III SA/Wa 196/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Przedmiotem skargi P. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio P.; dalej strona, spółka lub skarżąca) wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej SKO lub Kolegium) z [...] listopada 2022 r., znak: [...], uchylająca w całości i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, tj. decyzję Prezydenta W. (dalej Prezydent, lub organ pierwszej instancji) z [...] czerwca 2022 r., znak: [...], w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2021 r. Organy podatkowe ustaliły i przyjęły w sprawie, co następuje. 1 lutego 2022 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 rok. We wniosku tym spółka wskazała, że garaże wielostanowiskowe: - budynek biurowy [...] bez centrum medycznego [...] - parking podziemny, - parking wielopoziomowy 1489mp, - parking wielopoziomowy (P2), w wyniku przeprowadzonego przeglądu składników swojego majątku oraz pomiaru powierzchni użytkowej budynków posiadają wysokość w świetle na wszystkich trzech kondygnacjach wskazanych parkingów od 1,40 m do 2,20 m. Ponadto w przypadku parkingu wielopoziomowego (P2) deklarowana podstawa opodatkowania uwzględnia powierzchnię klatek schodowych oraz szybów windowych o łącznej powierzchni 277,67 m2. Spółka wskazała, że zgodnie z treścią Regulaminu korzystania z parkingów P1, P2, P3, P4, P5, P6, P8, P9, P13, P16, P20, P21, P31, P32, P33, P34, VIP, TAXI PREMIUM na Lotnisku [...], w tym obiektów parkingowych parking wielopoziomowy 1489mp nr inwentarzowy [...] oraz parking wielopoziomowy (P2) nr inwentarzowy [...], na obiekty te mogą wjeżdżać pojazdy o wysokości nie większej niż 1,9 m na poziomie 0 oraz 2 m na pozostałych poziomach, co dodatkowo potwierdza, że najniższy trwały element konstrukcyjny stropu tych obiektów istotnie znajduje się poniżej 2,20 m. Strona podniosła, że przyjęta została niewłaściwa podstawa opodatkowania dla obiektu wiata garażowa murowana zlokalizowana na działce nr [...] z obrębu [...]. W deklaracjach niewłaściwie wykazano powierzchnię 561 m2, podczas gdy powinna być wykazana do opodatkowania powierzchnia 230 m2. Dodatkowo spółka zmieniła kategorię opodatkowania z "budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" na "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" dla dwóch obiektów: - punktu poboru wody oligoceńskiej przy [...] z wartości 511.749,15 zł na 10 m2 budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, - wolnostojącej stacji transformatorowej z wartości 413.000 zł na 20 m2 budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ostatnim punkcie wniosku strona wskazała, że parking wielopoziomowy 1489mp, nr inw. [...], znajdujący się na działce [...] z obrębu [...], był wykazywany do opodatkowania w innej deklaracji niż ta, na której wykazywany był grunt, na którym parking ten jest posadowiony. Budynek parkingu powinien być zgłaszany do opodatkowania na deklaracji, na której jest wykazywana do opodatkowania działka [...]. W toku postępowania podatkowego do akt sprawy wpłynęły: - projekt budowlany parkingu P1 zlokalizowanego przy [...], na działce o nr ew. [...] z obrębu [...], - projekt budowlany parkingu P2 zlokalizowanego przy [...], na działce o nr ew. [...] z obrębu [...], - projekt budowlany parkingu w budynku "[...]" zlokalizowanego przy [...], na działce o nr ew. [...] z obrębu [...]. Prezydent W. wydał [...] czerwca 2022 r., znak [...], decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 rok, tj. - określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 rok w części odpowiadającej zakresowi wniosku o stwierdzenie nadpłaty, od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 1.906.068 zł, - stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2021 rok w kwocie 9.986 zł, - odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie, tj. w kwocie 698.207 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że w zakresie obliczania powierzchni użytkowej związany jest danymi z ewidencji gruntów i budynków. Wobec tego, co do parkingu wielopoziomowego 1489mp (nr inw. [...]) ustalił powierzchnię użytkową na 34.844,02 m2, a co do parkingu wielopoziomowego P2 (nr inw. [...]) ustalił powierzchnię użytkową na 20.470,55 m2. Dla garażu w budynku "[...]" mieszczącego się przy [...], który jest lokalem niewyodrębnionym, organ podatkowy przyjął powierzchnię użytkową wykazaną do opodatkowania przez podatnika przed złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 rok wraz z korektami, tj. powierzchnię 20.515,70 m2. Prezydent wskazał, że z przedłożonych przez stronę dokumentów: - projektu budowlanego parkingu P1 zlokalizowanego przy [...], położonego na działce o nr ew. [...] z obrębu [...] - "Część I, II przekrój AA, rys. II A/l" - jednoznacznie wynika, że wysokość między stałymi elementami stropu jest powyżej 2,20 m, a mianowicie wysokość waha się między 2,68 m oraz 2,88 m; - projektu budowlanego parkingu w budynku "[...]" zlokalizowanego przy [...], położonego na działce o nr ew. [...], z obrębu [...] - "rzut garażu część A - nr rys. [...], rzut garażu część B - nr rys. [...], rzut garażu część C - nr rys. [...], rzut garażu część D, nr rys. [...]", a także "przekrój A-A, przez garaż - nr rys. [...]" wynika, że wysokość między stałymi elementami stropu jest powyżej 2,20 m, a mianowicie waha się w zależności od miejsca od 3 m do 4,75 m; - projektu budowlanego parkingu P2 zlokalizowanego przy [...], położonego na działce [...] z obrębu [...] - "dokumentacja powykonawcza - rys. nr [...] - słupy parkingu, rysunek zbrojeniowy" wynika, że słupy między stałymi elementami stropu są powyżej 2,20 m. Wysokość słupów waha się od 3,07 m do 3,57 m. Odnosząc się do wyłączenia z opodatkowania powierzchni klatek schodowych oraz szybów windowych o łącznej powierzchni 277,67 m2 z obiektu parkingu wielopoziomowego (P2), nr inw. [...], organ podatkowy podkreślił, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a organ podatkowy związany jest w zakresie danych z niej wynikających. Zatem organ przyjął do opodatkowania zamieszczoną w ewidencji gruntów i budynków powierzchnię lokalu wynoszącą 20.470,55 m2. Prezydent wskazał, że załączona instrukcja użytkowania garaży nie może mieć wpływu na sposób opodatkowania garaży podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu pierwszej instancji treść ww. dokumentów potwierdza, że wysokość w świetle konstrukcji między stałymi elementami stropów garaży jest wyższa niż 2,20 m, a w rezultacie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w części dotyczącej garaży wielostanowiskowych jest niezasadny. Następnie organ pierwszej instancji stwierdził, że w złożonych korektach deklaracji za 2021 rok P. wyłączyły z podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynek - wiatę garażową murowaną zlokalizowaną na działce o nr ew. [...] z obrębu [...]; pozostała do opodatkowania tylko część garażowa. Podatnik w całości wyłączył wiatę z opodatkowania wskazując, że nie spełnia wszystkich ustawowych elementów budynku. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego w postaci dokumentacji fotograficznej wiaty oraz wypisu z rejestru gruntów i budynków organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że sporny obiekt jest sklasyfikowany jako budynek magazynowy, zatem nie może zostać wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. O słuszności stanowiska organu podatkowego świadczą – zdaniem tego organu - zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Prezydent argumentował, że z dołączonej do wniosku dokumentacji fotograficznej wynika, iż wiata garażowa jest murowana, trwale związana z gruntem, posiada fundamenty, z dwóch stron posiada ściany, a z kolejnych dwóch filary, na których posadowiony jest dach. Obiekt posiada odprowadzenie wody z dachu. Spełnia zatem, w ocenie organu podatkowego, wszystkie cechy konieczne do uznania go za budynek w rozumieniu ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r.1452 ze zm., dalej także u.p.o.l.) i ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne (Dz. U. z 2022.1557 ze zm., dalej także p.b.) co oznacza, że nie powinien zostać wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do zmiany kwalifikacji dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości punktu poboru wody oligoceńskiej przy [...] z "budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej" na "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", organ pierwszej instancji uznał ją za prawidłową w świetle danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z nimi na działce o nr ew. [...] z obrębu [...] położony jest budynek sklasyfikowany jako budynek niemieszkalny. Odnosząc się do zmiany kwalifikacji dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości wolnostojącej stacji transformatorowej, Prezydent wskazał, że nie została ona naniesiona jako budynek w ewidencji gruntów i budynków, której dane tam zawarte mają walor dokumentu urzędowego. W konsekwencji wolnostojąca stacja transformatorowa nie może być zakwalifikowana jako budynek. Zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków na działce o nr ew. [...] z obrębu [...] w dzielnicy [...] znajduje się "inny budynek niemieszkalny", którego kubatura nie odpowiada wielkości wolnostojącej stacji transformatorowej. Poza tym na wskazanej działce nie został posadowiony żaden inny budynek. Odnośnie do przeniesienia parkingu wielopoziomowego 1489mp, nr inw. [...] do innej deklaracji Prezydent wskazał, że strona skorygowała deklaracje dotyczące parkingu i działki, na której parking ten się znajduje w ten sposób, że parking został wykazany w deklaracji obejmującej również działkę [...]. Zmiana ta nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 rok i na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nadpłatę według poniższego rozliczenia: 1. wysokość podatku od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej objętych przedmiotowym wnioskiem według stanu z korekt na 23 sierpnia 2021 r.: | |Miesiące |Podstawa |Stawka podatku |Kwota podatku {zł) | | | |opodatkowania | | | |Punkt poboru wody |01-12 |511.749,15 zł |2% |10.234,98 | |oligoceńskiej przy [...] | | | | | |Wolnostojąca stacja |01-12 |413.000,00 zł |2% |8.260,00 | |transformatorowa | | | | | |Wiata garażowa murowana |01-12 |561 m2 |24,84 zł |13.935,24 | |zlokalizowana na działce nr 20| | | | | |z obrębu 2*06-10 | | | | | |Budynek biurowy [...] bez |01-12 |20.515,70 m2 |24,84 zł |509.609,99 | |centrum medycznego LUX MED | | | | | |Parking wielopoziomowy 1489mp |01-12 |34.844,02 m2 |24,84 zł |865.525.46 | |Parking wielopoziomowy (P2) |01-12 |20.470,55 m2 |24,84 zł |508.488,46 | |Razem po zaokrągleniu do | | ___ | |1.916.054,00 | |pełnych złotych | | | | | 2. prawidłowa wysokość podatku od budynków związanych z działalnością gospodarczą i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z 1 lutego 2022 r. po uwzględnieniu w części argumentów podatnika: | |Miesiące |Podstawa |Stawka podatku (%) |Kwota podatku (zł) | | | |opodatkowania | | | |Punkt poboru wody |01-12 |0 |2% |0 | |oligoceńskiej przy [...] | | | | | |Punkt poboru wody |01-12 |10m2 |24,84 zł |248,40 | |oligoceńskiej przy ul. 17 | | | | | |Stycznia | | | | | |Wolnostojąca stacja [...] |01-12 |413.000 zł |2% |8.260,00 | |Wiata garażowa murowana |01-12 |561 m2 |24,84 zł |13.935,24 | |zlokalizowana na działce nr 20| | | | | |z obrębu 2-06-10 | | | | | |Budynek biurowy [...] bez |01-12 |20.515,70 m2 |24,84 zł |509.609,99 | |centrum medycznego LUX MED | | | | | |Parking wielopoziomowy 1489mp |01-12 |34.844,02 m2 |24,84 zł |865.525,46 | |Parking wielopoziomowy (P2) |01-12 |20.470,55 m2 |24,84 zł |508.488,46 | |Razem po zaokrągleniu do | | | |1.906.068,00 | |pełnych złotych | | | | | Wysokość zobowiązania podatkowego w części odpowiadającej zakresowi wniosku wg stanu z ostatnio przyjętych korekt, tj. na 23 sierpnia 2021 r. -1.916.054 zł. Określona wysokość zobowiązania podatkowego w części odpowiadającej zakresowi wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 1 lutego 2022 r. po uwzględnieniu w części argumentów podatnika -1.906.068 zł. Kwota nadpłaty 9.986 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła: 1. rażące naruszenie prawa procesowego, tj.: a) art. 120 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021.1540 ze zm., dalej także O.p.) w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 198 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak ustalenia przez organ pełnego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego; b) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej Konstytucja RP) w zw. z art. 4 i art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie i kwalifikację przedmiotu opodatkowania na podstawie innego źródła prawa niż ustawa; 2. rażące naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 p.b., poprzez niezaliczenie do powierzchni użytkowej budynków stanowiącej ich podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie w 50% powierzchni pomieszczeń lub kondygnacji tychże budynków o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m; b) art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uwzględnienie powierzchni klatek schodowych i szybów windowych w powierzchni użytkowej stanowiącej podstawę opodatkowania budynku; c) art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe ustalenie powierzchni użytkowej budynku, a w konsekwencji zawyżenie jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości; d) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, tj. stanowi budynek. W uzasadnieniu odwołania spółka zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie dokonał oględzin parkingów w sprawie. Powierzchnia użytkowa budynków powinna być liczona jako wysokość w świetle, czyli od posadzki do stałych elementów stropu, tj. belek stropowych lub tuneli wentylacji, kanalizacji kablowej i instalacji zapewniających możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, dla całego pomieszczenia/kondygnacji. Do powierzchni użytkowej budynku doliczono niezasadnie klatki schodowe i szyby windowe. Wiata została uznana za przedmiot opodatkowania na innej podstawie prawnej niż ustawa i zawyżono jej podstawę opodatkowania. Wolnostojąca stacja transformatorowa została nieprawidłowo uznana za budowlę, ponieważ przedmiot określono z powołaniem na elementy funkcjonalne obiektu, których w ustawie brak. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powołaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2022 r. SKO na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Kolegium wskazało przede wszystkim, że w aktach sprawy brak jest wypisu z ewidencji gruntów i budynków właściwego dla roku 2020 dla garaży wielostanowiskowych, tj. budynek biurowy [...] bez centrum medycznego [...] - parking podziemny, parking wielopoziomowy 1489mp oraz parking wielopoziomowy (P2), posiadają mniejszą powierzchnię użytkową niż wykazana w deklaracji podatkowej. Konieczne jest zatem uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie przez organ pierwszej instancji, który powinien ustalić prawidłową powierzchnię użytkową parkingów wymienionych we wniosku o nadpłatę. Konieczne jest w tym celu uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie o wypisy z ewidencji gruntów i budynków właściwe na rok 2021. Odnosząc się do wiaty garażowej SKO podniosło, że w aktach sprawy także brak jest wypisu z ewidencji gruntów i budynków właściwego dla roku 2021, dotyczącego przedmiotowego obiektu. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy nie wynika kształt obiektu i szczegóły konstrukcyjne obiektu nazywanego przez stronę wiatą garażową murowaną zlokalizowaną na działce nr [...] obręb [...]. Niejasny jest podział na tzw. część garażową i wiatę zastosowany przez stronę. Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji powinien wyjaśnić czym dokładnie jest obiekt nazywany wiatą garażową murowaną zlokalizowaną na działce nr [...] obręb [...], czy jest to jeden obiekt budowlany czy dwa (lub więcej) obiektów oraz czy ów obiekt budowlany/obiekty budowlane wypełniają kryteria bycia budynkiem, ewentualnie czy stanowi/ą budowlę. Organ podatkowy powinien zobowiązać spółkę do wyjaśnienia zastosowanego przez nią podziału obiektu na tzw. część garażową i wiatę. Następnie Kolegium stwierdziło, że w aktach sprawy brak jest również wypisu z ewidencji gruntów i budynków, dotyczącego punktu poboru wody oligoceńskiej, właściwego dla roku 2021, brak także jakiejkolwiek dokumentacji z której mogłoby wynikać, jak wygląda (jak został skonstruowany) przedmiotowy obiekt. Niewyjaśniona została zatem kwestia, czy w sprawie mamy do czynienia z budynkiem czy budowlą. Odnosząc się do stacji transformatorowej SKO uznało za nieuprawnione stanowisko organu pierwszej instancji, że brak wpisu do ewidencji gruntów i obiektów obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jego kwalifikację jako budynku. Wnioski takie nie płyną z przywołanego przez organ wyroku WSA w Białymstoku z 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 371/19, ponadto wyrok ten został uchylony przez NSA wyrokiem z 12 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 1762/21. Dodatkowo Kolegium stwierdziło, że kwestia dopuszczalności rekwalifikacji budynku na budowlę była badana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, wydanym na kanwie stacji transformatorowej (kontenery telekomunikacyjne). W tym zakresie zarzut odwołania okazał się uzasadniony. SKO wskazało ponadto, że w aktach sprawy nie znajduje się wypis z ewidencji gruntów i budynków dotyczący ww. obiektu właściwy dla roku 2021, brak także jakiejkolwiek dokumentacji z której mogłoby wynikać, jak wygląda (jak został skonstruowany) przedmiotowy obiekt. Niewyjaśniona została zatem kwestia czy w sprawie mamy do czynienia z budynkiem czy budowlą oraz czy ewentualnie mamy do czynienia w tym przypadku z budynkiem i budowlą w budynku. Odnosząc się do faktu przeniesienia parkingu wielopoziomowego 1489mp, nr inw. [...] do innej deklaracji, Kolegium uznało rację organu pierwszej instancji, który przyjął, iż samo przeniesienie obiektu budowlanego do innej deklaracji podatkowej nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. Dodatkowo Kolegium stwierdziło, że akta sprawy podatkowej nie zawierają pierwotnej deklaracji podatkowej, brak w nich także dowodu uiszczenia podatku. Przedmiotowa sprawa dotyczy rozpoznania wniosku strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a zatem powyższe dowody są niezbędne dla ustalenia kluczowych okoliczności w sprawie (czy wystąpiła nadpłata, a jeżeli tak to w jakiej wysokości). Odnosząc się do pozostałych zarzutów spółki, sprowadzających się w istocie do sposobu mierzenia powierzchni użytkowej budynku (procentowego pomniejszenia lub pominięcia powierzchni z uwagi na wysokość w świetle) Kolegium stwierdziło, że są one chybione. Kolegium nie podzieliło poglądów wyrażonych przez WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2019 r., sygn. akt SA/Wa 707/19 oraz przez WSA w Poznaniu w wyroku z 19 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1166/17, na które powołała się spółka. W ocenie SKO prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 4 ust. 2 u.p.o.L prowadzi do wniosku, że podstawą opodatkowania budynku lub jego części jest powierzchnia użytkowa liczona jako wysokość pomieszczeń lub ich części w świetle (powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach; od podłogi do trwałego elementu konstrukcyjnego stropu), z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Ustawodawca używa sformułowania "w części"’ zarówno do budynku, pomieszczeń jak i kondygnacji, co wskazuje na konieczność dzielenia ww. obiektów na części w zależności od wysokości. I tak, powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Wystąpienie w części pomieszczeń lub części kondygnacji, pod stropem belek, tuneli wentylacji, kanalizacji kablowej czy innych instalacji nie uprawnia podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania w całości, czyli dla całej powierzchni pomieszczenia lub kondygnacji o 50 % (1,40 - 2.20 m) albo do jej pominięcia w całości (poniżej 1,40 m). Na poparcie przytoczonej argumentacji Kolegium wskazało, że przyjęte stanowisko znajduje akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in., w wyroku WSA w Warszawie z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 674/19, w wyroku WSA w Rzeszowie z 12 października 202! r., sygn. akt I SA/Rz 605/21. Kolegium zwróciło również uwagę na wiążącą moc ewidencji gruntów i budynków co do powierzchni użytkowej, co wyklucza badanie przez organ podatkowy powierzchni użytkowej lokali we własnym zakresie. Na powyższą decyzję SKO, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2 O.p.: a) poprzez niezawarcie przez SKO w decyzji pełnych wytycznych w zakresie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, tj. pominięcie przez SKO wskazań faktycznych w zakresie obiektów: parking wielopoziomowy 1489mp, nr inw. [...], parking wielopoziomowy (P2), nr inw. [...] oraz budynek biurowy [...] bez centrum medycznego [...], nr inw. [...] i ustaleniu ich wysokości w świetle, a jedynie pełne zebranie materiału dowodowego pozwoli na całościowe rozpoznanie niniejszej sprawy; b) poprzez zawarcie w decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia (tj. decyzji kasacyjnej) rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym, podczas gdy decyzja kasacyjna powinna mieć charakter jedynie formalny i nie może odnosić się do istoty sprawy. Mając na uwadze powyższe naruszenia strona wniosła, w szczególności: a) na podstawie art. 145 § 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej także p.p.s.a.) o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji; b) na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych. W uzasadnieniu spółka podniosła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wymagał uzupełnienia i w tym zakresie SKO zasadnie uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozstrzygnięcia temu organowi. Niemniej jednak SKO nie było uprawnione do zawarcia w decyzji rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym, a ponadto zawarte rozstrzygnięcia są błędne. Skarżąca argumentowała, że pomimo obszernych zaleceń co do okoliczności faktycznych, które powinny zostać uzupełnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy, SKO pominęło wskazania faktyczne w zakresie obiektów: parking wielopoziomowy 1489mp, nr inw. [...], parking wielopoziomowy (P2), nr inw. [...] oraz B=budynek biurowy [...] bez centrum medycznego [...], nr inw. [...] i dokonania oględzin tych obiektów. Organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego nie dokonał oględzin ww. budynków. Spółka wskazała, że brak przeprowadzenia oględzin uniemożliwił organowi pierwszej instancji rzetelne zweryfikowanie danych przedstawionych przez nią we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak również pozbawił możliwości samodzielnego dokonania pomiarów i zweryfikowania rzeczywistego stanu faktycznego, w tym określenia w praktyce najniższych trwałych elementów konstrukcyjnych stropów w ww. budynkach. Pomimo wskazania ww. okoliczności przez skarżącą już w odwołaniu, zostało to pominięte przez SKO na etapie wydawania decyzji. Co więcej, samo SKO w zaskarżonej decyzji wskazało, że należy przeprowadzić oględziny w zakresie wszystkich pozostałych obiektów należących do spółki, pomijając przy tym ww. budynki. Zdaniem skarżącej, wytyczne SKO zawarte w decyzji, co do okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy, są niepełne. SKO wskazując okoliczności faktyczne powinno zrobić to całościowo i wskazać także na konieczność ustalenia przez organ pierwszej instancji wysokości w świetle ww. budynków, bowiem jest to zasadnicza kwestia, której dotyczy niniejsze postępowanie. W tym celu SKO powinno zobowiązać organ pierwszej instancji do przeprowadzenia oględzin ww. budynków i ustalenia ich wysokości w świetle oraz ustalenia, w których punktach budynków przedmiotowa wysokość jest mierzona do belek konstrukcyjnych, a w których do instalacji. W ocenie spółki, pominięcie przez SKO wskazań faktycznych co do ww. budynków ma związek z okolicznością, że w szczególności w zakresie ww. budynków w decyzji kasacyjnej SKO, zostały wskazane rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, niekorzystne dla strony i sprawa w tym zakresie została rozstrzygnięta przez SKO, mimo iż materiał dowodowy jest niekompletny i wymaga dalszego znacznego uzupełnienia. Skarżąca wskazała, że z powodu zawarcia przedmiotowych rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym w kasacyjnej decyzji SKO, zaskarżona decyzja powinna podlegać uchyleniu. Dokonanie przez SKO oceny sposobu zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego oraz wyrażenie swojego jednoznacznego stanowiska, m.in., w zakresie liczenia wysokości w świetle kondygnacji powoduje, iż decyzja ta nie tylko sugeruje, ale w istocie rozstrzyga za organ pierwszej instancji sposób załatwienia sprawy. Jeżeli bowiem postępowanie wymaga de facto uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (co wynika z samej decyzji i z czym skarżąca się zgadza), to przedwczesne jest przesądzenie przez SKO kwestii merytorycznych sporu, tj. sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Z "ostrożności procesowej", w przypadku uznania przez sąd, że SKO było uprawnione do zawarcia rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym w decyzji kasacyjnej, skarżąca zarzuciła, że wytyczne zawarte w decyzji SKO w zakresie liczenia wysokości w świetle są błędne. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem SKO, zgodnie z którym wystąpienie w części pomieszczeń lub części kondygnacji, pod stropem belek, tuneli wentylacji, kanalizacji kablowej czy innych instalacji nie uprawnia podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania w całości, czyli dla całej powierzchni pomieszczenia lub kondygnacji o 50% (1,40 - 2,20 m albo do jej pominięcia w całości (poniżej 1,40 m). Strona argumentowała, że wysokość w świetle na wszystkich kondygnacjach obiektów: parking wielopoziomowy 1489mp, nr inw. [...], parking wielopoziomowy (P2), nr inw. [...] oraz budynek biurowy [...] bez centrum medycznego [...], nr inw. [...], których powierzchnia użytkowa jest deklarowana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynosi od 1,4 m do 2,20 m. Zgodnie z definicją budynku na gruncie u.p.o.l., interpretowaną łącznie z definicjami obiektu budowlanego i budynku z przepisów Prawa budowlanego, budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Sama wykładnia językowa potwierdza, że integralną częścią budynku na gruncie przepisów u.p.o.l. i p.b. są instalacje zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, a za takie niewątpliwie należy uznać tunele wentylacyjne, kanalizacje kablowej i inne niezbędne instalacji potrzebne do prawidłowego funkcjonowania budynku, które w analizowanym wypadku wystają ze stropów i należy traktować je jako jeden obiekt budowlany, co wpływa na praktyczny sposób wykorzystania obiektów. W stanie faktycznym zaprezentowanym przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyraźnie natomiast wskazano, że wysokość kondygnacji w świetle była ustalona na podstawie pomiarów zarówno pomiędzy posadzką a belkami stropowymi, jak również pomiędzy posadzką a trwałymi i integralnymi z budynkiem instalacjami wystającymi ze stropu - w obu przypadkach wysokość ta wynosiła od 1,4 m do 2,20 m. Skarżąca wskazała, że wskazany powyżej stan faktyczny występuje w obiektach: parking wielopoziomowy 1489mp, nr inw. [...], parking wielopoziomowy (P2), nr inw. [...] oraz budynek biurowy [...] bez centrum medycznego [...], nr inw. [...]: wysokość pomieszczeń w świetle była liczona od posadzki do stałych elementów stropu takich jak belki stropowe, ale również, gdy występują, to do tuneli wentylacji, kanalizacji kablowej i instalacji stanowiących integralną część tych budynków oraz zapewniających możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca podniosła, że potwierdzeniem ww. stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - poza faktycznie dokonanymi pomiarami - jest również treść Regulaminu Korzystania z parkingów P1, P2, P3, P4, P5, P6, P8, P9, P13, P16, P20, P21, P31, P32, P33, P34, VIP, TAXI, PREMIUM na Lotnisku [...], w tym obiektów parkingowych: parking wielopoziomowy 1489mp, nr inw. [...] oraz parking wielopoziomowy (P2), nr inw. [...], z którego jednoznacznie wynika, iż na ww. obiekty mogą wjeżdżać pojazdy o wysokości nie większej niż 1,9 m na poziomie 0 oraz 2,0 m na pozostałych poziomach, co dodatkowo potwierdza, że najniższy trwały element konstrukcyjny stropu tych obiektów istotnie znajduje się poniżej wysokości na poziomie 2,20 m (co potwierdza funkcjonalne i rzeczywiste możliwości obiektów). W decyzji jako decyzji kasacyjnej, SKO nie powinno przesądzać o charakterze ww. regulaminu. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przede wszystkim należy poczynić uwagę, że w niniejszej sprawie skarżąca nie kwestionowała rozstrzygnięcia Kolegium co do zasady, tj. uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy Prezydentowi do ponownego rozpatrzenia. Istota sporu sprowadzała się kwestii zasadności zawarcia w decyzji SKO rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym w sytuacji, w której zebrany materiał dowodowy wymagał uzupełnienia w znacznej części i SKO wydało decyzję uchylającą i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, tj. decyzję kasacyjną. Z ostrożności procesowej, skarżąca w niniejszej skardze odniosła się jednak do merytorycznych rozstrzygnięć SKO w zakresie liczenia wysokości w świetle, które w ocenie strony są błędne i sprzeczne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem SKO, materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający, uniemożliwiał wydanie decyzji merytorycznej. Dodatkowo SKO w wydanej decyzji kasacyjnej zawarło rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, w tym w zakresie liczenia wysokości kondygnacji w świetle. Skarżąca natomiast stoi na stanowisku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wymagał uzupełnienia i w tym zakresie SKO zasadnie uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, niemniej - zdaniem skarżącej w zaskarżonej decyzji - nie zawarło pełnych wytycznych w zakresie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, tj. pominęło wskazania faktyczne w zakresie obiektów Parking Wielopoziomowy 1489mp, nr inw. [...], Parking wielopoziomowy (P2), nr inw. [...] oraz Budynek biurowy [...] bez centrum medycznego [...], nr inw. [...] i ustaleniu ich wysokości w świetle; a jedynie pełne zebranie materiału dowodowego pozwoli na całościowe rozpoznanie niniejszej sprawy. SKO jednak nie było uprawnione do zawarcia w decyzji rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym, a ponadto zawarte rozstrzygnięcia są błędne. Kolegium w odpowiedzi na skargę wskazało, że w wydanej decyzji zawarło wskazania, które organ pierwszej instancji powinien uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast ta część zaskarżonej decyzji, która traktuje o sposobie pomiaru pomieszczeń/kondygnacji, co jest osią sporu w niniejszej sprawie, w istocie stanowi rezultat wykładni art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił całości stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Stosownie natomiast do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Powierzchnię użytkową z kolei definiuje art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., zgodnie z którym powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Dopełnieniem regulacji istotnych z punktu rozpatrywanej sprawy jest art. 4 ust. 2 u.p.o.l. W myśl tego przepisu, powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Przechodząc do oceny prawidłowości zasadności podjętego przez SKO, należy przypomnieć, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 612/12). Kolegium rozpatrując odwołanie spółki od decyzji Prezydenta stwierdziło w materiale dowodowym braki na tyle istotne, że zaistniała konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z zaskarżonej decyzji jednoczenie wynika jakie braki stwierdziło SKO i jakie dokładnie dowody ma przeprowadzić Prezydent, które natomiast dowody ma przeprowadzić o ile uzna to za konieczne. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest bardzo szczegółowe a wytyczne udzielone Prezydentowi – jasne. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela zarzutu skarżącej, że Kolegium nie zawarło pełnych wytycznych w zakresie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, tj. w zakresie obiektów Parking Wielopoziomowy 1489mp, nr inw. [...], Parking wielopoziomowy (P2), nr inw. [...] oraz budynek biurowy [...] bez centrum medycznego [...], nr inw. [...] i ustaleniu ich wysokości w świetle. Należy zauważyć, że Kolegium rozpatrując odwołanie od decyzji Prezydenta odnosiło się kolejno do poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Zastrzeżenia w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego (jego braki) SKO wyraźnie sformułowało i wskazało w jaki sposób, jakimi środkami dowodowymi, należy materiał dowodowy uzupełnić, tak aby stanowił on wystarczającą podstawę do rozpoznania sprawy przez Prezydenta. Należy wskazać, że odnośnie do wytycznych dotyczących ww. przedmiotów opodatkowania (parkingów) określonych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Kolegium w zaskarżonej decyzji zwarło następujące wytyczne "Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy I instancji powinien ustalić prawidłową powierzchnię użytkową parkingów wymienionych we wniosku o nadpłatę. Konieczne jest w tym celu uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie o wypisy z ewidencji gruntów i budynków właściwe na rok 2021. W przypadku, gdyby dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (kartoteka lokali) nie zawierałyby danych dotyczących lokali lub ich powierzchni użytkowych, czyli danych umożliwiających prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania (np. wskazana byłaby powierzchnia zabudowy a nie powierzchnia użytkowa budynku lub jego części) organ podatkowy powinien przeprowadzić dalsze dowody w celu ustalenia tej okoliczności. W tym celu pomocne może okazać się dokonanie oględzin obiektu budowlanego (zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej) lub zgromadzenie innych dowodów w postaci dokumentów m.in. pozwolenia na użytkowanie, dokumentacji powykonawczej, itp.". Sąd rozpatrujący sprawę podziela także zapatrywania Kolegium odnośnie do doniosłości, na potrzeby wymiarowe podatków, danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 z późn. zm.), podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sąd w niniejszym składzie zgadza się ze stanowiskiem SKO, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., a więc zgodnie z tym przepisem stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W przypadku ujęcia powierzchni użytkowej budynków w ewidencji gruntów organ podatkowy związany jest także tymi danymi, chyba że ewidencja gruntów zawiera rażące wady (np. brak wpisania do ewidencji budynku lub figurowanie w ewidencji budynku, który faktycznie został rozebrany), to wtedy może on dokonać ustaleń faktycznych we własnym zakresie, ale wymaga do dokładnego uzasadnienia w decyzji. Powyższe stanowisko Kolegium znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które sąd podziela i uznaje za własne. Przykładowo, w wyroku z 5 maja 2014 roku, sygn. akt II FSK 1647/12, NSA stwierdził, że "W pierwszej zatem kolejności wypada odnieść się do kwestii mocy wiążącej zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości. Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in, uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, w ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, wskazana reguła związania danymi ewidencyjnymi, dla ustalenia kwestii istnienia obowiązku w podatku od nieruchomości, nie ma mocy absolutnej, zwłaszcza w odniesieniu do niektórych ujmowanych w’ ewidencji danych. Ewidencja gruntów nie może np. przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi (opis nieruchomości). Jak zauważył również NSA w powiększonym siedmioosobowym składzie w uchwale z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, zasada związania zapisami ewidencyjnymi ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi [...] nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. W takim przypadku o zastosowaniu określonej normy podatkowej zawartej w u.p.o.l., decydować będzie stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy (art. 122 O.p.) przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 O.p.)". Właściwe zatem jest stanowisko SKO, zgodnie z którym dopóki dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków nie zostaną zmienione we właściwym trybie administracyjnym, mają one charakter wiążący dla organu podatkowego przy wymiarze podatku od nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2297/14 lub w wyrokach NSA: z 5 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1271/17, z 25 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/17, z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3291/16; z 24 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 519/19 i II FSK 520/19; z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1919/17; z 8 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1209/20, z 9 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2672/21). W aktach administracyjnych sprawy podatkowej brak jest, w szczególności, wskazanych prze SKO wypisów z ewidencji gruntów i budynków za rok 2021. Tym samym bez tych kluczowych dokumentów nie było możliwe wydanie decyzji podatkowej. Tym samym wytyczne Kolegium zawarte w zaskarżonej decyzji należało uznać za prawidłowe oraz pełne. Na stronie 8 zaskarżonej decyzji Kolegium zawarło zalecenia co do ustaleń okoliczności faktycznych sprawy w zakresie garaży wielostanowiskowych (budynków i ich części, w tym odniosło się do kwestii oględzin). Zarzut skarżącej w tym zakresie uznać należało zatem za chybiony. Niewątpliwie decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2023 r, sygn. akt I FSK 1588/21). Sąd nie podziela zarzutu skarżącej (zawartego w lit. b skargi), że Kolegium naruszyło art. 233 § 2 O.p., poprzez zawarcie w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym (podczas gdy decyzja kasacyjna powinna mieć charakter jedynie formalny i nie może odnosić się do istoty sprawy). Należy podkreślić, że SKO dokonując oceny stanowiska spółki w zakresie mierzenia wysokości "w świetle" nie dokonało merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podziela stanowisko Kolegium, że wypowiedź o sposobie mierzenia wysokości powierzchni użytkowej była, co do zasady, wykładnią przepisów u.p.o.l. w kontekście podniesionych zarzutów w odwołaniu od decyzji Prezydenta. SKO w żadnej mierze nie rozpatrzyło merytorycznie sprawy w kwestionowanym przez spółkę zakresie. Ostateczny sposób załatwienia sprawy należał będzie do organu pierwszej instancji, po uprzednim zgromadzeniu materiału dowodowego, zgodnie z wytycznymi SKO. Co więcej, należy zaznaczyć, że przepisy O.p. w zakresie, w jakim skarżąca podnosi zarzut, nie wiążą organu, któremu sprawa została przekazana. W wyroku WSA w Warszawie z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 814/21, trafnie zostało wskazane, że wskazania organu odwoławczego zawarte w decyzji uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji nie są wiążące. W prawie podatkowym, w szczególności w Ordynacji podatkowej, brak przepisu zawierającego taką normę. Tymczasem dla istnienia związania stanowiskiem organu/sądu norma taka jest niezbędna. Przykładowo art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jednakże przepis ten dotyczy wiążącego charakteru oceny prawnej dokonanej przez sąd administracyjny i wytycznych tego sądu. Dotyczy on więc jedynie orzeczeń sądowych, i nie ma swojego odpowiednika przewidującego wiążącą moc kasacyjnych decyzji podatkowego organu odwoławczego. W wyroku WSA w Krakowie z 28 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 239/21, zwrócono uwagę, że "O.p. nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 p.p.s.a., z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tak więc organ pierwszej instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. Sąd zauważa, że w Ordynacji podatkowej brak jest odpowiednika przepisu art. 138 § 2a ustawy z dnia 14 czerwca 1961 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (...), zgodnie z którym jeżeli organ pierwszej instancji dokonał w zaskarżonej decyzji błędnej wykładni przepisów prawa, które mogą znaleźć zastosowanie w sprawie, w decyzji, o której mowa w § 2, organ odwoławczy określa także wytyczne w zakresie wykładni tych przepisów. Przepis ten został dodany do K.p.a. ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 935). W uzasadnieniu projektu ww. noweli (VIII kadencja, druk sejm. nr 1183; www. sejm.gov.pl) wskazano, że powyższa regulacja jest zasadna z uwagi na ograniczenie ryzyka powtórzenia błędów wykładni przepisów prawa przy ponownym rozpatrywaniu sprawy już po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji. Podkreślić jednak należy, że ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie podobnego przepisu do Ordynacji podatkowej.". Powtórzyć należy, że zawarte w zaskarżonej decyzji wypowiedź SKO o sposobie mierzenia wysokości powierzchni użytkowej była, co do zasady, wykładnią przepisów u.p.o.l. w kontekście podniesionych zarzutów w odwołaniu od decyzji Prezydenta. Do dokonania zaś takiej wykładni SKO było uprawnione. Podkreślić należy w tym miejscu, że wypowiedź merytoryczna w tej sprawie była także pożądana, jako że w postępowaniu podatkowym kierunek postępowania dowodowego i jego granice wyznaczają przepisy prawa materialnego. Organ podatkowy nie prowadzi bowiem abstrakcyjnego postępowania dowodowego, lecz czyni to celem poczynienia ustaleń, czy podatnik był zobligowany do spełnienia obowiązku określonego w przepisach prawa materialnego, a jeśli tak, to czy ten obowiązek wypełnił, czy podatnik zasadnie skorzystał z preferencji podatkowych itd. Innymi słowy, okoliczności jakie należy ustalić w postępowaniu dowodowym wynikają z przepisów prawa materialnego. Dlatego organ odwoławczy bez merytorycznej oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji kwalifikacji prawnopodatkowej (ta zaś co do zasady jest dokonywana w oparciu o przepisy prawa materialnego) nie może wypowiedzieć się odnośnie do tego, czy materiał dowodowy został zebrany w sposób wszechstronny i wyczerpujący, czy też konieczne jest jego uzupełnienie w znacznej części lub przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości. Powyższe stanowisko potwierdził w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 810/21, odmawiając wprost racji skarżącej, która twierdziła, że organ odwoławczy nie może w decyzji kasacyjnej dokonać "oceny prawnej stanu faktycznego". Po pierwsze, jak zaznaczył NSA, nie istnieje przepis prawa, który ustanawia ograniczenie kompetencji organu odwoławczego w tym zakresie (skarżąca nie podała przepisu, z którego swoje stanowisko wywodzi). Po drugie, co istotne, kierunek postępowania dowodowego i jego granice wyznaczają przepisy prawa materialnego. Kolejno, odnosząc się zatem do zarzutów skargi, sąd pierwszej instancji nie podziela stanowiska skarżącej, że powierzchnia użytkowa budynków powinna być liczona jako wysokość w świetle, czyli od posadzki do stałych elementów stropu, tj. belek stropowych lub tuneli wentylacji, kanalizacji kablowej i instalacji zapewniających możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, dla całego pomieszczenia/kondygnacji. Sąd w tym zakresie zgadza się ze stanowiskiem SKO, zgodnie z którym prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że podstawą opodatkowania budynku lub jego części jest powierzchnia użytkowa liczona jako wysokość pomieszczeń lub ich części w świetle (powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach; od podłogi do trwałego elementu konstrukcyjnego stropu), z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Ustawodawca używa sformułowania "w części" zarówno do budynku, pomieszczeń jak i kondygnacji, co wskazuje na konieczność dzielenia ww. obiektów na części w zależności od wysokości. I tak, powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Wprawdzie ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "części", tym samym uwzględniając zasady wykładni przepisów prawa, w przypadku braku legalnej definicji, w pierwszej kolejności należy nadawać im takie znaczenie jakie wynika z jeżyka potocznego. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem "w części" znaczy: do pewnego stopnia, częściowo (https://sjp.pwn.pl/sjp/w-czesci;2535021.html). W związku z tym, skoro w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. mowa jest o powierzchni użytkowej pomieszczeń lub ich części, należy przyjąć, iż taka redakcja przepisu nie jest przypadkowa i celem tego przepisu jest adekwatne opodatkowanie powierzchni użytkowych nieruchomości. W rezultacie, zdaniem sądu, Kolegium prawidłowo przyjęło, że wystąpienie w części pomieszczeń lub części kondygnacji, pod stropem belek, tuneli wentylacji, kanalizacji kablowej, czy innych instalacji nie uprawnia spółki do obniżenia podstawy opodatkowania w całości, czyli dla całej powierzchni pomieszczenia lub kondygnacji o 50 % (1,40 – 2,20 m) albo do jej pominięcia w całości (poniżej 1,40 m). Stanowisko SKO, zaakceptowane w sprawie przez sąd pierwszej instancji, zostało oparte na orzeczeniach sądów administracyjnych: np. wyroku WSA w Warszawie z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 674/19, które to rozstrzygnięcie zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 2495/21. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę poglądy wyrażone w ww. orzeczeniach w pełni podziela i przyjmuje za własne. WSA w Warszawie w powołanym wyroku z 13 grudnia 2019 r. wskazał, że "Przepisów ustanawiających wszelkiego rodzaju przywileje, zwolnienia - czyli określających pewne zasady odpowiedzialności, czy wymiaru w sposób bardziej korzystny niż powszechnie obowiązujący - nie należy interpretować rozszerzająco. Skoro ustawodawca wprowadził preferencyjny sposób ostatecznego określenia powierzchni użytkowej budynków (podstawy opodatkowania), w których znajduje się sporny element konstrukcyjny, zaliczając do powierzchni użytkowej danego pomieszczenia 50% tej powierzchni - dla celów opodatkowania, jedynie bezpośrednio pod elementem pozostającym na wysokości w świetle pomiędzy 1,40 m a 2,20 m, należy zastosować tę preferencję. Podkreślić także należy, że stanowisko prezentowane przez skarżącą, zupełnie pomija literalne brzmienie art. 4 ust. 2 u.p.o.l., gdzie - owszem - mowa jest o wysokości kondygnacji w świetle, ale nie całej kondygnacji tylko jej części. Ustawodawca w ww. art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wyraźnie zapisał, że preferencyjny sposób liczenia powierzchni użytkowej odnosi się do części pomieszczenia i części kondygnacji, a zatem dopuścił możliwość odrębnego liczenia powierzchni użytkowej pomieszczenia lub kondygnacji, w zależności od wysokości w świetle tejże części pomieszczenia lub kondygnacji. Oznacza to, że literalne brzmienie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. dopuszcza możliwość osobnego wyliczenia części powierzchni ograniczonej płaszczyzną stropu oraz części powierzchni ograniczoną belkami konstrukcyjnymi. Podkreślić należy, że przy akceptacji stanowiska skarżącej, brzmienie tego przepisu powinno być inne, a mianowicie takie, że jeżeli w danym pomieszczeniu znajduje się element o wysokości w świetle pomiędzy 1,40 m a 2,20 m, to powierzchnię tego pomieszczenia zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%. Tymczasem przepis ten - jak wyżej wskazano - ma inne brzmienie i nie ma podstaw do zakładania nieracjonalności ustawodawcy. Z literalnego brzmienia u.p.o.l. wynika zatem, że wysokość w świetle należy ustalać dla poszczególnych "części" kondygnacji, a nie dla całej kondygnacji. Chodzi tu o "części" o wysokości do 1,40 m, następnie od 1,40 do 2,20 m i powyżej 2,20 m. "Części" powierzchni kondygnacji mieszczące się w tych przedziałach, po zsumowaniu dają podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czyli powierzchnię użytkową. SKO w zaskarżonej decyzji zobowiązane było do odniesienia się do zarzutów odwołania, co też uczyniło, jednocześnie wyjaśniając przyczyny uznania zarzutów spółki za chybione. Z zaskarżonej decyzji wynika sposób ewentualnego pomiaru pomieszczeń/kondygnacji, który jest osią sporu w niniejszej sprawie i w istocie stanowi rezultat wykładni art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. la ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Stanowisko reprezentowane przez skarżącą co do sposobu dokonywania pomiaru wysokości w świetle wynika z nieprawidłowej wykładni przepisów o podstawie opodatkowania budynków i ich części. Przywołany w skardze wyrok NSA z 24 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 590/21, który skarżąca powoływała na poparcie swojego stanowiska, został poddany krytyce w doktrynie. Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko prof. Leonadra Etela zawarte w glosie do ww. wyroku: "WSA słusznie podniósł, że ustawodawca w ww. art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wyraźnie zapisał, że preferencyjny sposób liczenia powierzchni użytkowej odnosi się do części pomieszczenia i części kondygnacji, a zatem dopuścił możliwość odrębnego liczenia powierzchni użytkowej pomieszczenia i kondygnacji, w zależności od wysokości w świetle tejże części pomieszczenia lub kondygnacji, A zatem decydujące znaczenie ma wysokość danej części kondygnacji lub pomieszczenia, a nie najwyżej bądź najniżej położony stały element konstrukcyjny stropu (...). W konkluzji należy stwierdzić, że argumentacja sądu bazująca na treści art. 4 ust. 2 i art. la ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., nie uwzględnia, że w przepisach tych jest mowa o dwóch rożnych powierzchniach kondygnacji. W pierwszym z tych artykułów mowa jest o "powierzchni części kondygnacji", a w drugim o "powierzchni użytkowej budynku lub jego części". Są to dwa rożne pojęcia, których nie można utożsamiać. W efekcie sąd błędnie przyjął, że powierzchnię stanowiącą podstawę opodatkowania kondygnacji można ustalić jedynie mierząc ją po wewnętrznej długości ścian. Nie można zatem ustalać powierzchni części kondygnacji o różnych wysokościach, niebędących wydzielonych ścianami. W takiej sytuacji zdaniem sądu, dla całej powierzchni należy przyjąć wysokość w świetle licząc od podłoża do najniższego punktu stropu. Wg mnie, co wyżej uzasadniłem, należy ustalić powierzchnie fizyczną poszczególnych części kondygnacji o różnej wysokości. Następnie stosować jej procentowe przeliczniki z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. po to, aby ustalić podstawę opodatkowania kondygnacji. Powierzchnia użytkowa kondygnacji stanowiąca podstawę opodatkowania powstaje - w przypadku kondygnacji o rożnej wysokościach – po zsumowaniu powierzchni fizycznych poszczególnych części kondygnacji o różnej wysokości, po uwzględnieniu wspomnianych procentowych przeliczników." (L. Etel, "Obliczanie powierzchni użytkowej budynków z uwzględnieniem wysokości w świetle, glosa do wyroku NSA z 24 maja 2022 r (sygn. akt III FSK 590/21) ", Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 11 z 2022 r. Sąd orzekający w sprawie z przyczyn przedstawionych powyżej nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 24 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 590/21. Należy także w tym miejscu zaznaczyć, że wyrok, którego prawomocność podkreślono w skardze, tj. wyrok WSA w Białymstoku z 19 października 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 345/22, to wyrok wydany w warunkach związania ww. wyrokiem NSA z 24 maja 2022 r., sygn. III FSK 590/21, który został poddany krytyce w nauce prawa podatkowego. Niezależnie od powyższego, należy także wskazać, że przyjęcie za słuszne prezentowanego przez skarżącą stanowiska w zakresie sposobu mierzenia w świetle, tj. uznania, że powierzchnia użytkowa budynków powinna być liczona jako wysokość w świetle, czyli od posadzki do stałych elementów stropu, tj. belek stropowych lub tuneli wentylacji, kanalizacji kablowej i instalacji zapewniających możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, dla całego pomieszczenia/kondygnacji - mogłoby prowadzić do przyznania preferencji podatkowej, np. na skutek błędów konstrukcyjnych lub projektowych. Innymi słowy, doprowadzenie przez inwestora na etapie projektowania lub wykonania nieruchomości budynkowej do sytuacji, w której - w prawdzie strop byłby powyżej 2,20 m, natomiast poniżej byłaby infrastruktura techniczna, ale na skutek błędów - prowadziłoby do nieuzasadnionego zmniejszenia powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu. SKO było zatem uprawnione do zawarcia rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym w decyzji kasacyjnej, a wytyczne zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie liczenia wysokości w świetle są prawidłowe. W rezultacie zarzuty podniesione w skardze należało uznać za niezasadne. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA (pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).