I SA/Bd 377/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M. J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności M. J. S. za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 40.100 zł (słownie: czterdzieści tysięcy sto złotych); 2. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności M. J. S. za zaległość podatkową w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. w kwocie 131.119.810 zł (słownie: sto trzydzieści jeden milionów sto dziewiętnaście tysięcy osiemset dziesięć złotych) i odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie 58.051.949 zł (słownie: pięćdziesiąt osiem milionów pięćdziesiąt jeden tysięcy dziewięćset czterdzieści dziewięć złotych); 3. oddala skargę w pozostałej części; 4. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M. J. S. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 5. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu [...] sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w M. wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległość podatkową tej spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł oraz umorzył postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań w podatku akcyzowym za luty i marzec 2015 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu [...] sp. z o. o. w likwidacji za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podał, że przed dokonaniem merytorycznej analizy zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał oceny zasadności prowadzenia postępowania odwoławczego w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ wskazał, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") upływał z dniem [...] grudnia 2020 r. Skoro decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącego w pierwszej instancji wydano w dniu [...] listopada 2020 r., to nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 O.p. Wobec powyższego możliwym było wydanie orzeczenia w tym zakresie. Dalej organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zawiadomieniami z dnia [...] listopada 2020 r. i z dnia [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zawiadomił spółkę i działającego w jej imieniu likwidatora o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z uwagi na fakt, że w dniu [...] marca 2019 r. zostało wszczęte wobec spółki śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Podejrzenie popełnienia czynu zabronionego dotyczyło niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. Niniejsze zawiadomienia zostały doręczone odpowiednio w dniu [...] listopada 2020 r. T. S. – likwidatorowi spółki, upoważnionemu pracownikowi Kancelarii Radców Prawnych K., K. i P. – w dniu [...] listopada 2020 r. oraz likwidatorowi spółki – pod adresem siedziby spółki, w trybie art. 150 O.p., w dniu [...] grudnia 2020 r. Prowadzone na podstawie ww. postanowienia śledztwo do dnia wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki nie zostało zakończone. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2015 r. został zawieszony od dnia [...] marca 2019 r. i na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia nie zaczął biec dalej. Uwzględniając powyższą okoliczność zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2015 r. będące przedmiotem niniejszego procedowania, za które skarżący jest odpowiedzialny jako osoba trzecia nie uległo przedawnieniu. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zaszła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki [...] za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Organ w tym zakresie podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając jako organ egzekucyjny, dokonał ponownej weryfikacji wysokości kosztów egzekucyjnych i przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2021 r. przedstawił prawidłowe wartości. Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2020 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za koszty egzekucyjne i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. W dalszej części organ wskazał, że na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2012 r. została zawiązana spółka pod nazwą [...]. Do pierwszego składu zarządu powołano: M. J. B. na funkcję prezesa zarządu oraz skarżącego, S. B. M., M. M. P. i M. J. N. na funkcję wiceprezesa zarządu spółki. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w Krajowym Rejestrze Sądowym. Sąd Rejonowy w T. VII Wydział Gospodarczy w dniu [...] listopada 2012 r. dokonał rejestracji spółki. Skarżący swoją rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu oraz wypowiedzenie umowy o pracę zawartej w dniu [...] listopada 2013 r., skierował pismem z dnia [...] marca 2015 r. do rady nadzorczej spółki. Rada nadzorcza, przyjmując rezygnację z dniem [...] marca 2015 r., rozwiązała współpracę ze skarżącym. Okoliczności te zostały potwierdzone przez Sąd Rejonowy w T., który postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. wykreślił z rejestru KRS dane skarżącego jako wiceprezesa zarządu spółki. Dodatkowo, sprawowaną przez skarżącego funkcję członka zarządu w okresie od [...] listopada 2012 r. do [...] marca 2015 r. potwierdzają zebrane dowody i materiały w sprawie, tj.: rachunek zysków i strat za okres od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r., uchwała zarządu spółki w sprawie sprawozdania finansowego za 2014 r., sprawozdanie z działalności zarządu spółki za 2014 r., bilans sporządzony za 2014 r., rachunek zysków i strat za 2014 r., na których skarżący złożył własnoręczny podpis. Jak ustalono na podstawie akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w wyniku przeprowadzonego postępowania wydał w stosunku do Spółki decyzję z dnia [...] października 2018 r., w której określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy za: styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł, luty 2015 r. w kwocie [...]zł i marzec 2015 r. w kwocie [...]zł. Wprawdzie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. została wydana w 2018 r., ale dotyczyła zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku, wydana w trybie art. 21 § 3 O.p. decyzja ma charakter deklaratoryjny. Spółka powinna była uiścić należny podatek akcyzowy za styczeń 2015 r. r. do dnia [...] lutego 2015 r., za luty 2015 r. do dnia [...] marca 2015 r., a za marzec 2015 r. – do [...] kwietnia 2015 r., po upływie tych terminów nieuiszczone kwoty podatku stawały się zaległością podatkową. Mając na względzie, że funkcję członka zarządu spółki skarżący pełnił do dnia [...] marca 2015 r., zatem nie zachodzą wątpliwości, co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 O.p. W konsekwencji, ze względu na upływ terminu płatności zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu, ponosi on jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległość spółki za wyżej wymieniony okres. Jednocześnie organ zaznaczył, że odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego wynoszą [...] zł i nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając jako organ egzekucyjny, dochodził od spółki należności objętej zaskarżoną decyzją na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] marca 2019 r. wystawionego przez wierzyciela, tj. Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. obejmującego należność pieniężną za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł. Powyższy tytuł wykonawczy został doręczony w dniu [...] kwietnia 2019 r. likwidatorowi spółki - T. S.. Jednocześnie doręczono tytuły wykonawcze z dnia [...] marca 2019 r. obejmujące zaległości w podatku akcyzowym za luty i marzec 2015 r. Tego też dnia został również sporządzony protokół o stanie majątkowym spółki. Likwidator podał, że spółka nie posiada żadnych środków transportowych, ani praw majątkowych, z których mogłaby być prowadzona egzekucja. Organ egzekucyjny podejmował także środki egzekucyjne w postaci zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Organ egzekucyjny podejmował również działania zmierzające do ustalenia składników majątkowych spółki, z których egzekucja jest możliwa. W związku z tym, że egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia należności Skarbu Państwa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a."), postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki, uznając egzekucję administracyjną za bezskuteczną, z uwagi na brak składników majątkowych spółki, a w konsekwencji uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna objęta tytułami wykonawczymi nie będzie mogła być zaspokojona z majątku. W wyniku prowadzonych czynności egzekucyjnych powstały koszty postępowania egzekucyjnego. Organ podkreślił, iż spółka posiada inne zobowiązania w podatku akcyzowym nieobjęte przedmiotowym postępowaniem za luty i marzec 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł, okres od kwietnia do września 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł, jak i wobec innych wierzycieli na łączną kwotę [...]zł (co zostało ujawnione w księgach wieczystych dotyczących nieruchomości należących do spółki). W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki, której wykazanie jest warunkiem wstępnym procedowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego, stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się do przesłanki negatywnej orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, organ wskazał, że z materiałów zebranych w niniejszej sprawie, tj. sprawozdania finansowego za 2014 r. wynika, iż zobowiązania spółki w tym okresie stanowiły kwotę [...]zł, zaś jej majątek kształtował się na poziomie [...] zł i tym samym przewyższał zobowiązania o kwotę [...]zł. Dokonując zatem oceny wartości zobowiązań spółki za 2014 r., nie można pominąć zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym określonych spółce decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2018 r. za maj i listopad 2014 r. Stąd, badając w oparciu o dane bilansowe spółki za 2014 r. przesłankę niewypłacalności określoną w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: "u.p.u.n.") i mając na uwadze treść uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, należało uwzględnić dodatkowo kwoty tych zobowiązań podatkowych na łączną kwotę [...]zł, których spółka nie uregulowała. Zobowiązania spółki za 2014 r. wyniosły więc [...] zł ([...] zł wykazane w bilansie + [...] zł zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2014 r. i [...] zł zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. wynikające z ww. decyzji) i przekroczyły wartość jej majątku ([...] zł) o kwotę [...]zł. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w oparciu o posiadane w aktach sprawy dokumenty przedstawiające sytuację finansową spółki oraz cel równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, chociażby częściowego z majątku spółki, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jak słusznie stwierdził organ pierwszej instancji, powinno nastąpić po upływie terminu dwóch tygodni od dnia upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2014 r., uwzględniając, że termin płatności wyżej wymienionego zobowiązania przypadał na [...] grudnia 2014 r. Dlatego też wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać złożony najpóźniej do dnia [...] stycznia 2015 r., tj. 14 dni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności. Jednocześnie organ zgodził się z oceną Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zawartą w zaskarżonej decyzji, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła także druga z przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Bowiem, jak wyżej wskazano, wartość zobowiązań z końcem 2014 r. przekroczyła wartość majątku spółki o [...] zł. Przy czym należy mieć na uwadze, iż obie wymienione przesłanki z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Z akt sprawy wynika, że do Sądu Rejonowego w T. wpłynęły dwa wnioski o ogłoszenie upadłości spółki. Pierwszy wniosek został złożony w Sądzie w dniu [...] grudnia 2017 r., a zwrócony w dniu [...] kwietnia 2018 r. Drugi wniosek wpłynął do Sądu w dniu [...] czerwca 2019 r. i również został zwrócony. W takiej sytuacji nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Zarządzenie o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, że nie zgłoszono wniosku prawidłowo. Przechodząc do kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, w przedmiotowej sprawie - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, organ stwierdził, że przesłanka ta nie została wykazana. Skarżący nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w sprawie nie zaistniała również przesłanka, uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w sposób prawidłowy zbadał przesłanki pozwalające na zgodne z art. 116 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako wiceprezesa zarządu spółki za zaległości z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając: 1) rażące naruszenie art. 116 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r., przez błędne przyjęcie daty powstania stanu niewypłacalności spółki oraz terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; 2) rażące naruszenie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia [...] grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: "u.p.a.") w zw. z art. 187, art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 O.p. przez błędne przyjęcie, że na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz kontrahentów zagranicznych, skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego, lecz sprzedaży na terytorium kraju na rzecz podmiotów nieuprawnionych, tj. innych podmiotów niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczących podmiotów tytoniowych, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i przyjęcie wobec tego błędnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności oraz błędnego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości; 3) rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. przez błędne przyjęcie, że transakcje sprzedaży zakończone faktycznym wywozem towaru do kontrahentów poza terytorium kraju powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu, tj. jako sprzedaż krajowa suszu tytoniowego, a w konsekwencji powinny podlegać podatkowi akcyzowemu oraz błędne przyjęcie, że czynności sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom zagranicznym zakończone jego wywozem nie były dostawą wewnątrzwspólnotową; 4) błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym zakwestionowanych transakcji dokonanych przez skarżącego, wskutek czego toczyło się przedmiotowe postępowanie; 5) naruszenie art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 O.p. oraz art. 2 i art. 7 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, stosowanie wykładni przepisów prawa rażąco niezgodnej z prawem, działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego (naruszenie zasady in dubio pro tributario); 6) nieodniesienie się do wszystkich zarzutów wyartykułowanych w treści odwołania, w tym m. in. niewyjaśnienie sprzeczności dotyczących ustalenia momentu powstania zaległości podatkowych, w obliczu wydanego w dniu [...] lutego 2018 r. zaświadczenia o braku zaległości podatkowych spółki, przez co został rażąco naruszony art. 121 § 1 O.p.; 7) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie oceny materiału dowolnego zgromadzonego w sprawie z naruszeniem art. 191 O.p., to jest z przekroczeniem granic swobodnej oceny i ze zbyt daleko idącą dowolnością. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację w sprawie. W piśmie z dnia [...] listopada 2021 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżący podtrzymał swoje stanowisko. Podniósł, że w sprawie brak jest podstaw do pociągnięcia go do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki [...] w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością jej uchylenia. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że skarżący ponosi odpowiedzialności jako członek zarządu [...] spółki z o.o. za zaległości podatkowego tej spółki za styczeń 2015 r. w zakresie podatku akcyzowego. Zdaniem organu w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za powstałe zaległości. Natomiast skarżący uważa, że organ błędnie określił datę powstania niewypłacalności spółki oraz termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wynika to, zdaniem strony, przede wszystkim z faktu, że w ogóle nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r., bowiem w decyzji wydanej wobec spółki organ dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w momencie orzekania o odpowiedzialności skarżącego nie uległo przedawnieniu zobowiązanie spółki, za które obciążono go odpowiedzialnością. Sytuacja w tym względzie, zdaniem Sądu, nie została dostatecznie przez organ wyjaśniona i zaprezentowana w decyzji, tak więc Sąd nie może ostatecznie wypowiedzieć się merytorycznie co do tej kwestii. Jest to natomiast zagadnienie kluczowe dla sprawy, ponieważ – potencjalne - przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki czyniłoby bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, a ewentualną decyzję czyniłoby wadliwą, o ile dotyczyłaby zobowiązania przedawnionego w momencie orzekania o odpowiedzialności. Wskazać trzeba, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki (akcyza za styczeń 2015 r.), zgodnie z art. 70 § 1 O.p. co do zasady upływałby z końcem 2020 r. Organ powołuje się na to, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek tego, że w dniu [...] marca 2019 r. wobec spółki zostało wszczęte śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego, które wiąże się z niezapłaceniem akcyzy za styczeń 2015 r. Sąd powziął jednak istotne wątpliwości co do tego, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. istotnie uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnego. Organ powołuje się na to, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 70c O.p.) doręczono spółce oraz jej likwidatorowi - T. S.. W aktach sprawy (k. 333) znajduje się kopia pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Na jego drugiej stronie znajduje się informacja, że ma je otrzymać likwidator oraz – co istotne – pełnomocnik spółki T. J. (na adres kancelarii). W aktach sprawy co prawda brak jest pełnomocnictwa spółki dla T. J., skoro jednak organ w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu przedawnienia podał, iż osoba ta jest pełnomocnikiem spółki m.in. w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku akcyzowego za styczeń 2015 r., to nie sposób tej pochodzącej od organu informacji podważać. W aktach sprawy znajduje się zresztą adresowana do spółki decyzja z dnia [...] marca 2019 r. dotycząca akcyzy za styczeń 2015 r., w której jako pełnomocnik figuruje radca prawny T. J.. W związku z tym Sądowi nasunęły się dwie wątpliwości, które nie mogą być rozstrzygnięte na podstawie dostarczonych Sądowi akt sprawy, a dotyczą kwestii kluczowych dla oceny prawidłowości podejmowania decyzji o odpowiedzialności skarżącego, będącej przedmiotem kontroli. Po pierwsze, jeśli T. J. w istocie był pełnomocnikiem spółki w postępowaniu podatkowym obejmującym styczeń 2015 r., to zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki za ten okres uzależnione jest od tego, czy pełnomocnikowi temu prawidłowo doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe (o którym mowa w art. 70c O.p.). Konieczność doręczenia takiego zawiadomienia pełnomocnikowi (a nie samemu podatnikowi) przesądzona została m.in. w uchwale NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FSP 3/18. W świetle tej uchwały, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że organ podatkowy podjął próbę doręczenia T. J. zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. (k. 332). Na dowodzie doręczenia widnieje jednak podpis z całą pewnością nie będący graficznym odzwierciedleniem imienia i nazwiska osoby adresata. W odpowiedniej kratce krzyżykiem zaznaczono natomiast opcję – doręczono adresatowi. Zdaniem Sądu w tak kluczowej kwestii organ powinien był wyjaśnić po pierwsze prawidłowość doręczenia korespondencji T. J. w kontekście oczywistego faktu, że to nie on sam podpisał dowód doręczenia. Po drugie, organ powinien był w decyzji o odpowiedzialności skarżącego zająć jednoznaczne stanowisko odnośnie do tego, komu należało doręczyć zawiadomienie o zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki za styczeń 2015 r. W decyzji i w odpowiedzi na skargę przy okazji omawiania dostarczenia zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. organ nie wspomina w ogóle o pełnomocniku spółki, lecz wskazuje, że zawiadomienie takie doręczono likwidatorowi T. S. (pod dwoma adresami – w G. ul. [...] oraz samej spółki), a także że doręczono je "upoważnionemu pracownikowi Kancelarii Radców Prawnych K., K. i P.". Jednakże pismo skierowane do likwidatora podpisał on sam, natomiast pismo skierowane do T. J. – ktoś inny, wszelako (jak wynika z dość czytelnego podpisu) nie był to sam T. J.. Wyjaśnienie Poczty [...] (k. 343) nie jest wystarczające. Organ w decyzji powinien zająć w tym względzie stanowisko. Powtórzyć należy, że w razie ustanowienia pełnomocnika, zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. należy dokonywać pełnomocnikowi. W tej sytuacji doręczenia zawiadomienia likwidatorowi bądź samej spółce byłyby bez znaczenia, istotna jest tylko prawidłowość doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi spółki. Wszystko to, co wyżej powiedziano, ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia odpowiedzialności skarżącego, skoro bowiem ostateczną decyzję o odpowiedzialności skarżącego z dnia [...] kwietnia 2021 r. wydano i doręczono po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania spółki za styczeń 2015 r. (tj. po [...] grudnia 2020 r.), to Sąd musi mieć możliwość skontrolowania, czy zobowiązanie spółki nie przedawniło się, lecz nadal istniało, co jest warunkiem orzekania w tym przedmiocie zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Gdyby zobowiązanie podatkowe spółki za styczeń 2015 r. uległo przedawnieniu przed doręczeniem skarżącemu ostatecznej decyzji o odpowiedzialności, wówczas postępowanie w sprawie odpowiedzialności byłoby bezprzedmiotowe. Jako jedyny powód nieprzedawnienia się zobowiązania spółki organ w decyzji podaje postępowanie karne - wszczęcie śledztwa postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. (a nie np. zastosowane wobec spółki środki egzekucyjne), dlatego wyjaśnienie kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki na skutek wszczęcia postępowania karnego jest tak kluczowe. Na marginesie, szczegółową analizę zagadnienia przedawnienia zobowiązania spółki za styczeń 2015 r. (w tym potencjalnych przesłanek zawieszenia i przerwania) przedstawiono w piśmie Naczelnika II Urzędu Skarbowego w T. z [...] lutego 2021 r. skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (k. 505-509). Wynika z niego jednoznacznie, że jedyną przesłanką skutkującą wydłużeniem terminu przedawnienia akcyzy za styczeń 2015 r. (poprzez jego zawieszenie) mogło być wyłącznie jego zawieszenie w związku ze wszczętym śledztwem. Nadto, organ powinien pochylić się nad tym, czy dopuszczalne było doręczenie zawiadomienia, na podstawie art. 70c O.p., przez operatora pocztowego (a nie elektronicznie) radcy prawnemu będącemu pełnomocnikiem podatnika (jeśli zostanie stwierdzone, że pełnomocnik był należycie umocowany do działania przez spółkę będącą już w likwidacji). Należy zauważyć, że decyzję wydaną wobec spółki na skutek odwołania, tj. decyzję z dnia [...] marca 2019 r., zgodnie z adnotacją organu ("otrzymują") doręczano pełnomocnikowi spółki radcy prawnemu T. J. na adres poczty elektronicznej (k. 246-verte, ostatnia strona decyzji). W aktach znajduje się Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (k. 348-356). Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki za styczeń 2015 r. temu samemu pełnomocnikowi próbowano doręczyć (dostarczyć) nie na adres elektroniczny, lecz na adres kancelarii, przez operatora pocztowego, zaś na dowodzie doręczenia widnieje podpis innej niż pełnomocnik osoby – o czym wyżej była już mowa. Zdaniem Sądu powyższe zawiadomienie, wystosowane na podstawie art. 70c O.p., nie zostało więc pełnomocnikowi prawidłowo doręczone. Jak wynika z akt sprawy, doręczenia zawiadomienia wystosowanego w trybie akt 70c O.p. dokonywano na adres tradycyjny (kancelaria), za pośrednictwem operatora pocztowego, a nie na adres poczty elektronicznej. W myśl art. 144 § 5 O.p. – w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., tj. w momencie doręczania radcy prawnemu T. J. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia: "Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego." T. J. występował jako pełnomocnik profesjonalny spółki – radca prawny (tak wynika z decyzji z [...] marca 2019 r.). Doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia dokonane w inny sposób niż to wynika z art. 144 § 5 O.p., co do zasady powinno być uznane za nieskuteczne. Tym samym pod znakiem zapytania stoi zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, skoro pełnomocnik spółki nie został o nim prawidłowo zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Skoro warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest to, aby zawiadomienie o tym dotarło do adresata przed upływem terminu przedawnienia, to Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę dostrzega tu istotne podobieństwo do zagadnienia prawnego, które było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20. Stwierdzono w niej: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia [...] stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin." Kierując się tym samym tokiem rozumowania, Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę dostrzega zatem konieczność takiego doręczenia pełnomocnikowi spółki – skoro został ustanowiony – zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p., które to doręczenie może być uznane za prawidłowe i tym samym skuteczne w kontekście wymogów płynących z art. 144 § 5 O.p. Sąd kieruje się w tym względzie również wskazówkami płynącymi z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 537/18, w którym stwierdzono, że w przypadku profesjonalnych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) ustawodawca wskazał dwa sposoby doręczenia - za pomocą środków komunikacji elektronicznej i w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.). Od tych sposobów można odstąpić wyłącznie wówczas, gdy doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie będzie możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych (art. 144 § 3 O.p.). Wówczas doręczeń dokonuje się za pośrednictwem operatora pocztowego. Sąd zauważa w tym miejscu, że pełnomocnik radca prawny T. J. podał adres elektroniczny do doręczeń – co wynika w szczególności z informacji zamieszczonych na pierwszej i ostatniej stronie decyzji z dnia [...] marca 2019 r. (k. 253 i nast.). Organ nie powołał się też na to, aby próbowano doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia w siedzibie organu. W świetle akt sprawy nie było zatem podstaw do tego, aby dokonywać doręczenia za pomocą operatora pocztowego. Reasumując, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ naświetli kwestię doręczenia spółce (pełnomocnikowi – radcy prawnemu) zawiadomienia spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania, w kontekście wszystkich wyrażonych wątpliwości i zastrzeżeń Sądu. Zdaniem Sądu materiał dotychczas zgromadzony w aktach sprawy nakazuje przyjąć, że doręczenie zawiadomienia powinno być dokonywane do rąk pełnomocnika spółki (a nie do samej spółki, czy likwidatora). Z kolei doręczenie przedsięwzięte przez organ do rąk pełnomocnika radcy prawnego T. J. jawi się Sądowi – w świetle akt sprawy i przepisów O.p. - jako nieskuteczne, gdyż nastąpiło z naruszeniem art. 144 § 5 O.p. Doręczenia dokonywane do rąk likwidatora, czy też samej spółki należy uznać za pozbawione znaczenia prawnego. Organ zajmie jednoznaczne stanowisko w tej kwestii, bowiem z zaskarżonej decyzji wynika, że organ przywiązuje znaczenie do zawiadomienia dokonanego do rąk likwidatora, a nie pełnomocnika. Organ uzupełni materiał dowodowy w szczególności o pełnomocnictwo, z którego wynika kto i w jakim zakresie umocował radcę prawnego T. J. do reprezentowania spółki w postępowaniu obejmującym akcyzę za styczeń 2015 r. Pieczołowite odniesienie się do kwestii umocowania pełnomocnika jest istotne zwłaszcza w kontekście tego, że spółka [...] została rozwiązana aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2019 r. (zob. KRS Dział 6). Stosownego wpisu w KRS dokonano w dniu [...] marca 2019 r. (wpis nr [...]). Wykreślono wówczas nazwę: [...] sp. z o.o., a w to miejsce wpisano nową nazwę: [...] sp. z o.o. w likwidacji. Potwierdza to wyciąg z KRS wg stanu na dzień [...] marca 2019 r. znajdujący się w aktach sprawy (k. 415-418). Określono m.in. sposób reprezentacji podmiotu przez likwidatorów. Istotne jest więc, czy pełnomocnictwo dla radcy prawnego (z którego udziałem w dniu [...] marca 2019 r. organ finalizował postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r.), zostało udzielone przez podmiot uprawniony do reprezentacji podatnika – mając na względzie to, czy pełnomocnictwo "obowiązujące" w dacie wydawania decyzji z dnia [...] marca 2019 r. było udzielone jeszcze przed, czy już w fazie likwidacji. Ustalenie tych kwestii jest konieczne dla przesądzenia, czy decyzja z dnia [...] marca 2019 r. została prawidłowo wprowadzona do obrotu prawnego poprzez jej doręczenie do rąk prawidłowo umocowanego pełnomocnika. W decyzji z dnia [...] marca 2019 r. organ wspomina, że odwołanie z dnia [...] listopada 2018 r. w imieniu spółki złożył pełnomocnik radca prawny T. J. (s. 2 decyzji, k. 253 verte). Pomiędzy tym dniem a dniem wydania decyzji z dnia [...] marca 2019 r. spółka została postawiona w stan likwidacji, powstaje zatem zasadnicze pytanie, czy dotychczasowy pełnomocnik w postępowaniu podatkowym był nadal umocowany do działania - skoro spółka, po pierwsze, stała się spółką "w likwidacji", a po drugie, w jej imieniu po otwarciu likwidacji mógł ustanowić pełnomocnika tylko likwidator, a nie wcześniej działające organy spółki. Zgodnie z art. 277 k.s.h. otwarcie likwidacji spółki oznacza, że przestaje działać zarząd spółki (podlega wykreśleniu), a jego funkcje przejmują likwidatorzy. Na likwidatora powołano T. S.. Tylko on od momentu otwarcia likwidacji był władny ustanowić pełnomocnika spółki. Powtórzyć trzeba, że zmiana polegająca na wykreśleniu spółki z rejestru i wpisaniu w jej miejsce spółki w likwidacji oraz wskazania likwidatora została ujawniona w KRS z datą [...] marca 2019 r. W momencie wydawania wobec spółki decyzji z dnia [...] marca 2019 r. organ zobowiązany był zatem honorować te istotne nowe okoliczności, jakimi było postawienie spółki w stan likwidacji i wynikające z tego zmiany w uprawnieniach do jej reprezentacji. Niedostateczne wyjaśnienie wskazanych wyżej kwestii doręczeń (w tym umocowania pełnomocnika do odebrania decyzji oraz do odebrania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.) każe przyjąć, że postępowanie było prowadzone z naruszeniem art. 187 § 1 O.p., zaś przyjęcie na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, że decyzję i zawiadomienie doręczono skutecznie, stanowi naruszenie art. 191 O.p. Oba wymienione przepisy naruszono w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadmienić należy w tym miejscu, że kwestia prawidłowości wejścia do obrotu prawnego decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania, za które skarżący ma odpowiadać, nie powinna pozostawiać jakichkolwiek niejasności, dlatego też zasygnalizowaną przez Sąd wątpliwość co do doręczenia spółce (pełnomocnikowi –radcy prawnemu) decyzji z dnia [...] marca 2019 r. organ powinien naświetlić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. To, czy i kiedy weszła do obrotu decyzja z dnia [...] marca 2019 r. wydana wobec spółki w wyniku rozpatrzenia odwołania w sprawie akcyzy za styczeń 2015 r. jest istotne także z punktu widzenia art. 201 § 1a O.p. Wynika z niego, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej – jeśli zostało wszczęte – musi pozostać zawieszone do momentu, kiedy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (tj. spółki) stanie się ostateczna. Kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki jest natomiast fundamentalna, ponieważ termin ten co do zasady upływałby z końcem 2020 r., zatem orzekanie o odpowiedzialności skarżącego byłoby niedopuszczalne w razie uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki za styczeń 2015 r. nie uległ zawieszeniu, na które powołuje się organ. Przechodząc do analizy przesłanek odpowiedzialności skarżącego należy wskazać, że w myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4). W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki [...] w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu powyższej spółki w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa. Z. ta wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] października 2018 r. określającej spółce [...] wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł, luty 2015 r. w kwocie [...]zł i marzec 2015 r. w kwocie [...]zł. Wskazaną decyzją z dnia [...] marca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał powyższą decyzję w mocy. Podkreślenia wymaga, że termin płatności podatku akcyzowego za styczeń 2015 r. upływał z dniem [...] lutego 2015 r., za luty 2015 r. – z dniem [...] marca 2015 r., a za marzec 2015 r. – z dniem [...] kwietnia 2015 r., zaś rezygnację z funkcji wiceprezesa spółki skarżący złożył pismem z dnia [...] marca 2015 r., co oznacza, że pełnił on funkcję członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. Nie pełnił natomiast tej funkcji w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2015 r. W zakresie tych dwóch miesięcy (lutego i marca 2015 r.) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w decyzji z dnia [...] listopada 2020 r. umorzył postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Skarżący ponosi zatem odpowiedzialność jako osoba trzecia za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2015r. Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Dowody wskazujące na dokonanie szeregu czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości spółki, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone i obszernie opisane zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji – niemniej jednak Sąd doszedł do przekonania, że przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki nie została prawidłowo wykazana. Zdaniem Sądu stwierdzenie wystąpienia tej przesłanki jest niemożliwe dopóki spółka ma majątek, z którego można próbować wyegzekwować choćby część zaległości. Taka zaś sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu stwierdzenie – w postanowieniu o umorzeniu z dnia [...] czerwca 2019 r. i w decyzji o odpowiedzialności Skarżącego z dnia [...] listopada 2020 r. - że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, było co najmniej przedwczesne. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, z uwagi na brak składników majątkowych, a w konsekwencji - uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowane należności nie będą mogły być zaspokojone. W ocenie Sądu stan bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, stwierdzony postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r., w tej dacie z całą pewnością nie mógł być stwierdzony. Z akt sprawy wynika, że organy były świadome, że spółka nadal ma nieruchomość, co do której już po wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzono czynności egzekucyjne. W zaskarżonej decyzji organ podaje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wezwaniem z dnia [...] marca 2019 r. nr [...], na podstawie art. 110c u.p.e.a., dokonał zajęcia nieruchomości spółki, dla której Sąd Rejonowy w G. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi [...] i zobowiązał spółkę do zapłaty w terminie 14 dni od doręczenia wezwania wskazanych należności pieniężnych wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości wyżej wymienionej nieruchomości. Również w zaskarżonej decyzji organ podaje, że w dniu [...] maja 2019 r. Urząd Skarbowy w G. wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej "zapotrzebowanie na dokonanie przez rzeczoznawcę majątkowego oszacowania wartości zajętej nieruchomości". Organ w decyzji wskazuje też, że ze sporządzonego w dniu [...] czerwca 2019 r. przez T. S. – likwidatora, przed Sądem Rejonowym w G., wykazu majątku [...] sp. z o.o. w likwidacji wynikało, że nie prowadzi ona działalności od marca 2018 r., jest właścicielem nieruchomości obejmujących księgi wieczyste o numerach [...] i [...] oraz dysponuje odpadania tytoniowymi o wartości około [...] zł. Dalej organ podaje, że w dniu [...] sierpnia 2019 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wpłynął operat szacunkowy nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w miejscowości M. 1 A, gmina G. (działka nr [...] obręb [...]) wykonany przez M. S. - rzeczoznawcę majątkowego, który sporządził wycenę wyżej wymienionej nieruchomość na dzień [...] czerwca 2019 r. na kwotę [...]zł. W decyzji podano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. trzykrotnie podjął próbę sprzedaży nieruchomości w ramach licytacji, które ogłoszono kolejno na dzień [...] maja 2020 r., [...] stycznia 2021 r. i [...] marca 2021 r. Organ w zaskarżonej decyzji II instancji stwierdził, że ostatecznie do sprzedaży nieruchomości nie doszło. W tym kontekście Sąd zauważa, że wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego już w dniu [...] czerwca 2019 r. było przedwczesne. W tej dacie - wiedząc o istnieniu nieruchomości - organ nie mógł apriorycznie przyjmować, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a zatem ani na moment wszczęcia postępowania, ani na moment wydania decyzji pierwszej instancji o odpowiedzialności skarżącego (tj. [...] listopada 2020 r.) przesłanka bezskuteczności egzekucji wymagana przez art. 116 § 1 O.p. nie była spełniona. Także równolegle do postępowania odwoławczego przeprowadzono dwie kolejne licytacje nieruchomości nie przyniosły pozytywnego rezultatu. Zdaniem Sądu, nie ulega zatem wątpliwości, że na dzień wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie można było stwierdzić, iż postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne – skoro w gruncie rzeczy, nadal je prowadzono i nie ma wątpliwości co do tego, że spółka posiadała majątek, który był przedmiotem czynności egzekucyjnych. Pierwsza licytacja nieruchomości należącej do spółki zaplanowana została na dzień [...] maja 2020 r., następna zaś odbyła się w dniu [...] stycznia 2021 r. – tak podaje organ w zaskarżonej decyzji. Z tymi faktami kontrastuje to, że już w dniu [...] czerwca 2019 r. umorzono postępowanie egzekucyjne, a w dniu [...] listopada 2020 r. r. wydano decyzję o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, gdy przecież dopuszczalność orzekania o odpowiedzialności członka zarządu w świetle art. 116 § 1 O.p. jest warunkowana stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Zdaniem Sądu zachodzi sprzeczność pomiędzy stanowiskiem organu, że egzekucja była bezskuteczna w dacie wydania postanowienia o jej umorzeniu na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., lub choćby na dzień wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji - a tym, że już po wydaniu decyzji o odpowiedzialności skarżącego, jeszcze w 2021 r. prowadzono czynności zmierzające do wyegzekwowania należności z realnego, istniejącego majątku spółki (licytacje w dniach [...] stycznia 2021 r. i [...] marca 2021 r.). Zatem stwierdzenie organu odwoławczego, że potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji, choć czynności egzekucyjne (z nieruchomości) w chwili wydawania decyzji z dnia [...] listopada 2020 r. były w toku – stanowi naruszenie art. 191 O.p. Przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki powinna być spełniona i stwierdzona najpóźniej w momencie orzekania o odpowiedzialności skarżącego przez organ pierwszej instancji, a ewentualny zakres tej bezskuteczności powinien być na ten moment klarownie ustalony. Podkreślić należy, że organ odwoławczy może wydać decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, str. 810). Na moment wydania, decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. nie była prawidłowa, ponieważ nie ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji mimo niewyjaśnienia powyższej kwestii, nie może być "sanowane" w postępowaniu odwoławczym, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, str. 599). Jak się wydaje powodem wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzji w dniu [...] listopada 2020 r. był zbliżający się koniec przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. W rozpatrywanej sprawie 5-letni termin przedawnienia upływał w dniu [...] grudnia 2020 r. Wskazać należy, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, a zatem w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności skarżącego, zachowując termin określony w art. 118 § 1 O.p., nie następuje przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Decyzja drugoinstancyjna została natomiast wydana w dniu [...] kwietnia 2021 r. Zatem w powyższym zakresie organ odwoławczy naruszył art. 127, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (w tej części decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy). Przechodząc do porządku dziennego nad tym, że na moment wydania decyzji organu pierwszej instancji egzekucja nie była jeszcze bezskuteczna, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszył też art. 116 § 1 O.p. W istocie organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Organ powinien wykazać także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Stosownie do art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przepis art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W judykaturze wskazuje się, że wymienione w art. 11 u.p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13). Art. 11 ust. 1 u.p.u.n. określa niewypłacalność także jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) podkreśla się, że z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla ustalenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązania, które są wymagalne (por. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2557/14). Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów. W rozpatrywanej sprawie zaległość podatkowa wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2019 r. utrzymującej w mocy decyzje tego organu z dnia [...] października 2018 r. określającej spółce [...] wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym m.in. za styczeń 2015 r. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić po upływie dwóch tygodni od terminu płatności (nieuregulowanego) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. Uwzględniając, że termin płatności tego zobowiązania przypadał na dzień [...] grudnia 2014 r., złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić – w ocenie organu - najpóźniej w dniu [...] stycznia 2015 r. Poglądu tego nie można podzielić. Sąd jest zdania, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w szczególności takich, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z dnia 10 lutego 2011 r., II UK 265/10). W argumentacji skarżącego przedstawianej w toku postępowania podatkowego i w skardze Sąd dostrzega właśnie wskazywanie na to, że członek zarządu – w zakresie rozliczeń w podatku akcyzowym - działał z należytą starannością i profesjonalizmem, pozostając w zaufaniu do organów skarbowych w sposób ciągły kontrolujący poczynania spółki. Podkreślić też należy, że regulacja zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. stawia nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. Nie sposób przyjąć, że wymagalne w 2015 r. było zobowiązanie, które zostało określone w decyzji ostatecznej wydanej w 2019 r. Ponadto, przyjęcie wykładni zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji doprowadziłoby do sytuacji, że w istocie zawsze, gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, członek zarządu ponosiłby odpowiedzialność, nawet wówczas, gdy ta decyzja wydana została w okresie, gdy utracił status członka zarządu. W istocie w takiej sytuacji ten członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stało by to w oczywistej sprzeczności z tezą uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Odpowiedzialność tej osoby za zaległości spółki byłaby niczym nieograniczona, gdyż nigdy nie mógłby się od niej uwolnić. Zawsze bowiem organ by twierdził, że spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, nawet wówczas, gdy decyzja w której określono inną wysokość tego zobowiązania niż wykazano w pierwotnej deklaracji, wydana została kilka lat później. Takie stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 1328/16 (por. też wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 marca 2019 r., I SA/Bk 679/18). Sąd w składzie orzekającym, w realiach rozpatrywanej sprawy, ten pogląd podziela. Nie można w związku z tym przyjąć, że podstawą niewypłacalności spółki może być pierwsza z wymienionych przesłanek, tj. niewykonywanie przez dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W powyższym zakresie organ naruszył art. 191 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. W tym zakresie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że zobowiązania spółki za 2014 r., uwzględniając zobowiązania wynikające z bilansu za ten rok ([...] zł) oraz zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2014 r. ([...]) oraz za listopad 2014 r. ([...] zł) wynikające z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2018 r., wyniosły łącznie [...] zł i przekroczyły wartość jej majątku (kwotę [...] zł wynikającą z bilansu za 2014 r.) o kwotę [...]zł. W konsekwencji organ stwierdził, że w sprawie wystąpiła także druga z przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ nie ustalił jednak w odniesieniu do tej przesłanki, kiedy zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki. Zauważyć należy, że dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Organ ustalił jedynie, kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości w przypadku zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań. Uwzględniając termin płatności zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2014 r., organ wyliczył, że powyższy wniosek winien być złożony najpóźniej w dniu [...] stycznia 2015 r. W zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wyjaśniono, czy ten termin jest adekwatny także w odniesieniu do drugiej z wymienionych przesłanek niewypłacalności. Organ nie wskazał bowiem w ogóle kiedy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku i nie wyliczył kiedy mijał dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od tej daty. Sąd nie przesądza w jakiej dacie należy uznać, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Kontrola sądowa nie polega bowiem na zastępowaniu przez sąd organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego. Gdyby jednak np. uznać, że przekroczenie to następuje z datą zatwierdzenia przez walne zgromadzenie spółki z o.o. sprawozdanie finansowego za dany rok obrotowy (art. 228 pkt 1 k.s.h.), to stosowna uchwała została podjęta przez spółkę [...] w dniu [...] maja 2016 r. (k. 102), a zatem po rezygnacji skarżącego z funkcji wiceprezesa. Nie wyklucza to oczywiście przyjęcia przez organ innej daty, ale organ powinien wyjaśnić dlaczego ta data jest - jego zdaniem - odpowiednia, co podlegać będzie ocenie przez skarżącego, a potem ewentualnie kontroli przez sąd. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał także na względzie, że ocena czy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, jest możliwa tylko w kontekście realnej wartości majątku dłużnika, nie zaś zapisów księgowych. Nie wystarcza zatem mechaniczne zestawienie kwot wynikających z bilansu, niezbędna jest rzeczywista ocena kondycji spółki. Użytych w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. pojęć zarówno "zobowiązań", jak i "majątku" nie można całkowicie utożsamiać z pojęciami "aktywów" i "pasywów". Pod pojęciem aktywów należy rozumieć ogół składników majątkowych w ujęciu wartościowym będących własnością przedsiębiorcy, z kolei pasywa to źródła finansowania aktywów, czyli znajdujące się w dyspozycji firmy, kapitały własne, zysk oraz zobowiązania wobec innych jednostek. Tymczasem w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. ustawodawca posługuje się z terminologią stricte cywilistyczną. Termin "zobowiązania" oznacza po prostu długi będące składnikiem treści stosunku zobowiązaniowego, a pod pojęciem "majątku" kryje się mienie w rozumieniu art. 44 k.c. Wobec tego treść bilansu może nie w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy. Bilans ma jedynie walor porządkujący ten majątek według źródeł jego finansowania (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r., I FSK 1666/15; wyrok NSA z dnia 10 listopada 2017 r., II FSK 2895/15; wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2018 r., VII AGa 1355/18). Jednocześnie w literaturze jak i w orzecznictwie sądowym zauważa się, że stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku można uznać za podstawę ogłoszenia upadłości tylko wtedy, gdy powstała w ten sposób strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, pod warunkiem że jest ona większa od całego kapitału własnego (por. J. S. Seweryn, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, PPH 2003, nr 12, s. 22-23; wyrok NSA z dnia z dnia 10 listopada 2017 r., II FSK 2895/15; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2013 r., I SA/Wr 318/13). W zaskarżonej decyzji, jak i z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że wielkość zobowiązań ([...] zł) spółki [...] oraz wartość jej majątku ([...] zł) ustalono jedynie o oparciu o dane wynikające z bilansu spółki za 2014 r. Wartość wykazanych w bilansie aktywów i pasywów może być jednak – jak to już stwierdzono - niewystarczająca dla określenia sytuacji majątkowej spółki. Sąd tej kwestii nie przesądza. Jednakże jeżeli organ uważa, że dla ustalenia chwili, w której zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki wystarczająca jest wyłącznie analiza danych z bilansu spółki, wyjaśni dlaczego tak uważa. Organ wyjaśni też, czy stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku, a więc powstała strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych i czy jest ona większa od całego kapitału własnego. Niewyjaśnienie przez organ powyższych kwestii narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd podziela natomiast stanowisko organu, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki nie jest możliwe podważanie wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki. C. zarządu może jedynie wskazywać na brak istnienia - określonych w art. 116 O.p. - przesłanek przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości spółki, a nie podważać istnienie i wysokości samej należności podatkowej określonej wobec spółki. Wysokość zaległego podatku nie może być przedmiotem sporu w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią. Wskazać należy, że sprawach tego rodzaju, a więc zmierzających w fazie finalnej do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki z okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu prowadzi się dwa odrębne postępowania. W sprawie zobowiązań podatkowych, w tym przypadku z tytułu podatku akcyzowego, wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe, w którym określana jest wysokość zobowiązania podatkowego wobec spółki. Podatnikiem tego podatku jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku. Natomiast odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje dopiero wówczas, gdy spółka jako podatnik nie wywiąże się ze swych obowiązków. Dopiero wówczas wszczyna się i prowadzi postępowanie dotyczące odpowiedzialności osób trzecich. Przedmiotem tego postępowania nie jest już sam wymiar podatku, bo ten został ustalony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki. W toku tego postępowania ustala się tylko, czy były członek zarządu spółki jest dla niej osobą trzecią oraz czy zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności uzasadniające przeniesienie zaległości podatkowej ustalonej uprzednio decyzją organu podatkowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 maja 2009 r., SK 32/07). Jest to zatem inne postępowanie, niż postępowanie wymiarowe prowadzone wobec spółki, i nie można w nim podnosić zarzutów co do nieprawidłowego określenia spółce zobowiązania podatkowego. Stąd podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 9b ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. nie mogą odnieść skutku. Nie można także z samego tylko faktu, że w zaświadczeniu z dnia [...] lutego 2018 r. wydanym wobec spółki [...] stwierdzono, iż nie ma ona zaległości podatkowych, wywodzić, że spółka takich zaległości nie miała, skoro w później wydanej decyzji z dnia [...] marca 2019 r. określono wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie. Wskazać należy, że podobny pogląd w powyższych kwestiach wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 372/21 dotyczącym odpowiedzialności innego członka zarządu spółki [...] za jej zaległości podatkowe w podatku akcyzowym. Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zobowiązany zastosować się do stanowiska Sądu przedstawionego w poszczególnych kwestiach. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności M. J. S. za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł, oraz w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2020 r. w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności M. J. S. za zaległość podatkową w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...]zł. W pozostałym zakresie - umorzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia skarżącego za zaległości podatkowe spółki za luty i marzec 2015 r., na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi ([...] zł). Jednocześnie Sąd, mając na uwadze treść art. 61 § 6 pkt 1 p.p.s.a. stanowiący, że wstrzymanie aktu lub czynności traci moc z dniem wydania przez sąd orzeczenia uwzględniającego skargę, na mocy art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., umorzył postępowanie z wniosku strony o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. s.H.Adamczewska-Wasilewicz s.L.Kleczkowski s.T.Wójcik