II FSK 1073/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 140/22 w sprawie ze skargi W. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.581.2021.2.JK2 UNP: 1441562 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 140/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi W. M. (dalej jako "Skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), poprzez sprzeczność stanu sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd a stanem sprawy, który rozpatrywał organ wydając interpretację, polegającą na tym, że w opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Skarżącego dotyczyły tego, czy opisana przez niego działalność będzie opodatkowana w Polsce, zaś Sąd uwzględnił podniesiony w skardze zarzut niewłaściwego zastosowania art. 12 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa w Tajlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Bangkoku dnia 8 grudnia 1978 r. (Dz. U. z 1983 r. poz. 170) - powoływanej dalej jako "umowa polsko - tajlandzka" oraz pominięcia jej art. 14, który pozwala zakwalifikować działalność Skarżącego jako wykonywanie wolnego zawodu inżyniera, co skutkuje wątpliwością organu na okoliczność poglądu Sądu co do tego, czy działalność Skarżącego będzie opodatkowana w Polsce - tak jak brzmiało pytanie - czy też nie; 2) prawa materialnego w postaci art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 3 i 4 umowy polsko - tajlandzkiej, poprzez uznanie przez Sąd, że organ w wydanej interpretacji dopuścił się błędu uznając "zmiany w systemach informatycznych w postaci kodu źródłowego" za program komputerowy, gdyż wskazany przepis umowy międzynarodowej nie operuje pojęciem "programy komputerowe", gdy tymczasem - według organu - w art. 12 ust. 4 umowy polsko - tajlandzkiej Państwa - strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju należności otrzymane jako należność lub należności za przeniesienie własności lub wykorzystywanie bądź prawo do wykorzystywania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", co oznacza, że objęły tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy, według której program komputerowy - a także jego część w postaci kodu źródłowego - jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o utrzymanie w mocy całości wyroku, a także o rozpoznanie, czy nastąpiło nadużycie prawa procesowego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W przypadku dobrowolnego przyznania się do nadużycia prawa procesowego przez organ podatkowy i przelanie na rzecz Polskiego Czerwonego Krzyża kwoty 1500 zł do czasu rozprawy, Skarżący oświadczył, że odstąpi od wniosku o rozpoznanie nadużycia prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w sprawie, tj. kwestia opodatkowania podatkiem u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych - w rozumieniu stosownych przepisów różnych, zawartych przez Polskę, bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom, była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08, z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt II FSK 901/09, z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 959/10, z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1550/09, z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1545/12, z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1659/12, z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2677/13, z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2637/13 i II FSK 2854/13, z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3256/13, z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1961/15, z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 814/16). Wprawdzie powyższe wyroki dotyczyły spraw zainicjowanych przez drugą stronę umów o korzystanie z majątkowych praw autorskich, tj. podmiot (zwykle osobę prawną) korzystający z takich praw, nie zaś - jak w niniejszej sprawie - podmiot (tu - osobę fizyczną), który takie prawa do programu komputerowego na drugą stronę umowy przenosił, jak również jak wspomniano wcześniej, sprawy te dotyczyły umów z różnymi państwami, niemniej biorąc pod uwagę analogiczne brzmienie tych umów w analizowanym zakresie, dotyczącym należności licencyjnych, rozpatrywany w tych sprawach problem jawi się jako tożsamy z kwestią stanowiącą istotę sporu w niniejszej sprawie. W przywołanym orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, pozostający w opozycji do stanowiska przedstawionego w niniejszej sprawie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego, względnie za przeniesie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, nie stanowi należności licencyjnych i nie podlega opodatkowaniu u źródła (w Polsce) zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Argumentacja wywodzona na poparcie powyższej tezy jest zbieżna z prezentowaną w zaskarżonym wyroku, który wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą. Z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o prawie autorskim", (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie polsko - tajlandzkiej, jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej umknęło, że ustawodawca wyraźnie odróżnia te rodzaje utworów. Z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim wynika, że programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworów literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich (por. R. Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, str. 68). Obowiązujące prawo autorskie odróżnia zatem programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny. Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, o których mowa w umowie polsko - tajlandzkiej. Programy komputerowe nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich (a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących), nie mogą też być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Prezentowaną wykładnię potwierdza również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego, a ponadto zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD. Stosownie do art. 4a u.p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b (dotyczące obowiązku podatkowego podatników podatku dochodowego od osób fizycznych), stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników i zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach (por. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1-Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19). W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro w treści art. 12 ust. 4 umowy polsko - tajlandzkiej nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a z obowiązującej w Polsce ustawy o prawie autorskim wynika, że programy komputerowe nie należą do żadnej z wymienionych w niej grup utworów, to nie można uznać, że opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu wyżej wymienionej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 12 ust. 3 i ust. 4 umowy polsko - tajlandzkiej uznać należało za niezasadny. Należy przy tym zwrócić uwagę, że o ile Sąd pierwszej instancji w sposób kompleksowy wyjaśnił, z jakich prawnych powodów uznał za trafny zarzut skargi dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 12 umowy polsko - tajlandzkiej, tak wskazując również na zasadność zarzutu skargi dotyczącego pominięcia art. 14 umowy polsko - tajlandzkiej, ograniczył się jedynie w tym względzie do przytoczenia treści tego przepisu. Nie czyni to jednak zasadnym, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu odnoszącego się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż w takiej formule i treści, jak ujęto ten zarzut w tej skardze kasacyjnej, nie dotyczył on powyższej kwestii, tj. braku wyjaśnienia zasadności zarzutu naruszenia art. 14 umowy polsko - tajlandzkiej. Bezzasadne i polegające na nieporozumieniu jest twierdzenie, na którym zarzut ten został oparty, o sprzeczności stanu sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd, a stanem sprawy, który rozpatrywał organ wydając interpretację. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rzecz tę rozumie całkiem opacznie, albowiem owej sprzeczności dopatrywał się w tym, że Skarżący w swoim wniosku pytał, czy opisana przez niego działalność podlega opodatkowaniu w Polsce, natomiast Sąd uwzględnił podniesiony w skardze zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 12 oraz pominięcia art. 14 umowy polsko - tajlandzkiej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej uznał, że w opisanej przez Skarżącego sytuacji zastosowanie znajdzie art. 12 umowy polsko - tajlandzkiej, a właściwą stawką opodatkowania jest stawka 5%, o której mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 tej umowy, gdyż przychody uzyskiwane przez Skarżącego należy traktować jako "należności licencyjne", o których mowa w art. 12 ww. umowy. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę Skarżącego i działając w ramach swoich kompetencji, obejmujących kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego do tego Sądu aktu administracyjnego, tu - pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie, uznał ocenę stanowiska Skarżącego, wyrażoną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej za nieprawidłową, bo naruszającą wymienione przez ten Sąd przepisy umowy polsko - tajlandzkiej. Natomiast nie jest rzeczą Sądu pierwszej instancji bezpośrednie odpowiadanie wnioskodawcy na zadane przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania, gdyż należy to do obowiązków organu właściwego do wydawania interpretacji indywidualnej. Z tych względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Natomiast zamieszczone w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioski i żądania Skarżącego nie mają podstawy prawnej.