II FSK 112/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, , po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 202/24 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 grudnia 2023 r., nr 2401-IOD-1.4102.3.2022.42/AB-T UNP: 2401-23-286177 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS Wyrokiem z 13 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 202/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. B. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 21 grudnia 2023 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 121 § 1 O.p. oraz zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 21 art. 7 Konstytucji RP., poprzez uznanie, iż zobowiązanie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie przedawniło się w wyniku zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 ust. 1 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na poinformowanie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie z art. 70c O.p., podczas gdy informacja ta została przez organ wysłana na adres skarżącej, pod którym ówcześnie nie przebywała, o czym organ informowała; - art. 134 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie całości sprawy i pełnego materiału dowodowego zebranego w sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 191 O.p. poprzez oparcie się w procesie wyrokowania, podobnie jak organy podatkowe we wcześniejszym stadium, jedynie na części zeznań, wyrywkowym i instrumentalnym ich traktowaniu, a w konsekwencji nie wzięcie pod uwagę całości materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do niewyjaśnienia w pełni wszystkich okoliczności i wadliwej oceny stanu faktycznego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 191, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przejawiającej się w dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, co konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, a co za tym idzie implikacji przepisów prawa materialnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122 O.p. poprzez pogwałcenie zasady in dubio pro tributario pomimo istnienia licznych, niewyjaśnionych przez organy wątpliwości w sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie przez organy skargi mimo naruszenia przez organy art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniach decyzji jakim dowodom i z jakich przyczyn organy dały wiarę, a jakie i dlaczego zostały przez nie odrzucone. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). poprzez bezpodstawne zakwestionowane możliwości uznania faktur wystawionych przez P. A. W. oraz P. A. P. jako kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór między stronami sprowadza się do zasadności pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu o faktury wystawione przez dwóch kontrahentów skarżącej - P. A. W. i P. A. P. Na wstępie należy jednak odnieść się do najdalej idących zarzutów tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., związanych z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Innymi słowy, przytaczając podstawy kasacyjne należy wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji oraz formę lub charakter tego naruszenia. Co istotne, nie wystarczy powołanie się w petitum skargi kasacyjnej na formułę o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy. Konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Drugim nieodzownym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Winno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim zawierać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Petitum i uzasadnienie skargi kasacyjnej winno stanowić kompletną całość. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć – działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) – w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony. Wskazane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały szczegółowo uzasadnione w jej dalszej części i nie wiadomo zatem w czym jej autor upatruje ich naruszenia, co uniemożliwia ich merytoryczne rozpatrzenie. Argumentacja przytoczona w skardze kasacyjnej na poparcie tych zarzutów jest w dużej mierze zrelacjonowaniem dotychczasowego przebiegu postępowania i nie zawiera merytorycznych argumentów uzasadniających uchylenie zaskarżonego wyroku. Odnośnie zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego autor skargi kasacyjnej wskazał jedynie, że "informacja, o której mowa w art. 70c O.p. nie została (...) bowiem skutecznie doręczona, gdyż została wysłana na adres pod którym Skarżącą ówcześnie nie przebywała o czym organ poinformowała". Stwierdzenie to nie zostało szerzej rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Sformułowany w ten sposób i nie uzasadniony zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., nie ma obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy domniemywać intencji strony, tudzież konkretyzować zarzutów kasacyjnych, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawioną w rozpoznawanym środku prawnym argumentację (por. wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 r., I FSK 2013/19; z 18 stycznia 2018 r., I FSK 667/16; z 13 września 2017 r., I FSK 2253/15; z 1 lipca 2014 r., I FSK 1041/13). W kwestii naruszenia art. 134 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten zawiera dwa paragrafy, natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazał precyzyjnie naruszenia którego paragrafu upatruje w niniejszej sprawie. Jednakże treść samego zarzutu wskazuje, iż jej autorowi chodziło raczej o naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Zarzut ten również nie odniósłby zamierzonego skutku bowiem Sąd pierwszej instancji jest wobec powyższego związany "granicami sprawy", lecz nie jest związany "granicami skargi". Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1997 r. sygn. akt SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, str. 36). Co jednak istotne, WSA rozstrzyga w granicach sprawy, a autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby WSA w Gliwicach uczynił przedmiotem rozpoznania inną sprawę podatkową niż ta, w której wniesiono skargę. Kontroli została poddana zaskarżona decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że ustalone okoliczności układają się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Postępowanie dowodowe dostarczyło przekonujących dowodów na to, że faktury przedstawiane przez stronę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy zauważyć, że uzasadnienie zarzutów dotyczących wadliwej oceny stanu faktycznego jest dość lakoniczne i ogólnikowe. Stanowi ono w rzeczywistości polemikę ze stanowiskiem WSA oraz organów podatkowych, jak również ogranicza się do negowania ustaleń i ocen dokonanych w tej sprawie. Skarżąca neguje ocenę dowodów przeprowadzoną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez WSA, wskazując jako obiektywne i prawidłowe własne wnioski z nich płynące. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA miał uzasadnione podstawy do uznania, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych przez stronę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo ocenił postępowanie podatkowe pod kątem zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernie i precyzyjnie wskazał na to, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w tej sprawie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz skarżącej spółki nie stwierdzają faktycznie dokonanych czynności. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie to strona skarżąca formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ i zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na podatnika także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego postępowania dowodowego. Podatnik powinien wówczas wskazać dowody, które potwierdzą podnoszone przez niego okoliczności. Jeżeli tego nie uczyni, organ podatkowy nie ma podstaw, aby przeprowadzić dowody na okoliczności wskazywane przez podatnika. W rozpoznawanej sprawie brak jest również podstaw do uznania, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób nieprawidłowy. Artykuł 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednakże organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (wyrok NSA z 8 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1072/18). Wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie podkreśla się, że powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. To podatnik prowadzi działalność gospodarczą i najlepiej orientuje się w okolicznościach jej towarzyszących. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów. Tymczasem poza spornymi fakturami skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów poniesienia wydatków z tytułu wykonywania usług przez kontrahentów. Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżąca nie wykazała również, że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu (art. 121 O.p.). Za działanie takie nie sposób wszak uznać co do zasady rozstrzygnięcia sprawy w sposób niezaspokajający oczekiwań podatnika, gdy następuje ono w ramach przyznanego ustawą uznania administracyjnego, po wszechstronnym i wyczerpującym przeprowadzeniu w sprawie postępowania wyjaśniającego i wszechstronnej ocenie zgromadzonego w niej materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika należy przypomnieć, że zasada in dubio pro tributario dotyczy wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, a nie oceny dowodów i ustaleń faktycznych, toteż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie mógł egzekwować jej przestrzegania przez organy administracji publicznej w odniesieniu do zgłaszanych przez skarżącą wątpliwości, co do prawidłowości ustaleń faktycznych. Należy wskazać iż zasada wynikająca z art. 2a O.p. jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś – jak wynika z powyższych rozważań – nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zgodnie zaś z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji w pełni umożliwia prześledzenie toku rozumowania organu i poznanie racji, które stały za podjętym rozstrzygnięciem, zatem nie mogła mieć negatywnego wpływu na wynik sprawy. To zaś, że ocena prawna, dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach jest odmienna niż ta, którą prezentuje strona skarżąca nie uzasadnia zarzutu naruszenia tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie nie naruszono również art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, takie jak: przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wyłącznie wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. W orzecznictwie podkreśla się również, że przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Oceniając uzasadnienie sporządzone przez Sąd pierwszej instancji, należy stwierdzić, że spełnia ono wszystkie nakazane prawem warunki. Nie ma żadnych wątpliwości tak co do zupełności stanu faktycznego sprawy jak i powodów dla których Sąd oddalił skargę, przyznając rację organowi. W związku z powyższym nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, które były w istocie konsekwencją podniesionych zarzutów procesowych i przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia. W kwestii art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., o sygn. akt FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., o sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 29 maja 2012 r., o sygn. akt II FSK 2323/10; z dnia 28 stycznia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2590/12; z dnia 25 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1272/13; z dnia 14 lipca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1435/13; z dnia 18 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2821/13 – dostępne w CBOSA). Jak to zostało ustalone w sprawie zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, tym samym skarżąca nie miała prawa do uwzględnienia kosztów wynikających z faktur dokumentujących takie czynności. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.