I SA/Gl 1225/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Piotr Pyszny, Anna Rotter (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 marca 2025 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 lipca 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.31.2023 UNP: 2401-24-186394 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji, DIAS) postanowieniem z 30 lipca 2024 r., nr 2401-IOV2.4103.31.2023 UNP: 2401-24-186394, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej: o.p., oraz art. 87 ust. 1, 2 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u., po rozpoznaniu zażalenia C sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka, skarżąca, strona skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji, NUS) z 14 marca 2023 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. w kwocie 398 275 zł do 31 października 2023 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 23 kwietnia 2019 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 398 298 zł. Termin zwrotu różnicy podatku wynikającego z ww. deklaracji przypadał na 24 czerwca 2019 r. Jak ustalił organ pierwszej instancji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził kontrolę celno-skarbową, podczas której stwierdzono, iż skarżąca dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT w zakresie nabycia usług niematerialnych – outsourcingu i restrukturyzacji w okresie 2015-2016 r. Wynik tej kontroli został doręczony Spółce 13 maja 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., mając m.in. powyższe na względzie, pismem z 20 maja 2019 r., poinformował stronę skarżącą, iż dokonuje czynności sprawdzających w zakresie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019 r. oraz zwrócił się o przesłanie w terminie 3 dni uwierzytelnionych kopii faktur o numerach wskazanych w ww. piśmie. Wskazane w wezwaniu faktury skarżąca przesłała pismem z 27 maja 2019 r. W trakcie weryfikacji dokumentów ww. organ stwierdził występowanie faktur VAT dokumentujących usługi outsourcingu za marzec 2019 r. Pismem z 24 maja 2019 r., w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. poinformował, iż istnieją uzasadnione obawy co do rzetelności dokonanych transakcji oraz dokumentacji Spółki. Z uwagi na powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 12 czerwca 2019 r., [...] przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. (postanowienie doręczono skutecznie 16 czerwca 2019 r.; skarżąca nie wniosła na nie zażalenia). Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 21 października 2019 r. poinformował organ pierwszej instancji, iż 9 października 2019 r. wszczęto kontrole celno-skarbowe wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych postaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. Kontrole te ustawowo zakończyć miały się do 9 stycznia 2020 r. z zastrzeżeniem, że może istnieć konieczność ich przedłużenia, której w momencie wszczęcia postępowania nie dało się przewidzieć. Organ pierwszej instancji ustalił, że 21 października 2019 r. Spółka wniosła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2019 r. deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 398 275 zł. Z uwagi na trwającą ww. kontrolę celno-skarbową Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 29 listopada 2019 r., [...] przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. do 31 marca 2020 r. (postanowienie doręczono skutecznie 9 grudnia 2019 r.; skarżąca nie wniosła na nie zażalenia). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., ze względu na konieczność zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, postanowieniem z 6 grudnia 2019 r. przedłużył kontrolę celno-skarbową do 9 kwietnia 2020 r. Na tej podstawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 6 marca 2020 r., nr [...] przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. do 30 września 2020 r. (postanowienie doręczono skutecznie 9 marca 2020 r.; skarżąca nie wniosła na nie zażalenia). Następnie, w związku z dalszą koniecznością przeprowadzenia weryfikacji zwrotu podatku VAT Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedłużył kontrolę celno-skarbową za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r.: • postanowieniem z 9 marca 2020 r. do 9 lipca 2020 r.; • postanowieniem z 9 czerwca 2020 r. do 9 października 2020 r. Z uwagi na powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 1 września 2020 r., nr [...] przedłużył do 30 marca 2021 r. termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. (postanowienie doręczono skutecznie 7 września 2020 r.; skarżąca nie wniosła na nie zażalenia). Następnie, z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedłużył kontrolę celno-skarbową za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r.: • postanowieniem z 10 września 2020 r. do 11 stycznia 2021 r.; • postanowieniem z 10 grudnia 2020 r. do 12 kwietnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 10 marca 2021 r., nr [...] przedłużył więc do 30 września 2021 r. termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. (postanowienie doręczono skutecznie 16 marca 2021 r.; skarżąca nie wniosła na nie zażalenia). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów, przedłużył kontrolę celno-skarbową za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r.: • postanowieniem z 15 marca 2021 r. do 12 lipca 2021 r.; • postanowieniem z 16 czerwca 2021 r. do 12 października 2021 r. Wobec powyższego postanowieniem z 27 sierpnia 2021 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przedłużył skarżącej termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. do 30 marca 2022 r. (postanowienie doręczono skutecznie 30 sierpnia 2021 r.; skarżąca nie wniosła na nie zażalenia). Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów, wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r.: • postanowieniem z 14 września 2021 r. do 12 stycznia 2022 r.; • postanowieniem z 13 grudnia 2021 r. do 12 kwietnia 2022 r. Z uwagi na powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 4 marca 2022 r., nr [...] przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. do 30 września 2022 r. (postanowienie doręczono skutecznie 8 marca 2022 r.; skarżąca nie wniosła na nie zażalenia). Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 15 marca 2022 r. ustalił termin zakończenia kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wypłacania podatku do towarów i usług za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. na 12 lipca 2022 r., a kolejnym postanowieniem z 14 czerwca 2022 r. przedłużył przewidywany termin zakończenia tej kontroli do 12 października 2022 r. Wyznaczenie nowych terminów zakończenia kontroli wynikało z konieczności zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahentów. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 1 września 2022 r., nr [...] przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. do 30 marca 2023 r. (postanowienie doręczono skutecznie 5 września 2022 r.). Od 1 stycznia 2023 r. z uwagi na zmianę właściwości miejscowej, organem właściwym dla rozliczeń w podatku od towarów i usług stał się dla Spółki NUS. Pismem z 28 lutego 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował organ pierwszej instancji o zakończeniu kontroli celno-skarbowej poprzez doręczenie Spółce 20 grudnia 2023 r. wyniku kontroli oraz o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe w terminie 6 miesięcy. Jednocześnie organ kontrolujący nadesłał przedmiotowe wyniki kontroli organowi pierwszej instancji. Kwota podatku do zapłaty ustalona w wyniku kontroli za marzec 2019 r. wyniosła według organu podatkowego 2 631 660 zł. Postanowieniem z 14 marca 2023 r., nr [...] organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. do 31 października 2023 r. (postanowienie doręczono skutecznie 16 marca 2023 r.). W uzasadnieniu NUS wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 9 października 2019 r. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres obejmujący marzec 2019 r., a kontrola ta zakończona została 20 grudnia 2022 r. W wyniku kontroli organ sformułował wnioski i przedstawił jak powinna się kształtować korekta deklaracji za ten miesiąc. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, iż skarżąca nie skorzystała z możliwości skorygowania w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożonej deklaracji podatkowej za marzec 2019 r. co oznacza, że zakończona kontrola celno-skarbowa zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe z dniem doręczenia skarżącej postanowienia o przekształceniu w ciągu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli celno-skarbowej, tj. do 20 czerwca 2023 r. Pismem z 14 marca 2023 r. strona skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie organu pierwszej instancji, zarzucając w nim naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 217 § 1 pkt 4 oraz art. 217 § 2 o.p., poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej, co dotyczy braku wskazania przepisów materialnych ustawy o podatku od towarów i usług oraz braku w tym zakresie uzasadnienia prawnego w postanowieniu, polegającego na przywołaniu tych przepisów, wyjaśnieniu ich treści i sposobu zastosowania w sprawie; 2. art. 122 i art. 187 § 1 o.p. – z uwagi na to, że NUS nie wyjaśnił i nie zweryfikował na żadnym etapie sprawy, okoliczności dotyczących skuteczności wszystkich dotychczasowych przedłużeń terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. a zatem nie ustalono, czy każde kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostało skutecznie doręczone przed terminem tego zwrotu, co czyniłoby uprawnionym wydanie postanowienia z 14 marca 2023 r., w wydanym postanowieniu nie zaprezentował dat doręczeń kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, aby móc to zweryfikować, oraz nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. bezrefleksyjnie wskazując na wszczęcie w dniu 9 października 2019 r. kontroli celno-skarbowej oraz jej zakończenie 20 grudnia 2022 r. poprzez doręczenie wyniku kontroli, w którym sformułowano wnioski dotyczące zagadnień oraz przedstawiono jak powinna kształtować się korekta deklaracji podatkowej za marzec 2019 r. bez własnego stanowiska w sprawie, bez konkretnej własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania zwrotu podatku VAT za ten miesiąc i bez własnego stanowiska w tym zakresie, w szczególności wobec nieprowadzenia aktualnie żadnej procedury weryfikacji zwrotu w związku z czym przetrzymywanie kwoty zwrotu nie ma faktycznego i prawnego uzasadnienia; oraz przepisów prawa materialnego: 1. art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuprawnione pozbawienie skarżącej prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez ponad cztery lata – po zakończeniu kontroli celno-skarbowej 20 grudnia 2022 r., wskazując aktualnie na przekształcenie w postępowanie podatkowe w ciągu 6 miesięcy od zakończenia tej kontroli, czyli do 20 czerwca 2023 r.; 2. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskutek niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez ponad cztery lata, poprzez wykorzystywanie instrumentu badania zasadności zwrotu do pozorowania i nieuzasadnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., bez wskazania żadnych konkretnych ku temu przesłanek. Następnie pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo z 3 kwietnia 2023 r., uzupełniające zarzuty ww. zażalenia, podnosząc: 1. rażące naruszenie przepisu postępowania art. 217 § 1 pkt 5 o.p., poprzez rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji "o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 31 października 2023 r.", gdzie w istocie nie orzeczono w sprawie o przedłużeniu materialnego terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług; 2. naruszenie przepisu materialnego art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie w sprawie "wyznaczenia nowego terminu zakończenia sprawy do 31.10.2023 r.", a nie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za marzec 2019 r., o czym powinno rozstrzygać wydane "Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT". Organ odwoławczy postanowieniem z 30 lipca 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 14 marca 2023 r. W uzasadnieniu postanowienia, nawiązując do stanu faktycznego sprawy przytoczył przepisy art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zauważył, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności przedstawione w postanowieniu organu pierwszej instancji niewątpliwie wskazują, że zaistniały przesłanki skutkujące powstaniem wątpliwości, co do zasadności przedmiotowego zwrotu nadwyżki podatku, uzasadniając tym samym przedłużenie terminu jego dokonania. DIAS zaznaczył, że fakt wszczęcia, prowadzenia i zakończenia kontroli celno-skarbowej w zakresie dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiąc (w toku której stwierdzono nieprawidłowości dotyczące rozliczeń skarżącej podatku od towarów i usług), oznacza iż wątpliwości organu pierwszej instancji co do rzetelności i prawidłowości tego rozliczenia zaistniały i znalazły potwierdzenie w wyniku ww. kontroli celno-skarbowej. Według organu odwoławczego w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika. Zaznaczył, że w postanowieniu wydanym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzyga się, czy zwrot ten w rzeczywistości przysługuje, gdyż postanowienie to jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie, co do zasadności tego zwrotu. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że wszystkie trzy przesłanki wymienione w powołanym przez pełnomocnika Spółki wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20 niezbędne do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostały w niniejszej sprawie zostały spełnione, tj.: 1. termin do doręczenia zwrotu jeszcze nie minął – termin zwrotu został wyznaczony postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 1 września 2022 r., nr [...] do 30 marca 2023 r., a zaskarżone postanowienie zostało wydane 14 marca 2023 r., zaś skutecznie doręczone 16 marca 2023 r.; 2. weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego – w niniejszej sprawie kontrola celno-skarbowa prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. została zakończona 20 grudnia 2022 r., a jej wynik wskazał na nieprawidłowości dotyczące rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, a w związku z nieskorzystaniem przez Spółkę z możliwości skorygowania w zakresie objętym kontrolą uprzednio złożonej deklaracji podatkowej zakończona kontrola celno-skarbowa zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe do 6 miesięcy od jej zakończenia; 3. badanie zasadności zwrotu opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach – w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji wskazał na zakończoną kontrolę celno-skarbową, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowość w rozliczeniu skarżącej. Organ odwoławczy uznał, że uprawnione było kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku, a jego celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetu Skarbu Państwa, które mogłyby ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Tym samym, w ocenie DIAS, należało stwierdzić, że samo przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odbyło się w sytuacji przewidzianej przepisami prawa. Organ drugiej instancji wskazał, że prawo organów podatkowych do weryfikacji zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika wynika wprost z obowiązujących przepisów. W sytuacji, gdy dotyczy podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem bądź wysokich kwot zwrotu – organy nie tylko są uprawnione, ale przede wszystkim mają obowiązek zweryfikować zasadność zadeklarowanego zwrotu. W ocenie DIAS nie zasługuje na uwzględnienie zarzut "przeciągania" procedur weryfikacyjnych i brak własnej weryfikacji przez organ pierwszej instancji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz stanowiska w tym zakresie. Przedłużenie zatem terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. podyktowane było prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi, prowadzoną kontrolą celno-skarbową, a następnie ustaleniami ww. kontroli i wynikającymi z niej uprawdopodobnionymi przesłankami do dalszej weryfikacji zasadności ww. zwrotu. Właściwy organ za każdym razem wydając postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. uzasadniał swoje stanowisko i wyznaczał konkretną datę do której przedłuża ww. zwrot. W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewskazanie w zaskarżonym postanowieniu nowego materialnego terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, a powiadomienie jedynie o nowym terminie zakończenia sprawy. Zaskarżone postanowienie dotyczyło bowiem przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2019 r., na co jednoznacznie wskazano na jego pierwszej stronie w tytule tego postanowienia. W kontekście zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 217 § 2 o.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia, jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawej, DIAS zauważył, iż zaskarżone postanowienie jest kolejnym postanowieniem wydanym w sprawie, związanym z weryfikacją zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, iż właściwy w sprawie organ pierwszej instancji wskazywał m.in. na okoliczność weryfikacji zwrotu w ramach kontroli celno-skarbowej, prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Podstawa prawna przedłużenia terminu zwrotu wynika jednoznacznie z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Faktem jest, iż organ pierwszej instancji nie wskazał tych przepisów w treści zaskarżonego postanowienia. Jednakże brak powołania podstawy prawnej w sytuacji gdy taka podstawa istnieje – a to jest bezsprzeczne – nie stanowi wydania postanowienia bez podstawy prawnej w rozumieniu przepisu art. 217 o.p. Brak wskazania w postanowieniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia jest niewątpliwie wadliwe, niemniej jednak, jak wskazano powyżej, skoro podstawa materialnoprawna do działania organu rzeczywiście istniała, a tak było w tym przypadku, to skutek w postaci przedłużenia terminu zwrotu niewątpliwie zaistniał. Organ odwoławczy nie zgodził się także z pełnomocnikiem skarżącej, który w przedmiotowym zażaleniu twierdzi jakoby organ pierwszej instancji doprowadził do bezterminowego przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. DIAS wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie mógł stwierdzić, czy w przyszłości okaże się, iż rozliczenie podatnika jest prawidłowe, stwierdził natomiast (do czego był uprawniony), że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W judykaturze wielokrotnie podkreślano także, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów lub zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami pełnomocnika o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz przedstawioną w ich uzasadnieniu argumentacją. DIAS zaznaczył także, iż kwestia wpływu zakończenia jednej z procedur weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt. I FPS 2/16, w myśl której każde działanie organu podatkowego musi odbywać się w określonej prawem procedurze – w przypadku postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym czynność ta dokonuje się zawsze w procedurze czynności sprawdzających, których podstawę prawną stanowi art. 274b o.p. Przy czym, dla zastosowania tego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb, w jakim weryfikowana jest zasadność zwrotu. DIAS wskazał, iż niesłuszny jest argument pełnomocnika Spółki, iż w zaskarżonym postanowieniu bezpodstawnie powołano się na ustalenia kontroli celno-skarbowej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. za lata 2015-2016, gdyż nie miało to związku z niniejszą sprawą. Organ odwoławczy zaznaczył, iż informacja w tym zakresie stanowiła jeden z czynników skutkującym powzięciem przez NUS uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż jak wskazał Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. istniały wówczas uzasadnione obawy co do rzetelności dokonanych transakcji. W ocenie DIAS, nie sposób jednocześnie zgodzić się z pełnomocnikiem, iż bezpodstawnie zatrzymano zwrot za marzec 2019 r. w całości, w sytuacji gdy decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 29 sierpnia 2022 r. uchylono decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzono postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r., stwierdzając prawidłowość rozliczeń Spółki. Decyzje te wydane zostały bowiem w toku innego postępowania, w oparciu o zebrany w nim materiał dowodowy, a dokonane w przedmiotowym postępowaniu ustalenia co do stanu faktycznego nie muszą być tożsame z ustaleniami dokonanymi przez inny organ. Za nietrafną organ odwoławczy uznał argumentację pełnomocnika odwołującą się do orzecznictwa krajowego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście wspólnotowej zasady neutralności VAT. Możliwość kontroli przestrzegania zasad rozliczania tego podatku i instytucji przedłużania terminu zwrotu, znajduje pełne uzasadnienie w ustawodawstwie krajowym i unijnym. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie organu odwoławczego wniósł pełnomocnik skarżącej, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania: 1. naruszenie przepisu art. 217 § 1 pkt 5 o.p., poprzez procesowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i jego akceptację przez organ odwoławczy "o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do dnia 31.10.2023 r.", sprzecznie z przedmiotem sprawy, której dotyczyć ma postanowienie – jak wskazano – o przedłużeniu terminu zwrotu VAT; w istocie zatem nie orzeczono w sprawie o przedłużeniu materialnego terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, a powiadomiono o nowym terminie zakończenia sprawy do dnia 31 października 2023 r.; 2. zaakceptowane przez organ odwoławczy naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów art. 217 § 1 pkt 4 oraz art. 217 § 2 o.p., poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej, co dotyczy braku wskazania przepisów materialnych ustawy o podatku od towarów i usług, oraz brak w tym zakresie uzasadnienia prawnego w postanowieniu, polegającego na przywołaniu tych przepisów, wyjaśnieniu ich treści i sposobu zastosowania i co w powiązaniu z rozstrzygnięciem o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 31 października 2023 r. przekonuje, iż nie orzeczono w sprawie, której przedmiot stanowić miało przedłużenie terminu materialnego zwrotu podatku VAT, oraz wobec wydania postanowienia tytułowanego "o przedłużeniu terminu zwrotu VAT"; 3. uchybienie przez organ drugiej instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 o.p. – w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. – z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2019 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT, i instrumentalnie wykorzystano tryb przedłużania terminu zwrotu podatku, bez wystarczających ku temu podstaw w okolicznościach sprawy, z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu podatku VAT, poprzez: • bezpodstawne zaniechanie po zakończonych przez organ pierwszej instancji w dniu 28 maja 2019 r. czynnościach sprawdzających zwrotu podatku za marzec 2019 r., po których to nie podejmowano już żadnych czynności ograniczając się do nieuzasadnionego przedłużenia w dniu 12 czerwca 2019 r. terminu zwrotu podatku aż do dnia 31 grudnia 2019 r.; • powołanie się na wątpliwości powzięte w związku z otrzymanymi ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z kontroli Spółki za lata 2015 i 2016, które pozytywnie dla Spółki wyjaśniono w zakresie dotyczącym usług outsourcingu oraz restrukturyzacji, a których to okoliczności na gruncie rozpatrywanej sprawy nie uwzględniono pomimo, iż dotyczy tychże usług; • bezrefleksyjne ograniczanie się do powielania informacji organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową za marzec 2019 r., wszczętą dopiero w dniu 9 października 2019 r., oraz jej zakończenie w dniu 20 grudnia 2022 r. poprzez doręczenie wyniku kontroli, w którym – jak podał organ pierwszej instancji – ogólnikowo sformułowano wnioski dotyczące zagadnień oraz przedstawiono jak powinna kształtować się korekta deklaracji podatkowej za marzec 2019 r. i kwestia zapłaty podatku, lecz bez konkretnej własnej weryfikacji przez organy podatkowe faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiące i bez własnego stanowiska w tym zakresie, w szczególności wobec nieprowadzenia w dacie wydania postanowienia pierwszej instancji żadnej procedury weryfikacji zwrotu i powołania się na zamiar przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w przeciągu 6 miesięcy od daty zakończenia tej kontroli, czyli do dnia 20 czerwca 2023 r., w związku z czym przetrzymywanie kwoty zwrotu nie miało faktycznego i prawnego uzasadnienia – co przekonuje o pozorowaniu czynności sprawdzających w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc, od ustawowego terminu zwrotu w dniu 24 czerwca 2019 r. do dnia 31 października 2023 r., przez ponad 4 lata; 4. uchybienie przez organ pierwszej i drugiej instancji przepisom art. 122, 187 § 1, 180 i 188 o.p. z uwagi na: • pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z posiadanych o w sprawie i znanych organom podatkowym z urzędu dowodów, gdzie współpraca gospodarcza Spółki w zakresie usług outsourcingu oraz restrukturyzacji została pozytywnie zweryfikowana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w decyzjach z 29 sierpnia 2022 r., wydanej wobec C i z 26 maja 2023 r., wydanej wobec A sp. z o.o., dotyczących lat 2015-2016, przedstawiając w tych decyzjach szczegółową argumentację potwierdzającą rzeczywistość weryfikowanych zdarzeń gospodarczych; • naruszenie powyższych przepisów pozostaje także w związku z tym, że DIAS prezentuje w postanowieniu stanowisko, iż ww. decyzja z 29 sierpnia 2022 r., wydana została w toku innego postępowania, w oparciu o zebrany w nim materiał dowodowy, a dokonane w tym postępowaniu ustalenia co do stanu faktycznego nie muszą być tożsame z ustaleniami dokonanymi przez inny organ, zatem wniosek pełnomocnika o włączenie do akt niniejszej sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (postępowanie wpadkowe) w charakterze dowodów decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 29 sierpnia 2022 r. nie znajduje podstaw – i jednocześnie popada w sprzeczność przyjmując, że dowody za lata 2015-2016 mające uzasadniać wątpliwości organów podatkowych, w tym dotyczące usług outsourcingu, co do prawidłowości zwrotu stanowią akta sprawy, a informacja w tym zakresie stanowiła jeden z czynników skutkującym powzięciem przez organ pierwszej instancji uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez: • nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji do nieuzasadnionego i nieuprawnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku; • w związku przewlekłością postępowania zażaleniowego i wydaniem skarżonego postanowienia DIAS z 30 lipca 2024 r. po ponad roku od wniesienia zażalenia na postanowienie NUS z 14 marca 2023 r., i w ten sposób akceptacją trwałej bezczynności organu podatkowego pierwszej instancji polegającej na niedokonaniu czynności materialno-technicznej zwrotu podatku VAT za marzec 2019 r. w ustawowym terminie; 2. art. 87 ust. 2 u.p.t.u.: • poprzez orzeczenie "o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 31 października 2023 r.", co nie jest wskazaniem materialnoprawnego terminu zwrotu różnicy podatku za marzec 2019 r.; • wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, co wynika z celowego i instrumentalnego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co NUS uczynił arbitralnie, a organ odwoławczy zaakceptował, powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, które nie zakwestionowały prawidłowości wykazanego przez Spółkę zwrotu, kolejno ogólnikowo na powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w toku kontroli celno-skarbowej za lata 2015 i 2016, a następnie na okoliczność wszczęcia – po ponad 4 miesiącach od zakończenia czynności sprawdzających – kontroli celno-skarbowej za marzec 2019 r., i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie, co przekonuje o ich pozornym charakterze i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, i co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku VAT. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Pełnomocnik skarżącej wskazując na naruszenie art. 217 § 1 pkt 5 o.p. wywodził, że w istocie nie wskazano nowego materialnego terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, lecz zastosowano instytucję procesową przedłużenia terminu zakończenia sprawy. Rozstrzygnięcie jest jednym z najważniejszych składników postanowienia i nie może budzić wątpliwości, co do istoty sprawy w jakiej zapadło, a z taką sytuacją mamy do czynienia w tym przypadku. Ponadto organ pierwszej instancji pominął w podstawach prawnych postanowienia przepisy materialne ustawy o podatku od towarów i usług. Sformalizowanie obowiązków nakładanych na organ podatkowy, regulujących elementy aktu prawnego jakim jest postanowienie nie może być lekceważone, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Konsekwencją braku przepisów materialnych ustawy o podatku od towarów i usług w podstawie prawnej postanowienia pierwszoinstancyjnego jest brak jego uzasadnienia prawnego, o czym stanowi przepis art. 217 § 2 o.p. Następnie pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p. i wywodził, że organy pierwszej i drugiej instancji nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., powołując się na powzięte wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za lata 2015 i 2016 – bez wykazania ich skutków dla rozliczeń podatku VAT za marzec 2019 r., w powiązaniu z zakończonymi w dniu 28 maja 2019 r. czynnościami sprawdzającymi, które nie zakwestionowały prawidłowości wykazanego przez Spółkę zwrotu, a organ pierwszej instancji nie podejmował już faktycznych czynności sprawdzających. Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, celem pozbawienia prawa zwrotu tegoż podatku. W ocenie strony skarżącej chronologia okoliczności wskazuje na to, że 12 czerwca 2019 r. całkowicie dowolnie przedłużono termin zwrotu podatku aż do dnia 31 grudnia 2019 r., wyłącznie po to aby umożliwić dopiero wszczęcie procedury kontroli celno-skarbowej w dniu 9 października 2019 r., dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r., co jest niedopuszczalne i stanowi o nadużyciu prawa. Tym samym pozorowano jedynie czynności sprawdzające po ich zakończeniu w dniu 28 maja 2019r. Tak wydane postanowienie oraz kolejne wydawane po to, aby zapewnić ciągłość przedłużeń terminu, rażąco naruszają przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., co winno czynić je bezskutecznym. Pełnomocnik Spółki zarzucił organowi pierwszej instancji, że nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2019 r. Pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę, że organy podatkowe oraz celno-skarbowe posiadają wiedzę o ustaleniach decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 29 sierpnia 2022 r., wydanej wobec skarżącej, uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r., oraz z 5 września 2022 r., wydanej wobec A sp. z o.o., z uwagi na stwierdzoną prawidłowość rozliczeń Spółki w całości, w tym w odniesieniu do faktycznie wykonanych przez A sp. z o.o. usług outsourcingu na rzecz skarżącej oraz brak podstaw do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi restrukturyzacji. Zdaniem strony skarżącej w sprawie dopuszczono się wykazanego nadużycia instytucji prawa, powoływanie się w sposób trwały na przedłużającą się kontrolę celno-skarbową, następnie oczekiwanie na wszczęcie postępowania podatkowego, stanowi nadużycie i prowadzi de facto do bezterminowego przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. W skardze podniesiono, że doszło do nadużycia podstawy prawnej wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w rezultacie do pozbawienia prawa do zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej przywołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych. Takie działanie organów podatkowych, w ocenie strony skarżącej, stanowi oczywiste wypaczenie systemu VAT na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej i musi być traktowane jako pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności weryfikacji zwrotu podatku w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – prawa do zwrotu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaznaczyć należy, że przed tut. Sądem zapadły już wyroki (nieprawomocne) oddalające skargi spółki w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. Z uwagi na analogiczny przedmiot sprawy i treść złożonych przez skarżącą zarzutów, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę, kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi z kolei, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika. Natomiast jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. W myśl art. 274b § 1 u.p.t.u., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, wskazać należy, że stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 (opubl. w CBOSA), naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. W realiach rozpoznanej sprawy w dniu 23 kwietnia 2019 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 398 298 zł. Termin zwrotu różnicy podatku wynikającego z ww. deklaracji przypadał na 24 czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził kontrolę celno-skarbową, podczas której stwierdzono, iż skarżąca dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT w zakresie nabycia usług niematerialnych – outsourcingu i restrukturyzacji w okresie 2015-2016 r. Wynik tej kontroli został doręczony Spółce 13 maja 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., mając m.in. powyższe na względzie, pismem z 20 maja 2019 r., poinformował stronę skarżącą, iż dokonuje czynności sprawdzających w zakresie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019 r. oraz zwrócił się o przesłanie w terminie 3 dni uwierzytelnionych kopii faktur o numerach wskazanych w ww. piśmie. Wskazane w wezwaniu faktury skarżąca przesłała pismem z 27 maja 2019 r. W trakcie weryfikacji dokumentów ww. organ stwierdził występowanie faktur VAT dokumentujących usługi outsourcingu za marzec 2019 r. Pismem z 24 maja 2019 r., w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. poinformował, iż istnieją uzasadnione obawy co do rzetelności dokonanych transakcji oraz dokumentacji Spółki. Z uwagi na powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 12 czerwca 2019 r., przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. (postanowienie doręczono skutecznie 16 czerwca 2019 r.; skarżąca nie wniosła na nie zażalenia). Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 21 października 2019 r. poinformował organ pierwszej instancji, iż 9 października 2019 r. wszczęto kontrole celno-skarbowe wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych postaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. Kontrole te ustawowo zakończyć miały się do 9 stycznia 2020 r. z zastrzeżeniem, że może istnieć konieczność ich przedłużenia, której w momencie wszczęcia postępowania nie dało się przewidzieć. Organ pierwszej instancji ustalił, że 21 października 2019 r. Spółka wniosła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2019 r. deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 398 275 zł. Z uwagi na trwającą ww. kontrolę celno-skarbową Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 29 listopada 2019 r., przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. do 31 marca 2020 r. (postanowienie doręczono skutecznie 9 grudnia 2019 r.; skarżąca nie wniosła na nie zażalenia). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., ze względu na konieczność zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, postanowieniem z 6 grudnia 2019 r. przedłużył kontrolę celno-skarbową do 9 kwietnia 2020 r. Na tej podstawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 6 marca 2020 r., przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. do 30 września 2020 r. (postanowienie doręczono skutecznie 9 marca 2020 r.; skarżąca nie wniosła na nie zażalenia). Następnie, w związku z dalszą koniecznością przeprowadzenia weryfikacji zwrotu podatku VAT Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedłużył kontrolę celno-skarbową za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. Z uwagi na powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 1 września 2020 r. przedłużył do 30 marca 2021 r. termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. (postanowienie doręczono skutecznie 7 września 2020 r.; skarżąca nie wniosła na nie zażalenia). Następnie, z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedłużył kontrolę celno-skarbową za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 10 marca 2021 r. przedłużył więc do 30 września 2021 r. termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. (postanowienie doręczono skutecznie 16 marca 2021 r.; skarżąca nie wniosła na nie zażalenia). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów, przedłużył kontrolę celno-skarbową za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. Następnie postanowieniem z 27 sierpnia 2021r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przedłużył skarżącej termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. do 30 marca 2022 r. (postanowienie doręczono skutecznie 30 sierpnia 2021 r.; skarżąca nie wniosła na nie zażalenia). Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów, wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. Z uwagi na powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 4 marca 2022 r. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. do 30 września 2022 r. (postanowienie doręczono skutecznie 8 marca 2022 r.; skarżąca nie wniosła na nie zażalenia). Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 15 marca 2022 r. ustalił termin zakończenia kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wypłacania podatku do towarów i usług za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. na 12 lipca 2022 r., a kolejnym postanowieniem z 14 czerwca 2022 r. przedłużył przewidywany termin zakończenia tej kontroli do 12 października 2022 r. Wyznaczenie nowych terminów zakończenia kontroli wynikało z konieczności zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahentów. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 1 września 2022 r. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. do 30 marca 2023 r. (postanowienie doręczono skutecznie 5 września 2022 r.). Od 1 stycznia 2023 r. z uwagi na zmianę właściwości miejscowej, organem właściwym dla rozliczeń w podatku od towarów i usług stał się dla Spółki NUS. Pismem z 28 lutego 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował organ pierwszej instancji o zakończeniu kontroli celno-skarbowej poprzez doręczenie Spółce 20 grudnia 2023 r. wyniku kontroli oraz o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe w terminie 6 miesięcy. Jednocześnie organ kontrolujący nadesłał przedmiotowe wyniki kontroli organowi pierwszej instancji. Kwota podatku do zapłaty ustalona w wyniku kontroli za marzec 2019 r. wyniosła według organu podatkowego 2 631 660 zł. Postanowieniem z 14 marca 2023 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. do 31 października 2023 r. (postanowienie doręczono skutecznie 16 marca 2023 r.). W uzasadnieniu NUS wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 9 października 2019 r. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres obejmujący marzec 2019 r., a kontrola ta zakończona została 20 grudnia 2022 r. W wyniku kontroli organ sformułował wnioski i przedstawił jak powinna się kształtować korekta deklaracji za ten miesiąc. Wydanie ww. postanowień pozostaje w korelacji z przeprowadzaną wobec skarżącej kontrolą celno-skarbową przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, który kolejno wyznaczał terminy jej zakończenia postanowieniami, która następnie przekształcona została w postępowanie podatkowe. Wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7), wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu odbywa się w czynnościach sprawdzających. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających, następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - stosowania również art. 274b o.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Przedłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. Podkreślić należy, że przepisy u.p.t.u. w tym zakresie znajdują swe uzasadnienie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 25 października 2001 r., C-78/00, przyjął że zwrot nadwyżki jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT; warunki zwrotu nie mogą podważać tej zasady przez zmuszanie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku; jednak państwa członkowskie mają pewną swobodę w tym zakresie, ale warunki te muszą pozwalać podatnikom w stosownych warunkach na odzyskanie całości "nadpłaty" wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego; a zwrot musi być dokonywany w rozsądnym terminie. Natomiast w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, TSUE stwierdził, że nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; oraz, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 maja 2011 r., C-107/10, TSUE uznał z kolei, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli (C-25/05); czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd o szczególnym charakterze instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co determinuje konieczność uznania, że odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2019 r., sygn. I FSK 115/19, opubl. w CBOSA). Przy tym zaznacza się, że dopuszczalność przedłużenia tego terminu nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, gdyż wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (np. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. I FSK 135/17; z dnia 18 września 2018 r., sygn. I FSK 1232/16 czy z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 944/19, opubl. w CBOSA). W sprawie zasadność zwrotu podatku za marzec 2019 r. podlegała weryfikacji w ramach kontroli celno-skarbowej przekształconej w postępowanie podatkowe, które w dniu wydania kwestionowanego postanowienia organu I instancji pozostawało w toku. Kolejne przedłużenie trwania kontroli, a następnie postępowania podatkowego – jak wyżej wskazano − podyktowane było więc koniecznością zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym zbadania złożonego zaangażowania kilku podmiotów, pomiędzy którymi w drodze zawieranych umów ustanowiono wzajemne zobowiązania dotyczące ich finansowania, a także przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahentów. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia10 września 2019 r., sygn. I FSK 802/19 i I FSK 767/19; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. I FSK 845/19, opubl. w CBOSA). Rolą organu podatkowego, decydującego się na skorzystanie z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu tego podatku, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane. Zatem warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które – w świetle przytoczonych wyżej okoliczności – zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy. Należy podkreślić, że jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1810/22, opubl. w CBOSA). Z tych względów Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych sprawy – w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym poprawne było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu. Organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że ustalenie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności, które realizowane są na bieżąco. Stwierdził, że dopiero kompleksowa analiza całości materiału zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, przekształconej w postępowanie podatkowe, pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez spółkę, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że ewentualna przewlekłość postępowania powinna być oceniana również w kontekście specyfikacji transakcji i kwoty zwrotu. W związku z tym inne mogą być standardy w przypadku występowania transakcji z kontrahentami zagranicznymi oraz inne przy wysokich kwotach zwrotu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. I FSK 1110/15, opubl. w CBOSA). W miesiącu marcu 2019 r. skarżąca wykazała kwotę 398 275 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Niewątpliwie zatem jest to wysoka kwota zwrotu. Sądowi z urzędu natomiast wiadomym jest, że nie jest to jedyny miesiąc wykazywania przez skarżącą wysokiej nadwyżki do zwrotu. Argumentacja organów podatkowych wskazuje na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co uzasadniało zastosowanie wobec skarżącej art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W związku z brzmieniem art. 87 ust. 2b u.p.t.u., zgodnie z którym weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować nie tylko sprawdzenie rozliczenia podatnika, ale także rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że niezrozumiałe jest powoływanie się przez skarżącą na decyzje wydane wobec A za lata wcześniejsze, z tej przyczyny, że pomija się okoliczność związaną z analizowaną przez organ I instancji skomplikowaną strukturą powiązań organizacyjno-ekonomiczno-finansowych pomiędzy podmiotami z grupy (K Sp. z o.o., a: S, A1Sp. z o.o., P S.A., A Sp. z o.o., L Sp. z o.o. i skarżącą), ale także innymi podmiotami – kontrahentami w związku z transakcjami zakupu węgla i sprzedaży koksu w okresie objętym postępowaniem prowadzonym przez ten organ. Skarżąca pomija zatem kluczowe okoliczności wpływające na zakres i długość trwania postępowania podatkowego, które ma wpływ na przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Dopiero całościowa analiza powyższych kwestii w świetle u.p.t.u. pozwoli na ocenę zasadności zwrotu podatku za wrzesień oraz za październik 2019 r. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.