakt telefoniczny z kierowcą dostarczającym towar, zeznał, cyt.: "Nie wychodziłem na zewnątrz, nie widziałem. Nie posiadałem kontaktu z kierowcą". Z dalszych zeznań Pana T. R. wynika, że R. dokonywał płatności za dostawy firmie T.(2) za pośrednictwem przelewów, a faktury "przywozi! człowiek razem z towarem". Przesłuchiwany zeznał, że nie znał pochodzenia towarów nabywanych od Pana D. P. oraz nie zna jego dostawców. Wedle zeznań Świadka telefony nabywane w firmie T.(2) przeznaczone były na rynek europejski i były pakowane w kartony zbiorcze po 10 szt., ale bywały także kartony po 30 szt. Świadek zeznał, że nie otwierał pudełek podczas przyjęcia towaru zaś numery IMEI mógł sprawdzić, bo są drukowane na pudełku. Przesłuchiwany nie pamiętał, jakie oznaczenia znajdowały się na pudełkach zbiorczych telefonów zakupionych od pana P. oraz czy wskazywały na kraj pochodzenia telefonów (protokół przesłuchania karty 109-113 tomu nr 1). Należy mieć na uwadze, że T. R. dokonującego w imieniu R. transakcji z T. nigdy nie poznał D. P., jak również nie był w siedzibie jego firmy. Firma T.(2) została zarejestrowana, aby posłużyć jako tzw. "firma-słup", Pan D. P. faktycznie nie wykonywał działalności gospodarczej, zaś pod adresem zgłoszonym jako jej siedziba nigdy nie była prowadzona faktyczna działalność gospodarcza, co potwierdza decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] września 2013 r. nr [...]). Świadek nie potrafił podać jakichkolwiek szczegółów na temat okoliczności podjęcia współpracy (poza faktem, iż nastąpiło to "chyba przez Internet", osób działających w imieniu firmy T.(2), jak również osób dokonujących transportu towarów. Biorąc pod uwagę znaczne wartości dostaw (kilkusettysięczne wartości) z T., brak okoliczności zawierania transakcji jest co najmniej zastanawiająca. Wskazać należy, że już na początku współpracy z T. Skarżący nabył od tego dostawcy towary (telefony komórkowe) o łącznej wartości brutto 1 167 490,36 zł, co stanowiło ponad 26,28% wszystkich nabyć dokonanych w sierpniu 2012 r. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że okoliczności towarzyszącym zawieranym transakcjom świadczą, że Strona zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, nie przyłożyła natomiast wagi do aspektu legalności obrotu. Sąd stoi na stanowisku, że ograniczenie weryfikacji do sprawdzenia dokumentów rejestrowych kontrahenta nie jest wystarczające, aby uznać, iż podatnik dochował należytej staranności zawierając transakcje z tym dostawcą. Zatem doświadczony przedsiębiorca działający na rynku od wielu lat. (od 1995 r.),, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego powinien podjąć stosowne czynności, aby upewnić się czy podejmując współpracę z firmą T. nie uczestniczy w transakcjach mogących stanowić element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Niewątpliwie natomiast opisane wyżej okoliczności towarzyszące transakcjom, wskazują że Skarżący powinien przypuszczać, iż zawierane transakcje z firmą T. mogą wiązać się z nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu. Kolejna sporna kwestia dotyczy transakcji zakupu telefonów komórkowych ([...]) do A. W.. Także zdaniem Sądu z zebranych dowodów wynika niezbicie, że A. W. nie prowadził realnej działalności gospodarczej, ale fakturował telefony w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Działo się tak nie tylko pod koniec 2012 r. i w styczniu 2013 r., ale także wcześniej. Organy trafnie zidentyfikowały podmioty pełniące typowe funkcje charakterystyczne dla obrotu karuzelowego. Z dowodów wynika, że w łańcuchu transakcji rolę "znikających podatników" pełniły następujące podmioty: T., C., T.(2), spółka P. Sp. z o.o. oraz M. tj. bezpośredni dostawcy firmy D.. Natomiast firma A. W. pełniła funkcję tzw. "bufora", tj. podmiotu, którego zadaniem w łańcuchu transakcji jest pośredniczenie pomiędzy "znikającymi podatnikami", a brokerem, tj. podmiotem czerpiącym zysk z całej transakcji (zwrot podatku, nadwyżka do przeniesienia), tj. podatnikiem. Szczegółowy opis i charakter działalności prowadzonych przez wskazane podmioty został nakreślony na stronach 65-78 zaskarżonej decyzji, a sąd odstąpił od powielania, bowiem znajdują one odzwierciedlenie w aktach sprawy a ponadto Skarżący tych ustaleń nie neguje, ale twierdzi, że dochował należytej staranności weryfikując adekwatnie A. W.. Przechodząc do oceny decyzji w kwestii badania należytej staranności, z dowodów wynika, że T. R. (pracownik firmy Skarżącego i jego brat) znalazł firmę A. W. w Internecie, a tego kontrahenta zasugerował mu "jeden z klientów". Strona i T. R. twierdzą, że poznali A. W. osobiście, przywoził do nich towar i faktury starym Volkswagenem osobowym. Kontaktowano się z nim mailowo lub telefonicznie. T. R. zeznał, że był w siedzibie firmy A. W.. Organ nie zaprzecza temu, że dokonano formalnej weryfikacji firmy A. W.. Nie ma sporu, że tenże zarejestrował swoją działalność i jego firma formalnie istniała. Sąd aprobuje wniosek organów, że w niniejszej sprawie, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny należy uznać, że Strona zachowując nawet tylko zwyczajne standardy kupieckie co najmniej powinna mieć świadomość, że jest uczestnikiem łańcucha dostaw ustalonego w celu popełnienia oszustwa podatkowego. Dokumentacja powiązana ze spornymi transakcjami ma tworzyć jedynie iluzję dokonania zakupowych czynności opodatkowanych. Strona i T. R. nie wskazali, kto konkretnie zasugerował im dokonywanie transakcji z A. W.. Już takie sugestie wymagałyby głębszej weryfikacji. Skarżącego powinno było zastanowić skąd osoba (opisana przez T. R. jako "chłopak"), który dopiero pół roku wcześniej zarejestrował działalność gospodarczą, nikogo nie zatrudnia, sam transportuje towar "starym" samochodem osobowym, a mimo to posiada elektronikę o znacznej wartości. Współpraca z A. W. trwała od września 2012 r. do lutego 2013 r. A. W. wystawiał z dużą częstotliwością faktury zakupu na towar w dużej ilości, o dużej wartości. Towar fakturowano we wrześniu 2013 r. na kwotę ok. 225 000 zł, oraz w następnych miesiącach, gdzie w okresie od września do grudnia 2012 r. wzajemne transakcje opiewały łącznie na kwotę 4 797 250 zł co wskazuje że A. W. był znaczącym fakturowym dostawcą Strony. Roztropny kupiec nie mógł nie zestawić wolumenu i częstotliwości transakcji z tym, że firma A. W. dopiero pojawiała się w branży, jest polecony przez osobę niezidentyfikowaną przez Stronę i T. R., A. W. nie ma pracowników i samodzielnie zajmuje się dostarczaniem telefonów starym samochodem osobowym. Nie zawarto z nim pisemnej umowy. Płatności następowały w dniu wystawienia faktury, bez stosowania kredytu kupieckiego. Zdaniem organu odwoławczego "w okolicznościach niniejszej sprawy aspekt dobrej wiary nie może w ogóle być brany pod uwagę, ponieważ Podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym. Jakakolwiek fikcja obrotu towarem powoduje brak możliwości skorzystania z systemu podatku od towarów i usług. Okoliczności wymienione powyżej dowodzą świadomego udziału Podatnika w nabywaniu towaru z niewiadomego pochodzenia, z wykorzystaniem podmiotów tzw. znikających i buforów" (tak na stronie 82-83 uzasadnienia decyzji). Zdaniem Sądu z dowodów wynika, że Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym. Nie ma jednak przekonujących dowodów, a co najwyżej poszlaki, że był tego świadomy. Zdaniem Sądu z zebranych dowodów należało wywieść, że Skarżący lekkomyślnie i nierozważnie ignorował okoliczności, które obiektywnie budziły podejrzenia co do rzetelności spornych transakcji. Skarżący, doświadczony w branży obrotu elektroniką, świadomy jej zainfekowania przez oszustów podatkowych (vide "rozmowy pouczające" o oszustwach podatkowych prowadzone z H. P.), gdyby dochował należytej staranności powinien być wywieść, że A. W. w istocie zajmuje się jedynie kwestiami logistycznymi, wozi towar innych osób lub firm, jedynie formalnie figurując w fakturach jako dostawca towaru. Podobne ustalenia dotyczą pozostałych kontrahentów Skarżącego - W. (po zmianie nazwiska: P.), I. O. czy też T.. Nie chodzi o to, że organ zarzuca Skarżącemu brak jakiejkolwiek weryfikacji ww. podmiotów. Skarżący wykazał, że pewne czynności weryfikacyjne podejmował. Te czynności weryfikacyjne, które w realiach sprawy Skarżący podejmował, należało jednak uznać za powierzchowne i niewystarczające. Podkreślenia wymaga, że dla wykazania braku należytej staranności udziału nabywcy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym nie są potrzebne dowody wprost informujące o przestępczej współpracy nabywcy z dostawcą towaru. Współudział taki należy ustalić w oparciu o obiektywne przesłanki towarzyszące transakcjom, podlegające zasadom swobodnej oceny dowodów. Do takich obiektywnych przesłanek należą ujawnione fakty dotyczące podjętych lub zaniechanych przez Stronę działań przy realizowaniu transakcji oraz ich następstw. Podmioty działające w oszukańczych schematach zwykle skrupulatnie przygotowują dokumentację transakcyjną i z formalnego punktu widzenia taka transakcja wygląda wręcz wzorcowo. Taka forma kamuflażu oszustwa jest podejmowana w celu uśpienia czujności organów podatkowych, a jednocześnie stanowiąc alibi, w celu uniknięcia konsekwencji wykrycia oszustwa, poprzez próbę wykazania działania w warunkach należytej staranności. Jednocześnie podmioty uczestniczące w oszustwie, trzymając się kanonów swojego przestępczego fachu, starają się nie generować i pozostawiać w zasięgu organów podatkowych dowodów wprost je obciążających. W tej sytuacji postępowanie podatkowe organów musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego i jego łączną ocenę, a nie koncentrować się na ujawnieniu bądź nie, chociaż jednego dowodu "koronnego" wprost stanowiącego o świadomości oszustwa podatkowego. Organ odwoławczy miał podstawy, aby stwierdzić, że z ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy wynika, iż Strona dochowując należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy wraz z H. P. (działającą także z upoważnienia E. P.), W. (po zmianie nazwiska: P.), I. O., T. oraz A. W. w oszustwie podatkowym. Nie są to jedynie spekulacje i domysły organu, ale logiczna i umocowana w doświadczeniu życiowym ocena, oparta na zebranych dowodach. Organ skrupulatnie przenalizował specyfikę podmiotów uczestniczących w fakturowaniu towaru i okoliczności towarzyszące transakcjom. W ślad za organami trzeba stwierdzić, że Strona wchodząc w opisane w decyzji relacje nie działała w dobrej wierze. W realiach sprawy organy wskazują na wiele okoliczności ewidentnie dowodzących braku uzasadnienia gospodarczego operacji, a więc wymuszających logiczny wniosek, że muszą za tym kryć się powody inne niż gospodarcze. Zdaniem Sądu, organ z całokształtu zebranych dowodów słusznie wywodzi, że Podatnik oparł prowadzenie swojej działalności gospodarczej na zasadzie bardzo daleko posuniętego zaufania wobec kontrahenta. Być może taki model prowadzenia działalności gospodarczej z punktu widzenia Strony był dogodny, ale jednocześnie spowodował, że Podatnik sam pozbawił się możliwości skutecznego dowiedzenia w postępowaniu podatkowym, wszystkich istotnych faktów i okoliczności wskazujących na rzeczywiste wykonanie świadczenia. Zaufanie może być motywem wyboru kontrahenta, ale nie może zastępować przezorności kupieckiej i staranności dokumentacyjnej. Logika i doświadczenie życiowe nakazywały organowi, aby z tych wszystkich okoliczności faktycznych wyprowadzić wniosek, że Strona przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, lekkomyślnie i niedbale nie dokładała należytej staranności, aby upewnić się że towar jej dostarczany pochodzi faktycznie do wystawcy spornych faktur a nie jest tzw. nośnikiem VAT w mechanizmie oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Skarżący nie dochował należytej staranności w obliczu znamion oszustwa podatkowego u wystawców faktur. Sporne transakcje były podejrzane, a Skarżący powinien to dostrzec. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu, jakkolwiek nie podziela, wyprowadzonej z tych dowodów, oceny organu co do świadomości u Skarżącego istnienia oszustwa podatkowego, w szczególnie nie ma przekonujących dowodów wskazujących, że Skarżący był świadomym i aktywnym uczestnikiem karuzeli podatkowej, poza zeznaniami opartymi raczej tylko na przypuszczeniach H. P.. Nie ma dowodu, że osoba przywożąca towar do Skarżącego firmowany fakturami A. W. to faktycznie nie był A. W., nawet gdy Strona nie prosiła go o okazanie dowodu tożsamości. W pozostałym zakresie prawidłowo oragny przyjęły, ze Skarzacy nie dochował należytej staranności (W., I. O., T.). Z powyższym zastrzeżeniem, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył całość materiałów, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowo-prawnych tych faktów. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego, z zastrzeżeniem stawiania tezy o świadomości oszustwa u Skarżącego. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, negatywne dla niego ustalenia organ opierał na ocenie całokształtu zebranego materiału dowodowego, a nie na fragmentach stanu faktycznego. Ocena dowodów prowadzona przez organy różni się do wniosków, jakie z ich treści wyprowadza Skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu co do braku działania w dobrej wierze nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji. Sąd stwierdza, że podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty Skarżącego mają charakter ogólnikowy i zasadniczo są formułowane poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów albo polemikę z wyrwanymi z kontekstu fragmentami uzasadnienia skarżonej decyzji. Skarżący nie podejmuje przy tym choćby próby przyczynienia się do udowodnienia własnych twierdzeń. Należy podkreślić, że argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów i organ nie orzeka w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Dowody stanowiące oparcie dla wydanej decyzji są w aktach administracyjnych i Strona zna te dowody. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18. Jak wyżej wskazano, błędem organu co do oceny materiału dowodowego było przyjęcie, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego i wiedział o tym, że angażując się w sporne transakcje staje się współuczestnikiem oszustwa. U Skarżącego istniała świadomość ryzyka oszustwa i powinność dochowania należytej staranności, ale nie ma dowodów, aby istniała u niego świadomość oszustwa. Twierdząc inaczej organ naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. W przekonaniu Sądu, naruszenie to nie mogło mieć jednak wpływu na wynik sprawy, bo prawo do odliczenia podatku naliczonego może być zakwestionowane także na płaszczyźnie niedochowania należytej staranności, co organ przekonująco wykazał. Z kolei oceniając skarżoną decyzję na płaszczyźnie niedochowania należytej staranności, zarzucana organom tendencyjność i selektywność postępowania dowodowego jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej nie zwalnia z ostrożności i ograniczonego zaufania do kontrahentów. Chociaż żaden przepis nie nakłada na podatnika tego obowiązku, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie czynności, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Skutkami zaniedbań i lekkomyślności kupieckiej Strony, będących wynikiem nadmiernego zaufania do wystawców faktur nie można obarczać organów państwa. To Skarżący pozostawał w czasie dokonywania spornych transakcji w kontakcie z H. P. (która reprezentowała) P.H.U. N., W. (po zmianie nazwiska: P.), I. O., T., oraz D.., a więc - w ustalonych okolicznościach spornych transakcji - mógł i powinien wykazać się większą staranności i zapobiegliwością dokumentacyjną. To Skarżący powinien powstrzymać się do dokonywania spornych transakcji a nie oczekiwać, że powstrzymają go o tego organy państwa. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. są więc niezasadne, z powyższym zastrzeżeniem odnoszącym się do twierdzenia organu co do świadomości oszustwa, które nie ma potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Przenosząc powyższe na grunt prawa materialnego należało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT odmówić Skarżącemu prawa obniżenia podatku należnego na podstawie spornych faktur. Zarzuty naruszenia tych przepisów są więc nietrafne. Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę, to fakt ten, połączony z brakiem należytej staranności u Skarżącego, był wystarczający, aby odmówić mu prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, w tym te orzeczenia które są wskazane w skardze. Organ nie podważają fizycznego istnienia u Strony towaru w asortymencie odpowiadającym temu na spornych fakturach. Organy nie podważają też, że Skarżący sprzedawał towar (sprzedaż krajowa, WDT, TAX FREE) w spornych okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. Z tego Skarżący próbuje wywieść, korzystnie dla siebie, że skoro sprzedawał towar do także faktury zakupowe muszą być automatycznie rzetelne. Skarżącemu umyka jednak, że otrzymanie faktury i fizyczne posiadanie towaru w asortymencie odpowiadającym opisowi na fakturze nie wystarcza do realizacji prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury. Faktura musi być wystawiona jako wynik realnych zdarzeń gospodarczych. Samo posiadanie towaru i faktury nie dowodzi rzetelności faktury. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ prawidłowo wywiódł, że Skarżący wszedł w posiadanie towaru, który był przedmiotem oszukańczego mechanizmu wystawców faktur. Fikcyjność spornych faktur opiera się nie na tym, że towar fizycznie nie istnieje, ale na tym, że sporne faktury nie są wynikiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew temu co uważa Skarżący, niepodważenie u niego strony sprzedażowej, w tym nie zastosowanie wobec niego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie oznacza, że niedopuszczalne było podważanie podatku naliczonego z faktur zakupowych u Skarżącego. Ustawa o VAT nie wymaga sprzężonego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz jednoczesnego lub uprzedniego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec tego samego podatnika. Niezrozumiała jest argumentacja o tym, że niepodważenie u Skarżącego jego sprzedaży we wskazanym okresie godzi w zasadę neutralności przez opodatkowanie dostaw. Jeżeli Skarżący uważał, że sprzedaż faktycznie nie miała miejsca mógł w stosownym czasie złożyć korekty deklaracji w części sprzedażowej. Z akt sprawy wynika, że Skarżący zwalczał ustalenia kontroli podatkowej negujące rzetelność WDT, jaki się okazuje skutecznie, bo decyzja NUS uznała, że WDT miały miejsce. Powiązany z powyższym, zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest chybiony. Tak samo niezasadne są zarzuty naruszenia art. 21 § 3a O.p., art. 193 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.