I SA/Lu 744/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 października 2024 r. nr 0601-IOD-2.4100.69.2024.16 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 9 lutego 2024 r. nr 308000-CKK-2.5001.51.2023.16 i określił L. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w O. (stronie, spółce, skarżącej) podatek należny w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w kwocie 114.553 zł. Jak wynika treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, według organu pierwszej instancji, strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów, zaliczając w ich ciężar kwoty z faktur wystawionych przez podmioty: S. spółkę z o.o., S. 1 spółkę z o.o. oraz I. spółkę z o.o. w łącznej kwocie 609.650 zł, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 39.547,60 zł, na którą składały się darowizny, mandat karny oraz odsetki podatkowe, naruszając w ten sposób art. 16 ust. 1 pkt 14, 18 i 21 u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone były przez stronę nierzetelnie w części dotyczącej kosztów. Ustalenia te ujęto w protokole badania ksiąg. Kontrola celno-skarbowa zakończona została wynikiem kontroli z dnia 12 lipca 2023 r. W dniu 21 lipca 2023 r. strona złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu. Organ nie przyjął korekty, gdyż zadeklarowane w niej kwoty nie były zgodne z ustaleniami przedstawionymi w wyniku kontroli. Kontrola została przekształcona w postępowanie podatkowe. Po jego zakończeniu organ pierwszej instancji wydał decyzję przyjmując, że w spornym okresie przychody spółki wyniosły 6.426.576,46 zł, koszty uzyskania przychodów wyniosły 5.775.214,79 zł, dochód – 651.361,67 zł, a odliczenia od dochodu – 48.453,01 zł. Organ określił podatek należny w kwocie 95.024 zł. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła m.in. naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przepisy ustawy o rachunkowości mają charakter podatkowotwórczy, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nieustalenie jakie faktycznie wydatki poniesione należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu oraz art. 18 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i w związku z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przez określenie w sposób nieprawidłowy wysokości należnego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania strona nawiązała do równolegle prowadzonego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. Zaznaczyła, że spór dotyczy niezaliczenia przez organ do kosztów uzyskania przychodu wydatków faktycznie poniesionych na nabycie towarów i usług w łącznej kwocie 303.250,45 zł, wykazanych w zestawieniu "Produkcja w toku na 31 grudnia 2018 r." oraz w zestawieniu zawartym w uzasadnieniu złożenia korekty zeznania rocznego. Spółka tłumaczyła, że towary i usługi wymienione w zestawieniu zostały faktycznie zużyte do prac budowlano-montażowych zakończonych i odebranych przez inwestorów w 2019 r. Wydatki te na dzień rozpoczęcia, prowadzenia i zakończenia kontroli celno-skarbowej nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, bowiem w ciężar kosztów w 2018 r. spółka zaliczyła faktury wystawione przez: S. spółkę z o.o., S. 1 spółkę z o.o., F. spółkę z o.o., K. spółkę z o.o. i M. spółkę z o.o. Kwestionując prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych tymi fakturami, organ jednocześnie nie ustalił i nie wykazał, aby faktury wymienione przez spółkę w zestawieniu zawartym w uzasadnieniu korekty w piśmie z 21 lipca 2023 r. faktycznie zostały zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu w 2018 r. Zdaniem strony nie ma w tym przypadku znaczenia to, czy księgi rachunkowe były prowadzone z naruszeniem przepisów ustawy o rachunkowości. Organ odwoławczy zaznaczył, że spór w sprawie dotyczy kwoty 303.250,45 zł wynikającej z 27 faktur VAT wskazanych w zestawieniu dołączonym do korekty zeznania rocznego za 2019 r., o którą spółka zwiększyła koszty uzyskania przychodów. Według skarżącej, towary i usługi wymienione w tych fakturach zostały faktycznie zużyte w 2019 r. do prac budowlano-montażowych zakończonych i odebranych przez inwestorów. Wydatki te na dzień prowadzenia i zakończenia kontroli celno-skarbowej nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, bowiem zaliczyła do nich faktury ocenione przez organ jako nierzetelne (oceny tej spółka nie kwestionuje). Organ pierwszej instancji za prawidłowe uznał spisy z natury "Produkcja w toku na dzień 31 grudnia 2018 r." i "Produkcja w toku na dzień 31 grudnia 2019 r." okazane przez Biuro Rachunkowe A. przy piśmie z 21 października 2022 r., które spółka rozliczyła w wyniku finansowym. Natomiast kolejne zmieniane przez stronę wersje dowodów księgowych uznano za nierzetelne i nakierowane na uniknięcie konsekwencji zaewidencjonowania w ciężar kosztów kwot wynikających z faktur, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka w zeznaniu za 2019 r. wykazała przychody: 6.426.576,46 zł, koszty uzyskania przychodów: 6.323.793,64zł, dochód: 102.782,82 zł, podstawę opodatkowania: 102.783 zł i podatek należny wg stawki 19%: 19.529 zł. W księgach rachunkowych zaksięgowała faktury wystawione przez: S. spółkę z o.o. (w styczniu, czerwcu, lipcu i październiku 2019 r. na kwotę ogółem 452.725 zł), S. 1 spółkę z o.o. (w styczniu i lutym 2019 r. na kwotę ogółem 123.450 zł) oraz I. spółkę z o.o. (w lutym 2019 r. na kwotę ogółem 33.475 zł), razem o wartości 609.650 zł. Według adnotacji na fakturach, wszystkie one miały być wygenerowane za pośrednictwem platformy internetowej f. , opłacono je gotówką – termin płatności był taki sam, jak data sprzedaży i wystawienia faktury. Spółki, które miały wystawić faktury wezwano do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień, ale żaden z tych podmiotów nie wykonał zobowiązania. W zaskarżonej decyzji przedstawiono ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów – wystawców faktur. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że spółki te były kierowane przez jedną osobą – M. M.. Pełniąca obowiązki prezesa zarządu skarżącej I. F. potwierdziła, iż poznała M. M. i opłacała otrzymane od niego faktury VAT, choć kojarzyła go wyłącznie jako przedstawiciela spółki S. . Z kolei główny udziałowiec spółki i dyrektor ds. technicznych M. L. nie wymienił żadnego z podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury VAT, jako podwykonawców. M. M. w zeznaniach wskazał, że jakkolwiek reprezentował każdą ze spółek, to jednak nie dysponuje dokumentami (w tym wykazującymi jego upoważnienia do działania), bowiem zostały one skradzione. Co istotne, wskazał on, że spółki nie zatrudniały pracowników, ale wykonywały czynności za pośrednictwem podwykonawców, których nie był w stanie wymienić. Organ wskazał, że wbrew twierdzeniom M. M. i I. F. , z informacji od F. spółki z o.o. wynika, iż spółki tworzyły dokumenty rozliczeniowe w miesiącach następnych po tych, jakie widnieją na fakturach VAT. Na koncie spółki I. brak jest natomiast aktywności w lipcu 2019r. (czyli nie wystawiała ona w tym okresie żadnej faktury). Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjność transakcji pomiędzy spółką a wystawcami zakwestionowanych faktur. Usługi nie zostały wykonane przez podmioty wystawiające faktury VAT, a do kontroli prowadzonych przez organy podatkowe przedstawiano wyłącznie dokumenty uwiarygadniające ich wykonanie. Wystawcy posiadali w większości przypadków te same cechy, które są charakterystyczne w oszustwach podatkowych, nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Charakter "działalności" spółek był z góry zaplanowany przez jedną osobę faktycznie je kontrolującą, tj. M. M.. Osoby, które formalnie miały zarządzać tymi podmiotami, w rzeczywistości nie podejmowały żadnych decyzji w spółkach. Wszystkie podmioty jako siedziby i miejsca prowadzenia działalności wskazały wirtualne biura, ale i w tych miejscach nie odnotowywano jakiejkolwiek aktywności. Przedmiot przeważającej działalności spółek zgłoszony do KRS nie miał nic wspólnego z usługami wykazanymi na wystawionych fakturach. Wystawcy nie składali sprawozdań finansowych za kontrolowane okresy, nie zatrudniali pracowników, nie dysponowali środkami trwałymi ani wyposażeniem, podczas gdy na wystawianych fakturach wskazywany był bardzo różnorodny i specjalistyczny zakres usług. Żadna ze spółek nie odebrała skierowanego wezwania do okazania dowodów i udzielenia wyjaśnień odnośnie transakcji, strona również nie złożyła wiarygodnych wyjaśnień i dowodów na wykonanie usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Usługi te miały być zakupione u rzekomych podwykonawców, którymi były podmioty z grupy spółek zarządzanych przez M. M.. Niektórzy wystawcy nie rozliczyli ze Skarbem Państwa zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych albo ich nie składali, wobec niektórych wydano decyzje określające kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wszystkie spółki, które wystawiały sporne faktury, zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego faktury nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi, wobec czego nie mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki. Żadna ze spółek nie przedstawiła dokumentacji księgowej, która - jak zeznali M. M. i A. O. – miała zostać skradziona. Organ wskazał, że argumentacja skarżącej zmierzała do stwierdzenia, że pierwotnie błędnie określiła kwotę produkcji w toku i wadliwie wskazała faktury w dokumencie "Produkcja w toku na dzień 31 grudnia 2018 r." Dlatego do korekty zeznania dołączyła nowe zestawienie i dowody z dokumentów. Organ uznał jednak, że dokumenty te były objęte kontrolą celno-skarbową i w jej ramach stosownie ocenione. W zestawieniu obrotów i sald za 2019 r. wykazano wartości z zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur VAT jako koszty, ale kwoty te nie mogły stanowić kosztów produkcji, bo faktury VAT były nierzetelne. Nie zostały zatem poniesione na ich podstawie jakiekolwiek wydatki. Organ stwierdził, że w kolejnych wersjach remanentu "produkcji w toku" na dzień 31 grudnia 2018r., wartości w nich podane nie są zgodne z kwotą zapasów wykazaną w sprawozdaniu finansowym (bilansie). Na zestawieniu późniejszym większość faktur z wersji pierwotnej tj. z 21 października 2022 r. nie została już wymieniona, a spółka zastąpiła je fakturami pustymi wystawionymi przez spółki S. , S. 1, F. , K. (bez M. ) twierdząc, że są to koszty produkcji nierozliczonej w 2018 r. Organ uznał, że kolejne wersje remanentu są niespójne ze sprawozdaniem finansowym i tym samym niewiarygodne. Jednoznacznie wskazuje to na celowe dopasowywanie danych do uzyskania zgodności kwoty łącznej, a na nie rzetelne sporządzenie inwentaryzacji "produkcji w toku". Za miarodajny uznano spis z natury okazany przez Biuro Rachunkowe A. wraz z pismem z dnia 21 października 2022 r., z 73 pozycjami faktur. Żadna z zakwestionowanych faktur nie pozostawała na stanie remanentowym jako "roboty w toku", a tym samym jako koszty nierozliczone w 2018 r. Żadna też nie może wpływać na bilans otwarcia na rozliczenie kosztów produkcji za 2019 r. Zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów proceduralnych organ uznał za pozbawione podstaw. Nie została przekroczona granica swobodnej oceny dowodów, przy ocenie ksiąg podatkowych i dowodów księgowych wzięto pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej, pomiędzy którymi, wbrew twierdzeniu strony, istnieje ścisły związek. Jak wskazano, w sprawie konieczne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i określenie stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w wyższej wysokości, zatem wydanie decyzji mniej korzystnej dla strony niż pierwotna. Podstawą do takiego działania było rażące naruszenie przez organ pierwszej pierwszej instancji przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. przez nieprawidłowe określenie w sentencji wysokości należnego zobowiązania podatkowego niezgodnie z brzmieniem przepisu. Podatek określono nie w kwocie stanowiącej 19% podstawy opodatkowania (114.553 zł), ale w wysokości kwoty do zapłaty z poz. 147 zeznania CIT-8, stanowiącej jedynie część kwoty należnego podatku, którą podatnik zapłacił, tj. różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zapłaconych zaliczek za rok podatkowy (95.024 zł). Decyzja, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., powinna określać całość należnego zobowiązania, a nie jedynie część tego zobowiązania pozostającą do zapłaty. Zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią mającego zastosowanie przepisu prawa, zatem rażąco narusza prawo, wobec czego zachodzi wyjątek od zakazu orzekania na niekorzyść strony w postępowaniu odwoławczym, wskazany w art. 234 O.p. W skardze na powyższą decyzję L. spółka z o.o. w O. wniosła o jej uchylenie w całości, uchylenie poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 127 i art. 191 O.p., czyli zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, prawdy obiektywnej, dwuinstancyjności postępowania oraz swobodnej oceny dowodów przez nieustalenie, jakie faktycznie wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, a jakie będą wchodziły na stan robót w toku na dzień 31 grudnia 2018 r., nadto na uznaniu wniosku dowodowego strony na okoliczność wykazania, że wydatki udokumentowane fakturami załączonymi do wniosku wraz z innymi dokumentami w żaden sposób nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i nie mogły być ujęte na stanie "robót w toku" za niewnoszący niczego do sprawy. W ramach tego zarzutu spółka wskazała też na nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, pomimo nieustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego, co miało wpływ na określenie wysokości należnego zobowiązania podatkowego; - art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przepisy ustawy o rachunkowości mają charakter podatkowotwórczy, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nieustalenie, jakie faktycznie wydatki poniesione należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, a jakie będą wchodziły na stan robót w toku, który to stan jest jednocześnie stanem początkowym dla roku 2019 r. oraz art. 18 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i art 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w nieprawidłowej zawyżonej wysokości. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że sporne wydatki, udokumentowane fakturami, zostały przez nią poniesione na nabycie towarów i usług faktycznie zużytych do końca grudnia 2019 r. do prac budowlano-montażowych zakończonych i odebranych przez inwestorów w 2019 r. i nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w 2018 r., ani w latach następnych. Wykazanie rzeczywistych zdarzeń i ich udowodnienie przez spółkę było możliwe dopiero po otrzymaniu wszystkich dokumentów źródłowych, w tym umów handlowych, umów na wykonawstwo, faktur zakupu i sprzedaży, protokołów częściowego wykonania robót itd., zwróconych przez organ pierwszej instancji w kwietniu 2024 r. Od momentu wszczęcia kontroli celno-skarbowej do dnia zwrotu dokumentów źródłowych strona nie miała możliwości wykazania stanu rzeczywistego. Spółka zauważyła, że organ odwoławczy wydał decyzje pół roku po zwrocie tych dokumentów. Zachodzi więc wątpliwość, w oparciu o jakie dowody dokonał weryfikacji i zbadał powtórnie sprawę w ramach nadzoru instancyjnego. Natomiast organ pierwszej instancji ani w protokole badania ksiąg, ani w wynikach kontroli nie poczynił ustaleń w przedmiocie zaliczenia wydatków prawidłowo udokumentowanych fakturami zakupu na łączną kwotę 303.250,45 zł. Skupił się wyłącznie na ustaleniach odnoszących się do wystawców faktur, których to ustaleń skarżąca nie kwestionowała. Brak natomiast ustaleń dotyczących wszystkich innych wydatków, poczynionych przez spółkę na rzecz innych podmiotów niż wystawcy kwestionowanych faktur. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy pominął także treść art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., stosownie do których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a jeżeli organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji albo powstałego zobowiązania nie wykazano, to wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego niezrozumiałe jest twierdzenie, że przedłożone przez spółkę dokumenty wraz z wnioskiem o przeprowadzenie z nich dowodu nie wniosły nic nowego do sprawy, ponieważ były objęte kontrolą celno-skarbową i ocenione przez organ pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe nie mogą uchylić się od określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości nawet wtedy, gdy księgi rachunkowe są prowadzone przez podatnika z naruszeniem przepisów ustawy o rachunkowości. Strona wskazała też, że organy podatkowe nie zakwestionowały wysokości przychodów uzyskanych w 2019 r. z tytułu odpłatnego świadczenia robót budowlano-montażowych. Zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, aby spółka mogła wyświadczyć tego typu usługi na rzecz podmiotów trzecich, musiała nabyć towary i usługi od innych podmiotów gospodarczych. Gdyby organ odwoławczy przeprowadził wnioskowany dowód, to mógłby ustalić czy faktury zakupu dokumentujące nabycie towarów i usług były (bądź nie były) zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów oraz czy spółka prawidłowo (bądź nieprawidłowo) ustaliła wartość robót w toku na dzień 31 grudnia 2018 r., uwzględnionych w korekcie zeznania CIT-8 za 2018 r., co ma istotny wpływ na prawidłowość rozliczenia roku podatkowego 2019. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko. Organ podkreślił, że z jego ustaleń wynikało, iż skarżąca w ciężar kosztów zaliczyła kwoty z nierzetelnych faktur VAT. Strona zaakceptowała ocenę organów co do fikcyjności faktur wystawionych przez wskazane w decyzji spółki. Nie pogodziła się natomiast z koniecznością zapłaty brakującej części podatku. W celu zmniejszenia wysokości zaległości podatkowej skarżąca przedłożyła kilka wersji spisu z natury obejmujących produkcję w toku. Wersje te różniły się pozycjami spisu lub kwotą, co uznane zostało za niewiarygodne. Na zgodny wniosek strony i organu, zarządzeniem z dnia 13 stycznia 2025 r. sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś podnoszone w skardze zarzuty nie podważają jej legalności. Podkreślenia na wstępie wymaga, że zaskarżona decyzja ma charakter reformatoryjny, przy czym – jak wskazano w jej treści – zmiana rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji została dokonana z niekorzyścią dla podatnika (wskazana kwota podatku w decyzji organu odwoławczego jest wyższa niż ta z decyzji pierwszoinstancyjnej). Organ odwoławczy stanął jednak na stanowisku, że takie działanie nie narusza art. 234 O.p., bowiem organ pierwszej instancji dopuścił się rażącego naruszenia prawa, tj. przepisów art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 21 § 3 O.p. Wysokość zobowiązania wskazana w decyzji winna odpowiadać całości zobowiązania należnego pd podatnika, niezależnie od tego, czy i jaką część podatku zapłacił on przed jej wydaniem. Decyzja z 9 lutego 2024 r. określała wysokość zobowiązania podatkowego spółki w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a zapłaconymi na jego poczet zaliczkami. Takie rozstrzygnięcie organ uznał za pozostające w oczywistej sprzeczności ze wskazanymi przepisami prawa oraz jednolitym orzecznictwem sądowym na ich tle. Powyższe zagadnienie procesowe pozostawało niesporne w sprawie, tj. skarżąca nie sformułowała w skardze zarzutów wobec niego. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie to nie uchybia we wskazanych okolicznościach zakazowi reformationis in peius. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zgodnie z utrwalonymi poglądami judykatury, rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej, które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (wyroki NSA z dnia 11 maja 2023 r., sygn. akt I GSK 616/19, 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 139/20, 21 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1070/19). Mający zastosowanie w sprawie przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że podatek wynosi 19% podstawy opodatkowania. Wysokość zobowiązania wskazana w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. odpowiadać zaś powinna całości zobowiązania podatkowego (wyroki NSA z dnia 12 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1865/13, 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 50/16). Skoro organ pierwszej instancji od włąściwie określonego zobowiązania podatkowego odjął wartość zaliczek i wynik tego działania wskazał w decyzji, to oczywistym jest, że jest ona w tym zakresie wadliwa i w rażący sposób narusza omawiane zasady określenia zobowiązania w podatku dochodowym. Kwestią sporną pozostawała wysokość wykazywanych przez podatnika w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. kosztów uzyskania przychodów, z których część została zakwestionowana przez organ z uwagi na brak należytego wykazania przez podatnika faktu ich poniesienia. Wynikało to z zakwestionowania rzetelności faktur VAT, w których jako wystawcy widnieją spółki: S. , S. 1 i I. . Nie bez znaczenia pozostaje też ocena, jakiej dokonano w sprawie sygn. akt I SA/Lu 743/24, dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego za 2018 r., w której weryfikacji podlegały m.in. zmieniane przez skarżącą spisy z natury dla tzw. robót w toku, których wartość stanowiła otwarcie dla kosztów w 2019 r. Co istotne, na etapie skargi strona nie kwestionowała ustaleń i ocen organów podatkowych w zakresie nierzetelności wystawionych przez wskazane podmioty faktur, a tym samym niemożności skorzystania z tych dokumentów w rozliczeniu podatku dochodowego, ale – w związku z podejmowaną próbą skorygowania zeznania podatkowego oraz zmianami w spisie remanentowym uwzględniającym zarówno stan robót wykonanych w 2019 r., jak i stan robót w toku na 2018 i 2019 r.– podnosiła zarzuty w zakresie prawa procesowego i materialnego związane z brakiem działania organów podatkowych w kierunku ustalenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodu, które z racjonalnych względów musiały powstać u przedsiębiorcy wykonującego usługi budowlane. Zdaniem strony, organ nie zweryfikował w sposób należyty jej twierdzeń, ale bezpodstawnie uznał, że wskazywane w kolejno składanych spisach "Produkcja w toku" faktury VAT były przedmiotem oceny w ramach kontroli celno-skarbowej. Organ nie uwzględnił nadto faktu, że strona była ograniczona w możliwości dowodzenia w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że jej dokumentacja źródłowa została zabezpieczona do trwającej kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym. Zwrot dokumentacji nastąpił w okresie poprzedzającym wydanie decyzji przez organ odwoławczy (na pół roku przed wydaniem tej decyzji), co w ocenie strony prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy nie mógł rzetelnie rozpoznać sprawy na na nowo w jej całokształcie. W ocenie organu, strona wykazała w rozliczeniu podatku faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym i z tego względu nie była uprawniona do uwzględnieniu ich wartości w kosztach uzyskania przychodu. Kolejne działania strony, związane ze złożeniem korekty zeznania (nie uwzględnionej przez organ w związku z brakiem zgodności z wynikami kontroli) oraz zmianami w wykazie faktur VAT składających się na wydatki na produkcję w toku oraz na koszty uzyskania przychodu, są wyłącznie próbą uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, związanej z wynikami kontroli i postępowania podatkowego. Organ podkreślił, że wszystkie wskazywane przez stronę w kolejno składanych wykazach dokumenty rozliczeniowe podlegały weryfikacji w trakcie kontroli podatkowej, nie stanowią zatem nowego materiału dowodowego, który nie był organowi znany przed wydaniem decyzji. Rozstrzygając tak ukształtowany spór wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest więc, aby wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki: został rzeczywiście poniesiony przez podatnika; pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; został właściwie udokumentowany; nie znajdował się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się do właściwego udokumentowania poniesionych wydatków, co w niniejszej sprawie jest kwestią przesądzającą, podkreślić trzeba, iż to podatnik winien posiadać takie dowody, które w sposób obiektywny wykażą fakt poniesienia wydatku i związek z przychodem, a więc wskażą na wiarygodność operacji gospodarczych ujętych w księgach podatkowych. Zatem kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek faktycznie poniesiony, a udowodnienie jego poniesienia spoczywa na podatniku. Wydatki faktycznie poniesione to takie, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Powyższe oznacza, że liczą się rzeczywiste działania gospodarcze, a nie same jej przejawy uwidocznione w dokumentach, takich jak faktura (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 867/20; wyrok NSA z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 517/19; wyrok NSA z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1057/18). Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Jak wskazywał NSA w wyroku z 8 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 1801/20, nie może budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty, nie są wystarczające dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu. Podstawowe znaczenie ma zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Zgromadzenie takich dowodów leży bez wątpliwości w interesie podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18, podkreślił, że: "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 32/10, z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1768/08, z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1142/12). Ustawodawca powiązał więc prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem posiadania faktury poprawnej formalnie. Faktura powinna być prawidłowa także pod względem materialnym. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a więc nie może wywołać żadnych skutków podatkowych, w tym także w sferze podatku dochodowego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do zaliczenia wartości tej faktury do kosztów uzyskania przychodu. Co istotne, z punktu widzenia normy wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. abstrahuje od takich okoliczności, jak świadomość podatnika, zła czy dobra wiara, czy też zachowanie należytej staranności przez podatnika. Podobnie, dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy towar/usługa mógł być co prawda dostarczony, ale nie zbył go podmiot wskazany w dokumencie. W tym względzie nie można zatem podzielić prezentowanego w skardze poglądu, iż niezgodność podmiotowa zakwestionowanych faktur VAT powinna prowadzić do poszukiwania przez organ rzeczywistych transakcji, na podstawie których podatnik – prowadzący działalność gospodarczą i w jej ramach realizujący bezspornie prace budowlane – musiał nabyć niezbędne w tym celu materiały i usługi. Po pierwsze, to podatnik ma obowiązek należytego udokumentowania kosztu uzyskania przychodu, po drugie – księgi mogą zostać uznane za taki dowód tylko wtedy, gdy są prowadzone rzetelnie. Tymczasem, sposób działania skarżącej w niniejszej sprawie wskazuje na instrumentalne podejście do prowadzenia i treści ksiąg oraz jawne naruszanie zasad ustawy o rachunkowości. Nie chodzi przy tym o "podatkotwórczy" charakter zapisów w księgach (jak wskazano w skardze), ale o zasadę prawdziwości i rzetelności wpisów. Interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy bowiem dokonywać w powiązaniu z odrębnymi przepisami, które obligują podatników do prowadzenia ksiąg w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odrębne przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakazują prowadzić księgi w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych i z zastosowaniem rzetelnych dowodów księgowych (art. 4 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – wersja aktualnie obowiązująca: Dz. U. z 2023 r., poz. 120 t.j.). Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zm.), księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Zgodnie z ust. 2 przywołanego przepisu, księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Inaczej mówiąc, rzetelne księgi rachunkowe przedstawiają wszystkie istotne zdarzenia gospodarcze zachodzące u podatnika. Ustalenie rzetelności ksiąg polega na badaniu stanu faktycznego, a nie na jego ocenie prawnej. W związku z tym prawidłowe prowadzenie dokumentacji księgowej jest nie tylko obowiązkiem podatnika, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że podatnik stosownie do art. 24 ust. 1 i 4 ustawy o rachunkowości obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 306/05), lecz także stanowi swoisty rodzaj zabezpieczenia interesów podatnika na wypadek kontroli. Co do zasady, księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny stanowią bowiem dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych pozbawia je tego waloru, jest też przestępstwem karnoskarbowym. Dlatego też, organ w pełni zasadnie odwołał się w zaskarżonej decyzji do zapisów w księgach podatnika oraz wskazał na ich wadliwość w związku z ujęciem w nich faktur pustych, tj. nieodzwierciedlających faktycznych czynności w obrocie gospodarczym, jak też następnie na rozbieżności w zapisach ksiąg i dokumentów rachunkowych (w tym bilansu) ze składanymi przez podatnika – po wszczęciu i wyniku kontroli - korektami spisu z natury w zakresie produkcji w toku. Jak ustalono w sprawie (a ustaleń tych strona nie kwestionuje), spółki: S. , S. 1 i I. oraz ich rzekomi dostawcy: M. , E. P. i P. - P. były podmiotami, które nie prowadziły realnej działalności gospodarczej i nie mogły dokonać dostaw towarów i usług na rzecz skarżącej, a wystawione przez te podmioty faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym. Strona faktury te ujęła w kosztach uzyskania przychodu, a następnie próbowała je przenieść do kosztów robót w toku. Podobnie rzecz się miała z rozliczeniem podatkowym 2018 r., ponieważ spółka także i wówczas dokonywała zmian w bilansie otwarcia 2019 r., tj. w spisie z natury robót w toku na koniec 2018 r. W zakresie spółki S. ustalono, że działała ona w wirtualnym biurze. Do 28 listopada 2018 r. prezesem jej zarządu był brat M. M., zaś M. M. (posiadający udziały w tej spółce, za które nie zapłacił) pełnił w niej funkcję prokurenta samoistnego. Jego działalność sprowadzała się do wystawiania faktur VAT. Od 2017 r. spółka nie składała sprawozdań finansowych, nie zatrudniała pracowników. Z dniem 28 sierpnia 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Jak wskazał M. M., spółka zajmowała się przewozem osób na terenie W. w firmie U. nie dysponowała ani kapitałem osobowym, ani zasobami technicznymi, aby świadczyć usługi. Z przesłuchania świadków: A. M., M. P., R. G., R. K., D. B. i M. S., którzy mieli być zatrudnieni do marca 2019 r. w spółce wynika, że przez kilka miesięcy wykonywali pracę jako kierowcy samochodów osobowych oraz rozwozili paczki z częściami samochodowymi na terenie W. i okolic, nie świadczyli innych usług. Z kolei w okresie wystawienia zakwestionowanych faktur dla skarżącej, S. nie zatrudniała pracowników. Wobec spółki wydana została decyzja (obejmująca również 2019 r.) na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Organ zakwestionował przy tym twierdzenia M. M. , że spółka korzystała z podwykonawców, bowiem w styczniu i lipcu 2019r. nie wykazała żadnych nabyć towarów i usług, a w czerwcu 2019r. wykazała wyłącznie zakupy od M. spółki z o.o., w październiku 2019 r. - od E. P. spółki z o.o. i P. – P. spółkę z o.o. Spółka M. miała działać pod adresem wirtualnego biura. Wszystkie udziały należały do S. 2 spółki z o.o., której prezesem zarządu był M. S.. Ten zeznał jednak, że w 2017 r. zbył udziały w spółce na rzecz żony M. M. – K. M. oraz jego brata – T. M.. Od tego czasu prezesem zarządu była K. M., którą reprezentował M. M.. M. S. zaprzeczył, by w 2018 r. i 2019 r. wystawiał jakiekolwiek faktury VAT. M. M. nie pamiętał, czy spółka ta zatrudniała pracowników, jakie środki trwałe i wyposażenie posiadała. Powołał się na kradzież dokumentów tej spółki. E. P. spółka z o.o. nie udzieliła odpowiedzi na zapytanie dotyczące współpracy z S. , zaś spółka F. 1 poinformowała o braku aktywności tego podmiotu na założonym koncie (co oznacza, że spółka nie wystawiała faktur VAT). Od 2017 r. do 2021 r. prokurentem samoistnym był M. M.. W październiku 2019 r. spółka nie wykazała żadnych zakupów i usług. Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała pojazdów. W lutym 2020 r. została wykreślona z rejestru podatnik VAT. W P. spółka z o.o. wszystkie udziały posiadał M. M., który pełnił również funkcję prezesa zarządu. Konto w f. spółka założyła dopiero w 2020 r. Przedmiotem jej działalności jest produkcja leków i farmaceutyków. W październiku 2019 r. spółka nie wykazała żadnych nabyć, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała pojazdów, a w lutym 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Z powyższego wynika, że spółki M. , E. P. i P. nie mogły świadczyć usług dla S. , a wystawione przez nie faktury są fikcyjne. Z kolei dowody KP zostały dopasowane do nieprawdziwych dat wystawienia faktur. Organ ustalił też, że prace które miały obejmować faktury wystawione przez spółkę S. , wykonali faktycznie na rzecz skarżącej inni podwykonawcy. Faktury S. były w tych warunkach puste i służyły wyłącznie nieuprawnionemu obniżeniu podatku należnego. Spółka S. 1 została wykreślona z rejestru podatników VAT w 2019 r. W 2018 r. i 2019 r. nie zatrudniała ona pracowników. Wobec niej wydano decyzję ostateczną w trybie art. 108 ustawy o VAT, podważając wiarygodność wszystkich wystawionych faktur, w tym pochodzących z 2018 r. i 2019 r. Z zeznań rzekomego prezesa zarządu tej spółki – A. O. wynika, że nie miała ona żadnej wiedzy o działalności spółki, nie pamiętała kiedy i od kogo nabyła w niej udziały, nie potrafiła wskazać podmiotów, z którymi współpracowała spółka. Świadek zeznała natomiast, że do całości spraw spółki udzieliła pełnomocnictwa M. M.. Także i w tym przypadku dokumentacja tej spółki nie daje podstaw do stwierdzenia, że działała ona za pośrednictwem podwykonawców. W styczniu 2019 r. wykazała zakupy od P. 1 i S. 3 na łączną kwotę 339,39 zł, natomiast w lutym 2019 r. wykazano zakupy w firmach leasingowych i paliwowych na kwotę 5.716,85 zł. W zakresie spółki I. organ ustalił z kolei, że działała ona pod adresem wirtualnego biura. Wspólnikiem i prezesem zarządu była B. M.. Z końcem 2020 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT. Nie uregulowała ona zobowiązań podatkowych za 2019 r. W spółce tej na stanowisku dyrektora był zatrudniony M. M.. Zarządzał on wszystkimi sprawami spółki, w tym jej finansami. Spółka miała działać przez podwykonawców, jednak na wartość jej zakupów składają się faktury wystawione przez M. spółkę z o.o. (opisaną powyżej) oraz firmy paliwowe, leasingowe i bank. Spółka nie okazała dowodów zapłaty za te faktury. Z kolei prezes zarządu zeznała, że nic jej nie wiadomo na temat działalności spółki. Usługi, które według faktur miała świadczyć spółka (m.in. usługi transportowe, porządkowe, marketingowe) są nieadekwatne do przedmiotu jej działalności. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały faktury wystawione przez wskazane podmioty i wyłączyły je z kosztów uzyskania przychodu za 2019 r. Prawidłowo też oceniono dokumenty księgowe podatnika i ich zapisy stwierdzając, że w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji nie są one rzetelne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych (art. 193 § 4 O.p.). Dokonana ocena nie mogła stanowić podstawy do arbitralnego przeksięgowywania (lub raczej sztucznego przesunięcia) przez stronę wydatków z pozycji kosztów uzyskania przychodu za dany rok podatkowy do kosztów produkcji w toku. Jak słusznie wskazano w decyzji, nierzetelność faktur VAT powoduje, że w ogóle nie mogą one być uwzględniane w rachunku spółki. Ich wyeliminowanie z tego rachunku nie powoduje natomiast, że z naruszeniem reguł prowadzenia rachunkowości, mogą one zostać zastąpione fakturami uprzednio zaliczonymi do kosztów produkcji w toku, tylko po to, by "dopasować" wartości do rozliczenia podatkowego. Organ zasadnie wskazał, że ta sama kwota tj. wartość zakupionego materiału lub usługi nie może być wymieniona w remanencie jako produkcja w toku na koniec okresu rozliczeniowego i jednocześnie być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu za ten sam okres. Wydatki zakwalifikowane do spisu "produkcja w toku" dotyczą robót, które nie zostały zakończone do końca roku. Są to wydatki, które nie mają odzwierciedlenia w przychodach uzyskanych w danym roku podatkowym. Tym samym wydatki takie nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu za ten rok, ale stanowią one bilans otwarcia na rok następny. Nie jest też tak, że organ powinien poszukiwać dowodów na okoliczność kosztów, które - racjonalnie rzecz ujmując – musiał ponieść przedsiębiorca aktywny gospodarczo. Wprawdzie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, iż zasadniczo ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Także wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy, może przedstawić dowody potwierdzające prezentowane stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 – 54 oraz wyrok NSA z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 3242/19). Ma to szczególne znaczenie w wypadku obowiązku wykazania kosztów uzyskania przychodu. Jak już zaznaczono powyżej, obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków pozostających w związku ze źródłem przychodów leży po stronie podatnika, koszty zasadniczo wpływają bowiem na obniżenie jego należności podatkowej, czyli powołanie się na ich poniesienie jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Nie można zatem uznać, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne, bowiem organ nie przeprowadził z urzędu dowodów, które zdaniem strony mają kluczowe znaczenie w rekonstrukcji stanu faktycznego. Dodatkowo wskazać trzeba, że organy podatkowe nie abstrahowały w rozstrzygnięciach od ustaleń w zakresie niezbędnym i istotnym dla prawidłowego określenia przychodu i podstawy opodatkowania. Organ wyłączył bowiem z kosztów uzyskania przychodu te wartości, które okazały się nieprawdziwe (wynikały z nierzetelnych faktur VAT), pozostawiając pozostałe elementy rozliczenia skarżącej, co do których nie istniały żadne zastrzeżenia. W ocenie Sądu, organ wykazał, że skarżąca świadomie i celowo dokonywała zmian w spisie z natury (zarówno za 2018 r., jak i 2019 r.), przenosząc zakwestionowane faktury nierzetelne do spisu produkcji w toku i zastępując je fakturami, które były ujęte w tym spisie w wersji przedstawionej przez biuro rachunkowe przy piśmie z 21 października 2022 r. Organ nie bez powodu uznał ten spis za miarodajny i wiarygodny (podobnie jak spis za 2018 r.), bowiem po pierwsze – został przedstawiony przez osobę prowadzącą księgi podatnika, po drugie – zapisy te pozostają zgodne z bilansem spółki. Co warte podkreślenia, spis z 21 października 2022 r. zawierał jedną pozycję z kwotą 924.455,50 zł. W dniu 14 marca 2023 r. skarżąca przedłożyła zmieniony dokument z 69 pozycjami i kwotą 1.025.126,25 zł, w tym wszystkie zakwestionowane faktury (ocenione jako nierzetelne i puste), wystawione przez wskazane podmioty w 2019 r., jak również ocenione jako nierzetelne w postępowaniu za 2018 r. faktury wystawione przez S. , M. , S. 1, F. i K. . Te faktury uprzednio (w spisie z natury) także były wykazywane przez spółkę jako koszty uzyskania przychodu za 2018 r., a dopiero w korekcie przeniesione przez nią do "produkcji w toku". Organy podatkowe w obu sprawach nie uznały za rzetelne zmian spisu z natury dokonywanych przez skarżącą. Analiza akt sprawy (w tym bardzo szczegółowej w ustaleniach decyzji organu pierwszej instancji) nie pozostawia wątpliwości, że w obliczu wyniku kontroli, w którym zakwestionowano rzetelność faktur VAT (zarówno w 2018 r., jak i 2019 r.) wystawionych przez S. , S. 1, M. , F. , K. i I. , jak też ich rzekomych dostawców: E. P. i P. , podatnik dążył do wyeliminowania odpowiedzialności za powstałą zaległość podatkową, nie zaś do przedstawienia rzetelnego i właściwego rozliczenia podatku dochodowego. Przypomnieć należy, że oprócz podejmowanych prób zmiany i dopasowywania danych spisu z natury do wartości wykazanych w zeznaniu podatkowym, w postępowaniu przed organem pierwszej instancji skarżąca powoływała się także na częściowe ubezwłasnowolnienie M. M.. Nie wzięła jednak pod uwagę faktu, że M. M. w relacjach ze spółką działał nie jako zarządca własnego majątku (a w tym wyłącznie zakresie był ograniczony w działaniu), ale z zasady jako pełnomocnik/prokurent nie należących do niego spółek. Różnica dotyczy wyłącznie spółki P. , w której M. M. był jedynym udziałowce i prezesem zarządu. Jak jednak ustalono spółka ta konto w f. założyła dopiero w 2020 r., a w lutym 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Wcześniej nie miała żadnego majątku i nie zatrudniała pracowników. Trudno więc w tym wypadku twierdzić, że doszło do przekroczenia działań ubezwłasnowolnionego bez zgody kuratora, szczególnie gdy zważyć na fakt, że spółka P. nie zaciągała zobowiązania pieniężnego, ale w związku z deklarowaną dostawą miała mieć prawo do uzyskania zapłaty (czyli przysporzenia majątkowego). Nawet jednak przy przyjęciu odmiennego poglądu, zgodnie z aktualnie obowiązującym poglądem orzeczniczym (uchwała SN z dnia 28 maja 2021 r., sygn. akt III CZP 20/20), w razie zawarcia przez ograniczonego w zdolności do czynności prawnych umowy zobowiązującej lub rozporządzającej bez wymaganej zgody przedstawiciela ustawowego czynność ta nie jest nieważna (art. 58 § 1 k.c.), lecz jest objęta bezskutecznością zawieszoną (negotium claudicans). Jej ważność zależy od potwierdzenia przez przedstawiciela ustawowego (art. 18 § 1 k.c.), albo - po uzyskaniu pełnej zdolności do czynności prawnych - przez osobę, która tej czynności dokonała (art. 18 § 2 k.c.). Organ pierwszej instancji, oceniając zarzut strony, zasadnie zatem podniósł w decyzji, że M. M. nie naruszył postanowienia o częściowym ubezwłasnowolnieniu. Poza wszystkim, organ i tak negatywnie ocenił jego zeznania, bowiem zawierają one liczne sprzeczności, a zatem nie stanowiły one podstawy rekonstrukcji faktów w niniejszej sprawie. Co istotne, prezes zarządu skarżącej nie domagała się od M. M. okazania jakiegokolwiek dokumentu umocowania do działania, pomimo że miał on równocześnie reprezentować tak wiele podmiotów. Nie dociekała też, czy wystawcy faktur są podmiotami faktycznie świadczącymi usługi i dokonującymi dostaw towaru, czy posiadają odpowiedni potencjał pracowniczy i techniczny, kto je reprezentuje, czy posiadają rzeczywiste siedziby i miejsca prowadzenia działalności, czy rozliczają podatki. Przyjmowała natomiast i rozliczała podatkowo wszystkie doręczane jej przez M. M. faktury VAT, pomimo iż – jak sama stwierdziła – kojarzyła go wyłącznie jako przedstawiciela S.. O pełnej świadomości uczestnictwa spółki w oszustwie podatkowym świadczy również fakt, że tych samych przedmiotowo dostaw dokonały na jej rzecz w tym samym czasie inne podmioty, jednak za kwoty zdecydowanie niższe niż wynikające z pustych faktur. Faktury te również zostały uwzględnione w rozliczeniu podatkowym. Nie polega więc na prawdzie twierdzenie strony, że organ odwoławczy, nie uwzględniając wniosku dowodowego strony o zbadanie dokumentów źródłowych– z naruszeniem zasady dwuinstancyjności – powielił arbitralne i profiskalne ustalenia organu pierwszej instancji. Jak słusznie podkreślono w decyzji, organ odwoławczy procedował w oparciu o ten sam materiał dowodowy, na podstawie którego wydano decyzję w pierwszej instancji i który (z punktu widzenia materiałów źródłowych) stał się podstawą wniosków wynikających z kontroli celno-skarbowej. Strona nie przedstawiała nowych, dotychczas nie uwzględnionych w rozliczeniu podatkowym faktur VAT, ale dokonywała przesunięć wartości wynikających z tych dokumentów pomiędzy pozycjami spisu z natury z początku i końca 2018 r. oraz 2019 r. (pomiędzy wydatkami robót wykonanych i odebranych oraz wydatkami robót w toku). Argumentacja skarżącej nie jest więc uzasadniona nawet przy założeniu, że dokumentacja została zwrócona stronie przed datą wydania decyzji przez organ odwoławczy. Nie sposób również uznać, że strona ograniczona była w możliwości dowodzenia, z uwagi na zabezpieczenie dokumentacji źródłowej w celu prowadzenia kontroli celno-skarbowej. Po pierwsze, na podstawie tej dokumentacji strona uprzednio dokonała odpowiednich zestawień (w tym sporządziła spis z natury dla produkcji w toku) oraz sporządziła zeznanie podatkowe, po drugie – strona nie była pozbawiona możliwości wglądu w dokumenty, które na jej żądanie mogły podlegać udostępnieniu przez organy. Z takim wnioskiem jednak nie występowano. Dodatkowo, jak już powiedziano, skarżąca nie odnalazła w zasobach księgowych żadnych dokumentów, które zostałyby przez nią pominięte w rozliczeniu podatkowym, ale w sposób intencjonalny i bez motywacji innej niż przedstawiona przez organ (czyli związanej z próbą uniknięcia zapłaty podatku we właściwej wysokości) podjęła próbę kreowania zapisów swojej księgowości. Jeśli natomiast chodzi o ocenę dowodów, to skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wskazuje ona na brak logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, brak uwzględnienia związku przyczynowo – skutkowego. W niniejszej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego nie zostały w żaden sposób sprecyzowane, zaś ocena ta nie budzi wątpliwości Sądu co do zgodności ze standardami ukształtowanymi tzw. swobodną oceną dowodów, uwzględniającą zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Podsumowując, w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ustalenia i wnioski oraz oceny prawne organu należało uznać za prawidłowe. Uwzględnienie przez podatnika w rozliczeniu podatkowym wydatków udokumentowanych fakturami, które wykazują czynności niedokonane uzasadniało wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodu w decyzji (art. 21 § 3 O.p.). Wobec wykazania przez skarżącą w księgach podatkowych transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości i stwierdzenia przez organ w oparciu o przepisy art. 193 O.p. nierzetelności ksiąg w tej części, brak było podstaw do ustalenia dochodu na podstawie tej części zapisów zawartych w księgach. Nie sposób więc uznać, jak zarzuca skarga, że organ dopuścił się naruszenia art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. wadliwie ustalając w decyzji podstawę opodatkowania, przez pominięcie części wykazanych w deklaracji kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, decyzja w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.