I SA/Gl 1108/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2024 r. nr 2401-IEW1.4253.19.2024.10 UNP: 2401-24-170759 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2019 r. do sierpnia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę. 1. Spółka F sp. z o.o. w K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 4 lipca 2024 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie od lutego 2019 r. do sierpnia 2019 r. wraz z kwotą odsetek, jednocześnie zabezpieczającej ww. kwoty na majątku skarżącej. 2. Stan sprawy. 2.1. W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w 2019 r. organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zadeklarowanego rozliczenia. Ustalono, że w tym okresie skarżąca kontynuowała przyjęty w 2018 r. schemat działania polegający na fakturowaniu obrotu granulatem tworzyw sztucznych, stanowiący oszustwo podatkowe (co do rozliczeń w roku 2018 zostały wydane odrębne decyzje, które były przedmiotem kontroli sądowej w sprawach I SA/Gl 869/23 i III FSK 815/24). W wyniku dokonanej analizy zebranych dowodów Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał bowiem, że skarżąca ujęła w ewidencji zakupu i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione przez podmiot W sp. z o.o. tytułem nabycia granulatu do produkcji tworzyw sztucznych. Ustalono, że spółka W uczestniczyła w oszustwie podatkowym w zakresie obrotu komponentami do produkcji tworzyw sztucznych wraz z podmiotami, od których nabywała towar oraz na rzecz których dokonywała dostaw. Utworzona struktura, której uczestnikiem była skarżąca miała na celu wprowadzenie na rynek krajowy wyrobów chemicznych bez odprowadzania VAT. Organy ustaliły, że dostawcy towaru do W sp. z o.o. nie posiadali miejsca prowadzenia działalności, zaplecza magazynowego, nie zatrudniali pracowników, a wskazane na fakturach adresy były nieaktualne lub były adresami wirtualnymi. Uczestnicy łańcucha dostaw nie tylko znali się, ale również mieli z góry ustalone miejsca przeznaczenia granulatu. Organizacją transportu na każdym etapie zajmowała się spółka W , która jednocześnie znała ostatecznego nabywcę towarów. Dokumenty przewozowe towarzyszące tym transakcjom były anonimizowane i zawierały nieprawidłowe zapisy. W związku z tym, organy podatkowe uznały, że faktury zakupu wystawione przez W sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm. – dalej: u.p.t.u.). Równocześnie, ze względu na sytuację finansową oraz brak majątku trwałego, organy przyjęły, że zachodzi uzasadniona obawa, iż wskazane zobowiązania mogą nie zostać wykonane. W konsekwencji, decyzją z 14 lutego 2024 r., nr [...] Naczelnik [...] [...]Urzędu Skarbowego w S. określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę - w wysokościach wskazanych w sentencji tej decyzji - oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej tych należności. Organ wskazał, że zabezpieczeniu podlegały kwoty stanowiące różnicę pomiędzy kwotami wynikającymi ze złożonych przez skarżącą deklaracji a kwotami określonymi w decyzji – łącznie 546.565 zł (wyliczenia: str. 5-14 decyzji organu pierwszej instancji). Łącznie z podlegającymi zabezpieczeniu odsetkami stanowi to kwotę 977.635 zł (str. 14 decyzji DIAS). 2.2. DIAS decyzją z 4 lipca 2024 r., nr 2401-IEW1.4253.19.2024.10 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podtrzymał zasadność przytoczonych przez ten organ argumentów. 2.3. W skardze zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. – dalej: o.p.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w odniesieniu do spółki zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe określone w decyzji organu pierwszej instancji nie zostanie wykonane, podczas gdy stan faktyczny sprawy nie wskazuje na możliwość zaistnienia uzasadnionej obawy, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez spółkę wykonane, w szczególności spółka nie posiada trwałych zaległości podatkowych, uiszcza wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym oraz nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; b) art. 33 § 2 pkt 2 o.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1, art. 291 § 4 i art. 290 § 2 pkt 6a o.p. w związku z art. 1, art. 2, art. 7, art. 30, art. 64 Konstytucji RP oraz art. 1, art. 17 i art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE.C.2016.202.389 – dalej: KPP) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy istniały podstawy prawne, aby organ pierwszej instancji wydał decyzję, a DIAS zasadnie utrzymał w tym względzie ww. stanowisko w zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ pierwszej instancji wydał i doręczył spółce decyzję przedwcześnie; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, w szczególności poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, w zakresie uznania, że stan finansowy i majątkowy spółki świadczy o uzasadnionej obawie niewykonania przez spółkę ewentualnego zobowiązania podatkowego; b) art. 121 § 1 w zw. z art. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 o.p. w związku z art. 120 i 121 § 1, art. 291 § 4 i art. 290 § 2 pkt 6a o.p. w związku z art. 1, art. 2, art. 7, art. 30 art. 64 Konstytucji RP oraz art. 1, art. 17 i art, 41 KPP poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organu podatkowego ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności rozstrzygnięcia oraz uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe, co doprowadziło do bezzasadnego stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, jak również uznanie, że istniały podstawy prawne, aby organ pierwszej instancji wydał decyzję, podczas gdy wydał ją i doręczył spółce przedwcześnie; c) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a, w związku z art. 120 i art. 121 § 1, art. 291 § 4 i art. 290 § 2 pkt 6a o.p. w związku z art, 1, art. 2, art. 7, art. 30, art, 64 Konstytucji RP oraz art. 1, art. 17 i art. 41 KPP poprzez błędnie wykonaną funkcję kontrolną w stosunku do decyzji pierwszej instancji i jej utrzymanie w mocy, pomimo oczywistego naruszenia w decyzji pierwszej instancji wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 2.4. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. 2.5. Skarżąca w piśmie z 4 sierpnia 2025 r. wskazała, że 16 grudnia 2024 r. prokurator Prokuratury Rejonowej K. w K. wydał postanowienie o umorzeniu śledztwa przeciwko P. L. (prezesowi zarządu skarżącej). Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Sąd Okręgowy w K. postanowieniem z 16 lipca 2025 r. Do pisma dołączył kopie tych postanowień. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). 4. Zgodnie z art. 33 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4). 5. Unormowania prawne obowiązujące w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia na majątku podatnika wraz z ich wykładnią przedstawione zostały w zaskarżonej decyzji na str. od 5 do 8 jej uzasadnienia. Ustalenia dotyczące stanu faktycznego na podstawie którego określono przybliżone wysokości zobowiązania podatkowego opisano na stronach od 8 do 13 zaskarżonej decyzji oraz na str. od 3 do 14 decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast ustalenia dotyczące istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wskazano na stronach 14-19 kontrolowanej decyzji. W ocenie Sądu, organy wyjaśniły stan sprawy i odniosły się do wszystkich jej okoliczności faktycznych i prawnych w kontekście oceny przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanych decyzji w odniesieniu do ustalonych i trafnie ocenionych faktów. Organ odwoławczy wskazał przyczyny z powodu których utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dokonał wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego i wskazał na podstawie jakich danych przeprowadzono wyliczenia. Dowiedziono również istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. 6.1. Sąd podziela argumentację organów w odniesieniu do uprawdopodobnienia, że zakwestionowane przez organ transakcje skarżącej dotyczące zakupu towarów od spółki W sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym akceptuje ich wyliczenia w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego i kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania. 6.2. Na wstępie tej części rozważań należy zauważyć, że w 2019 r. skarżąca kontynuowała schemat działania zapoczątkowany w roku 2018. Polegał on na fakturowaniu obrotu granulatem tworzyw sztucznych, który w ocenie organów podatkowych stanowił nadużycie podatkowe. W odniesieniu do rozliczenia skarżącej za 2018 r. organy również wydały decyzje zabezpieczające na podstawie art. 33 o.p. Były one przedmiotem kontroli sądowej, w toku której zostały uznane za zgodne z prawem (por. wyrok WSA w Gliwicach z 8 marca 2024 r., I SA/Gl 869/23 oraz wyrok NSA z 20 listopada 2024 r., III FSK 815/24; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.3. Ustalone przez organy nieprawidłowości w rozliczeniu VAT (bezzasadnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę W ) znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Wynika z niego duże prawdopodobieństwo zaniżenia przez skarżącą zobowiązań w podatku od towarów i usług także w okresie poddanym analizie w niniejszej sprawie. Ustalenia będące wynikiem czynności przeprowadzonych wobec spółki W sp. z o.o. - kontrahenta skarżącej, wykazały, że ta spółka wraz z podmiotami od których nabywała towar oraz na rzecz, których dokonywała dostaw, uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe w zakresie obrotu komponentami do produkcji tworzyw sztucznych. Uzasadnione jest twierdzenie organów, że powstała struktura miała na celu wprowadzenie na rynek krajowy wyrobów chemicznych bez odprowadzania VAT. Ustalono, że dostawcy towaru do W sp. z o.o. nie posiadali miejsca prowadzenia działalności, zaplecza magazynowego, nie zatrudniali pracowników, a wskazane na fakturach adresy były nieaktualne lub były adresami wirtualnymi. Uczestnicy łańcucha dostaw znali się i mieli z góry ustalone miejsca przeznaczenia granulatu. Organizacją transportu na każdym etapie zajmowała się W sp. z o.o., która jednocześnie znała ostatecznego nabywcę towarów. Towary były dostarczane od dostawcy bezpośrednio do miejsca przeznaczenia, a sprzedający (W sp. z o.o.) ponosił wszelkie ryzyko związane z dostarczeniem towarów. Towary miały być dostarczane bezpośrednio do nabywcy spółki. Towary zakupione od W sp. z o.o. były przedmiotem faktur wystawionych w tym samym dniu albo następnego dnia przez skarżącą na następny podmiot. Prawidłowość stanowiska organów podatkowych co do nierzetelnej działalności spółki W potwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z 10 kwietnia 2024 r., I SA/Gd 1044/23 (wyrok nieprawomocny). 6.4. Powyższej oceny nie zmienia to, że postępowanie karne dotyczące prezesa zarządu skarżącej zostało umorzone postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej K. w K. z 16 grudnia 2024 r., [...] (k. 52-70 akt sądowych), a postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Sąd Okręgowy w K. postanowieniem z 16 lipca 2025 r., [...] (k. 72 akt sądowych). 6.4.1. Po pierwsze, postanowienia te odnoszą się do realizacji przez prezesa zarządu skarżącej znamion czynu zabronionego, który może być popełniony tylko umyślnie, a odpowiedzialność prawna w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego może zostać oparta na zachowaniu nieumyślnym, jako postaci braku "dobrej wiary". Te dwa rodzaje odpowiedzialności prawnej mają więc inny zakres i opierają się na innych przesłankach. Czyny z art. 271a § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz.U. z 2025 r. poz. 383 – dalej: k.k.) oraz z art. 56 § 1, art. 62 § 2a i art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2025 r. poz. 633 – dalej: k.k.s.) można popełnić tylko umyślnie (por. np. A. Herzog, M. Skwarcow [w:] R. A. Stefański (red.), Kodeks karny. Komentarz, wyd. 7, 2025, Legalis, art. 271a, Nb 14; I. Zgoliński [w:] A. Bułat, V. Konarska-Wrzosek, T. Oczkowski, I. Zgoliński, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2021, art. 56, teza 6; I. Zgoliński [w:] A. Bułat, V. Konarska-Wrzosek, T. Oczkowski, I. Zgoliński, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2021, art. 62, teza 5; I. Zgoliński [w:] A. Bułat, V. Konarska-Wrzosek, T. Oczkowski, I. Zgoliński, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2021, art. 61, teza 5). Z kolei umyślność działania sprawcy zakłada, że sprawca musi mieć świadomość możliwości popełnienia czynu zabronionego, przy czym przy zamiarze bezpośrednim sprawca ma wyraźną wolę jego popełnienia (chce go popełnić), a przy zamiarze ewentualnym takiej woli nie ma, lecz towarzyszy mu stan psychiczny godzenia się z taką ewentualnością (por. V. Konarska-Wrzosek [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, red. I. Zgoliński, Warszawa 2021, art. 4, teza 2; T. Przesławski [w:] R. A. Stefański (red.), Kodeks karny. Komentarz, wyd. 7, 2025, Legalis, art. 9, Nb 16). Prokurator umarzając śledztwo stwierdził, że nie ulega jakimkolwiek wątpliwościom, że podmiot "F’’ sp. z o.o. uczestniczył w obrocie o charakterze "karuzelowym" (k. 68v. akt sądowych). Jednak umorzył śledztwo z uwagi na brak realizacji przez podejrzanego znamion strony podmiotowej (umyślności) zarzucanych mu przestępstw (powszechnego i skarbowego). Prokurator nie dopatrzył się bowiem umyślności w działaniu podejrzanego (k. 68v.-69 akt sądowych). Jednocześnie dodał, że podejrzany dopełnił należytej staranności i nie mógł wiedzieć, iż na poprzednich etapach dostawy towaru istniały nieprawidłowości noszące znamiona obrotu karuzelowego (k. 69v. akt sądowych). Z kolei Sąd Okręgowy utrzymując w mocy postanowienie Prokuratora o umorzeniu śledztwa stwierdził, że nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska Prokuratora, iż podejrzany swoim zamiarem (a więc umyślnie – por. art. 9 § 1 k.k. oraz art. 4 § 2 k.k.s.) nie obejmował popełnienia zarzucanych mu przestępstw (k. 72v. akt sądowych). Jak już zasygnalizowano, odpowiedzialność podatkowa realizuje się na innych zasadach niż odpowiedzialność karna oraz karna skarbowa. Na gruncie podatku od towarów i usług odpowiedzialność prawna może zostać osadzona nie tylko na umyślnym, czy szerzej: świadomym działaniu podatnika. Podatnik może bowiem zostać pozbawiony określonego prawa, w tym przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet gdy nie jest świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym, ale jednak – przy dołożeniu należytej staranności – mógł mieć tę świadomość. Chodzi zatem o odpowiedzialność, którą z punktu widzenia prawa karnego powszechnego i skarbowego można ulokować w ramach niedbalstwa, czyli nieświadomej nieumyślności (por. art. 9 § 2 k.k. oraz art. 4 § 3 k.k.s.). Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawa do realizacji określonego uprawnienia (np. prawa do odliczenia) powinien zostać pozbawiony podatnik, który sam dokonał przestępstwa lub nadużycia, ale także podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie lub nadużyciu. Wówczas, z perspektywy przepisów wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, taki podatnik powinien być uznany za wspólnika w przestępstwie i niezależnie od tego, czy uzyskuje korzyści z dalszej sprzedaży towarów w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji, powinien zostać pozbawiony prawa do realizacji określonego uprawnienia, wynikającego z systemu podatku od wartości dodanej (np. prawa do odliczenia podatku naliczonego). W myśl orzeczniczej koncepcji TSUE, konsekwencji takich nie powinien natomiast ponieść podatnik, który nie wie i przy dochowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, że uczestniczy w przestępstwie. Takiego podatnika należy uznać za działającego w dobrej wierze i pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów określonego mechanizmu VAT zachować jego prawo do realizacji określonych uprawnień (por. np. wyroki z: 12 stycznia 2006 r., C-354/03, Optigen Ltd., C-354/03, ECLI:EU:C:2006:16, pkt 52 oraz z 6 lipca 2006 r., C-439/04, Axel Kittel, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 56; a także P. Grzybowski, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej, Warszawa 2020, s. 65-66; B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, Warszawa 2018, str. 117-150). 6.4.2. Po drugie, postanowienia Prokuratora i Sądu powszechnego nie mają mocy wiążącej, o której mowa w art. 11 p.p.s.a. Sąd administracyjny podobnie, jak (pośrednio) organ administracyjny, jest związany ustaleniami zawartymi tylko w sentencji wyroku skazującego. Odrębność postępowań karnych i podatkowych jest oczywista. Ustawodawca nie przewidział możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego, badającego legalność decyzji podatkowych wyrokiem lub postanowieniem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma charakteru skazującego. Postanowienie prokuratury o umorzeniu postępowania karnego nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2023 r., I FSK 2370/19). Tego rodzaju rozstrzygnięcia organów postępowania karnego stanowią tylko część materiału dowodowego w sprawie podatkowej, który podlega ocenie w kontekście innych dowodów. 6.4.3. Po trzecie, szczególnie w odniesieniu do ostatniej uwagi, należy podkreślić, że niniejsza sprawa nie dotyczy wymiaru podatku, ale zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Jak już sygnalizowano, ma to takie znaczenie, że w toku postępowania zabezpieczającego organ ma obowiązek jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., I FSK 2369/21). Dlatego nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku (wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., I FSK 2023/21). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy precyzyjne ustalenie kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa (por. wyroki NSA z 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1535/17; z 19 lutego 2021 r., I FSK 1725/20). Ponadto wskazuje się, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, a z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., II FSK 2640/17). Należy więc skonstatować, że dopiero w postępowaniu wymiarowym organ powinien poddać szczegółowej ocenie stanowisko Prokuratora, który w uzasadnieniu postanowienia zawarł stwierdzenie, iż prezes zarządu skarżącej dopełnił należytej staranności. Należy też zauważyć, że tak daleko idącego wniosku nie zaprezentował Sąd Okręgowy, który poprzestał wyłącznie na przyjęciu, że podejrzany nie działał umyślnie, tj. nie miał zamiaru popełnienia czynu zabronionego. Sąd zauważa, że dopiero w postępowaniu wymiarowym, również w oparciu o te dokumenty urzędowe, organ powinien wyprowadzić finalną konkluzję co do możliwości pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę W. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie przesądza bowiem treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodabnia wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie uzyskują charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie ewentualnie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Tym samym kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Dlatego, w orzecznictwie podkreśla się, że na etapie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczenia jej na majątku podatnika nie jest badana ani dobra wiara, ani też należyta staranność przy zawieraniu transakcji. Okoliczności te są badane dopiero przy wymierzaniu wysokości podatku (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., I FSK 1145/17; wyrok NSA z 19 lutego 2021 r., I FSK 1725/20; wyrok NSA z 24 czerwca 2021 r., I FSK 510/21). 6.4.4. Powyższej oceny, w tym wykładni art. 11 p.p.s.a. na tle sprawy niniejszej, nie zmienia stanowisko zaprezentowane przez Europejski Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu (ETPCz) w powołanych przez skarżącą, podczas rozprawy, wyrokach w odniesieniu do art. 6 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993 r. poz. 284, ze zm.). Ten przepis Konwencji stanowi, że "Każdego oskarżonego o popełnienie czynu zagrożonego karą uważa się za niewinnego do czasu udowodnienia mu winy zgodnie z ustawą." W wyroku z 23 października 2014 r., Melo Tadeu v. Portugalia, skarga nr 27785/10, pkt 56-66 (www.echr.coe.int, Lex nr 1523288) Trybunał stwierdził naruszenie przez krajowe organy podatkowe art. 6 ust. 2 Konwencji. Wynikało to z pominięcia w postępowaniu podatkowym, że skarżąca w postępowaniu karnym została uniewinniona od odpowiedzialności za nadużycia podatkowe spółki V., gdyż – jak ustalono w sprawie karnej – nie sprawowała faktycznego zarządu w spółce V. Organy podatkowe uznały zaś, że skarżąca taki zarząd sprawowała, a więc oparły się na elemencie, który przez sąd karny został przyjęty za niedowiedziony. Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Po pierwsze, inaczej niż w sprawie rozpoznawanej przez ETPCz, w niniejszym przypadku sprawa karna dotyczyła odpowiedzialności karnej konkretnej osoby fizycznej (P. L.), a kontrolowana sprawa podatkowa dotyczy odpowiedzialności jednostki organizacyjnej - spółki z o.o., a więc innego podmiotu, którego nie chroni domniemanie niewinności wynikające z prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego. Przesądzenie odpowiedzialności podatkowej F sp. z o.o. nie jest przecież tożsame z przesądzeniem odpowiedzialności karnej prezesa zarządu tej spółki, a tym samym podważeniem domniemania jego niewinności. Po drugie, jak już zauważono, niniejsza sprawa dotyczy zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w której ustalenia organów podatkowych nie są traktowane jako ostateczne i wiążące dla określenia zobowiązania podatkowego spółki. Po trzecie, w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ nie użył sformułowań, które świadczyłyby o tym, że prezes zarządu skarżącej spółki dopuścił się przestępstwa powszechnego lub skarbowego. Z kolei, w powołanym przez stronę skarżącą w wyroku z 10 grudnia 2020 r., Ilias Papageorgiou v. Grecja, nr skargi 44101/13, pkt 44-56 (www.echr.coe.int, Lex nr 3090099), Trybunał stwierdził, że pomimo prawomocnego uniewinnienia skarżącego od przestępstwa prowadzenia pojazdu w stanie nietrzeźwości, w późniejszym procesie cywilnym jest dopuszczalne przypisanie tej samej osobie w ramach tego samego czynu, odpowiedzialności cywilnej w związku z "prowadzeniem pojazdu pod wpływem alkoholu" i wydanie wobec niej nakazu zapłaty odszkodowania. ETPCz wskazał, że w takich warunkach ustalenie odpowiedzialności cywilnej nie było sprzeczne z domniemaniem niewinności z art. 6 ust. 2 Konwencji. Trybunał podkreślił też, że postępowanie cywilne nie było przedłużeniem postępowania karnego, a sąd cywilny nie rozstrzygał o winie lub niewinności skarżącego w rozumieniu prawa karnego, nie przypisał mu takiej winy, lecz obciążył go odpowiedzialnością cywilną. Przenosząc te uwagi na grunt tej sprawy wypada zauważyć, że organ podatkowy w kontrolowanej sprawie również nie rozstrzygał – w jakimkolwiek rozumieniu - o winie lub niewinności prezesa zarządu skarżącej. Poza tym, jak już wskazano (pkt 6.4.1.), odpowiedzialność podatkowa spółki opiera się na innych, bo szerszych zasadach (obejmujących także nieświadomą nieumyślność), niż odpowiedzialność karna lub karna skarbowa prezesa zarządu spółki za czyny art. 271a § 2 k.k. oraz z art. 56 § 1, art. 62 § 2a i art. 61 § 1 k.k.s. (tylko umyślność). Powołanie się na wyrok ETPCz z 28 czerwca 2018 r., G.I.E.M. S.R.L. i inni v. Włochy, nr skargi 1828/06 (www.echr.coe.int, Lex nr 3579683) nie jest trafne, gdyż stwierdzenie przez Trybunał naruszenia art. 6 § 2 Konwencji nie wynikało z okoliczności przystających w jakikolwiek sposób do sprawy niniejszej. Skarżący (F. Gironda) został bowiem uznany przez Sąd Kasacyjny za winnego, pomimo faktu, że ściganie za zarzucane mu przestępstwo uległo przedawnieniu. Właśnie ten fakt spowodował zdaniem ETPCz naruszenie zasady domniemania niewinności (por. pkt 317-318 wyroku). 7.1. Sąd nie podziela argumentów skarżącej dotyczących istnienia przesłanki zabezpieczenia w postaci "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego". Skarżąca nie wzięła pod uwagę szeregu okoliczności prezentowanych przez organy podatkowe w oparciu o które uznały one, że w sprawie zachodzi istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Skarżąca odnosi się jedynie do wybiórczych informacji zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodowego pomijając, że organy podatkowe zobowiązane są do orzekania na podstawie całokształtu zebranych informacji w toku prowadzonego postępowania. 7.2. Wymienione w art. 33 § 1 o.p. zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 o.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów, uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, nierzetelne prowadzenie ewidencji służących do kontroli wykonania obowiązków podatkowych mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. np. wyroki: NSA z 25 maja 2018 r., I FSK 495/18; z 27 marca 2013 r., I FSK 761/12; WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17; WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17). Jak już zauważono, organ podatkowy chcąc zastosować art. 33 o.p. musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić możliwość spełnienia się przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, że organy podatkowe nie są obowiązane do udowodnienia faktu, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz do jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi zaś do pewności, lecz jedynie wskazuje na prawdopodobieństwo ziszczenia się określonego zdarzenia. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest możliwe lub celowe, co ma miejsce w instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 o.p. Tym bardziej, że celem zabezpieczenia nie jest wyegzekwowanie należności, lecz zagwarantowanie środków na późniejsze wykonanie zobowiązań podatkowych. Instytucja zabezpieczenia ma służyć realizacji podstawowej fiskalnej funkcji podatku. Wierzyciel publicznoprawny powinien bowiem zachować ostrożność w ocenie możliwości wykonania zobowiązania przez podatnika. Chodzi o przeciwdziałanie sytuacji gdy należność nie zostanie pokryta. W obrocie cywilnym wierzyciel prywatny posłużyć się może różnymi formami zabezpieczeń (rzeczowych, osobowych, ubezpieczeniem transakcji) jeszcze przed powstaniem zobowiązania, na wypadek gdyby jego dłużnik nie wywiązał się ze swoich powinności. Podobnie, jak ostrożny wierzyciel prywatny, tak też organ podatkowy nie może zakładać, że każde zobowiązanie podatkowe zostanie dobrowolnie i w terminie wykonane. Organ podatkowy powinien uwzględniać również możliwość (uzasadnioną obawę) rozwoju zdarzeń w niepomyślnym dla niego kierunku, rodzącą konieczność zastosowania przymusu w celu realizacji zobowiązań podatkowych. Zaznaczenia jednak wymaga, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (celowi temu służy postępowanie egzekucyjne), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. 7.3. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że w sprawie występowała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, o jakiej mowa w art. 33 § 1 o.p. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji skarżąca miała zabezpieczone zaległości podatkowe w kwocie 2.167.498 zł oraz odsetki w kwocie 1.005.627 zł (łącznie 3.173.125 zł) w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. Decyzja o zabezpieczeniu w tym przedmiocie została uznana za zgodną z prawem przez sąd administracyjny (por. wyrok WSA w Gliwicach z 8 marca 2024 r., I SA/Gl 869/23 oraz wyrok NSA z 20 listopada 2024 r., III FSK 815/24). Tak więc, niniejszej sprawy dotyczącej zabezpieczenia kwoty 977.635 zł (należność główna i odsetki) nie można izolować. Łączne należności skarżącej, które zostały zabezpieczone wynoszą 4.150.760 zł. Ustalenia w przedmiocie sytuacji majątkowej skarżącej zostały zawarte na stronach 14-16 zaskarżonej decyzji. Sąd akceptuje te dane i wyciągnięte z nich wnioski. Organ zasadnie dokonał porównania wielkości majątku skarżącej oraz wielkości osiąganych przez nią dochodów z przybliżoną wysokością zabezpieczonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami. Trafnie uznał, że zachodziła uzasadniona obawa, iż zobowiązania nie zostaną wykonane, ponieważ analiza dochodów skarżącej na przestrzeni ostatnich kilku lat nie daje poczucia, że są one stabilne (strata w 2019 r.; możliwość ewaluacji dochodów od wyższych w kierunku straty, wreszcie zdecydowany spadek dochodów za 2023 r.). Skarżąca ma co prawda wysoki kapitał własny, niemniej jednak działalność za rok 2023 zakończyła się dość wysoką stratą (-142.408,95 zł). Spółka nie posiada też majątku trwałego, który mógłby pokryć zaległości łącznie z odsetkami. Ponadto skarżąca posiada nieuregulowane pożyczki i zobowiązania w dość wysokich kwotach (4.164.730,54 zł i 851.111,83 zł), które za ostatni rok bilansowy uległy jeszcze zwiększeniu. Organ celnie zauważył, że w odwołaniu spółka podniosła, iż wzrost tych zobowiązań wywołany został w głównej mierze koniecznością pozyskania środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami w związku z ich zabezpieczeniem w podatku od towarów i usług za rok 2018, a to oznacza, że z jednej strony wskazuje na posiadanie odpowiedniego zasobu magazynowego, czy gotówki na zaspokojenie zobowiązań, a z drugiej strony okazuje się, że skarżąca musi na ten cel zaciągnąć pożyczki u podmiotów powiązanych. Zobowiązania krótkoterminowe spółki w 2023 r. (7.921.752,78 zł) znacznie przekraczały krótkoterminowe należności (4.898.833,34 zł), które równocześnie miałyby posłużyć skarżącej do uregulowania zaległych zobowiązań. Fakt posiadania w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu znacznych środków zdeponowanych na rachunku bankowym albo w postaci towarów o znacznej wartości, sam w sobie nie daje pewności, że: po pierwsze, skarżąca dobrowolnie ureguluje należności, po drugie, w dacie wymagalności ewentualnych zobowiązań majątek ten nadal będzie w dyspozycji skarżącej i pokryje on kwotę zobowiązania. Brak istotnego majątku skarżącej nie pozwala też na ustanowienie pewnego zabezpieczenia w drodze zastawu czy hipoteki. Także propozycję przekazania całości aktywów obrotowych na pokrycie należności podatkowych trudno uznać za rzeczywistą alternatywę, biorąc pod uwagę, że pozbawiłoby to skarżącą możliwości prowadzenia działalności operacyjnej, a także narażało na dodatkowe zobowiązania (na tę okoliczność zwrócił uwagę także NSA w wyroku z 20 listopada 2024 r. III FSK 815/24). Już w świetle tych faktów uzasadnione jest uznanie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że skarżąca może nie uregulować kwoty przedmiotowych zobowiązań, tym bardziej, że zgromadzone środki pieniężne na rachunkach i w kasie (o których wspomina) charakteryzują się znaczną płynnością. Sąd akceptuje stanowisko organu, że sugerowane przez spółkę objęcie zastawem skarbowym granulatu tworzyw sztucznych mogłoby okazać się nieskuteczne z punktu widzenia zabezpieczenia interesów wierzyciela podatkowego (str. 20-21 zaskarżonej decyzji). Przedmiot zastawu skarbowego musi być tak oznaczony, aby bez wątpliwości można go było zidentyfikować u każdorazowego właściciela. Skarżąca nie przedstawiła jednak stosownego wykazu konkretnej partii materiałów (granulatu), jej unikatowego opisu i wartości. Ma to kluczowe znaczenie z punktu widzenia efektywności zastawu skarbowego. Tym bardziej, że w tym przypadku chodziło o towar będący półproduktem. Należy także zaaprobować argument organów – mający wsparcie w orzecznictwie - że okoliczności nieprawidłowego rozliczania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług poprzez ewidencjonowanie faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji uzasadnia zabezpieczenie tego zobowiązania (por. np. wyroki NSA z: 20 listopada 2024 r., III FSK 815/24; 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11; 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10; 11 grudnia 2024 r., I FSK 1306/24). Sąd nie podziela stanowiska spółki, że wydanie decyzji zabezpieczającej przed doręczeniem protokołu kontroli było przedwczesne. Protokół kontroli doręczono skarżącej 27 marca 2024 r. a decyzję organ pierwszej instancji wydał 14 lutego 2024 r. Z art. 33 § 2 o.p. wynika wręcz coś przeciwnego niż to, co twierdzi skarżąca. Zabezpieczenia można przecież dokonać, jak wyraźnie wynika z tej regulacji, w toku kontroli podatkowej, a więc od jej wszczęcia aż do zakończenia kontroli, co zgodnie z art. 291 § 4 o.p., następuje w dniu doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli. Sąd zauważa, że koncepcja skarżącej nie znajduje wsparcia w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA z: 25 października 2024 r., I FSK 656/23; 23 kwietnia 2023 r., I FSK 1788/22). 8. Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że wywody skargi odnoszące się do naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p., art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 291 § 4, art. 290 § 2 pkt 6a o.p. oraz z art. 1, art. 2, art. 7, art. 30, art. 64 Konstytucji RP oraz art. 1, art. 17 i art. 41 KPP, a także art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. są niezasadne i skargę oddalił.