VIII SA/Wa 726/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Decyzją z [...] czerwca 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania T. K. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej "Op", "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik US") z [...] sierpnia 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako Członka Zarządu [...] Sp. z o. o. (dalej: "Spółka") za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 10-12/2016r., 01-12/2017r. w łącznej kwocie 12.113.932,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2.974.735,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 330.723,01 zł, Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, postanowieniem z [...] czerwca 2021r. (doręczonym [...] czerwca 2021r.) wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 10-12/2016r., 1-12/2017r., podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za miesiące 2-3/2018 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za 2019 r. Postępowanie dotyczące ww. podatku od towarów i usług zostało zakończone wydaniem opisanej na wstępie decyzji tego organu z [...] sierpnia 2021r. orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 10- 12/2016r., 01-12/2017r. w łącznej kwocie 12.113.932,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2.974.735,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 330.723,01 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego, postawił zarzuty naruszenia przepisów: postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności: art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało machinalnym przypisaniem skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania spółki, pomimo braku zaistnienia ku temu ustawowych przesłanek, w szczególności poprzez ustalenie, że skarżący nie wykazał, iż nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym terminie, podczas gdy sytuacja finansowa spółki w spornym okresie spowodowana była wyłącznie działaniem organów i zajęciem jej całości majątku, rachunków bankowych oraz całkowite uniemożliwienie jej działania i prowadzenia działalności gospodarczej, a przed tym działaniem organu brak było przesłanek o charakterze sine qua non do podjęcia decyzji przez zarząd o skierowaniu do sądu upadłościowego stosownego wniosku; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą zasadne jest obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podmiotu trzeciego, w zarządzie którego pełnił on funkcję w spornym okresie, podczas gdy rzeczywisty stan faktyczny niniejszej sprawy nie pozwala na zastosowanie w stosunku do skarżącego przepisów o tej odpowiedzialności, art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o z góry założoną tezę o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, pomimo faktu, że w odniesieniu do tego zobowiązania spółki nie zostało zakończone postępowanie sądowoadministracyjne, tj. w dalszym ciągu nie zostały rozpoznane następujące sprawy: a) podatku od towarów i usług za okres październik-grudzień 2016 roku ww. spółka skierowała do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (sygn. akt sprawy z WSA - I SA/Bk 812/20 - skarga z dnia 6 kwietnia 2021 roku); b) podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2017 roku ww. spółka skierowała do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (sygn. akt sprawy z WSA -I SA/Bk 813/20 - skarga kasacyjna z dnia 9 kwietnia 2021 roku); prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności: art. 107 § 1 i 2 w zw. z art. 116 § 1-3 i art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie, że skarżący ponosi odpowiedzialność - jako członek zarządu pełniący funkcję w spornym okresie - za zobowiązania podatkowe Spółki obejmujące podatek od towarów i usług za okres październik - grudzień 2016r. oraz za okres styczeń - grudzień 2017r., podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające organ do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej. Z uwagi na wniesione zarzuty strona wystąpiła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania. Wskazał następnie na swoje obowiązki jako organu odwoławczego, zakreślił ramy prawne sprawy wyjaśniając w tym względzie, że w niniejszej sprawie podstawę przeniesienia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości Spółki stanowią przepisy Rozdziału 15 Działu III Op (art. 107 § 1, § 1a i § 2 Op, art. 108 § 1 i § 2, art. 116 § 1, § 2 i § 4 Op). Wskazał także na art. 21 § 1 pkt 1 i art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Przypomniał, że termin przedawnienia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 10,11/2016r. objętych zaskarżoną decyzją upływał z dniem [...].12.2021r., w stosunku do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2016r., 01-11/2017r. upłynie z dniem [...].12.2022r., natomiast za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2017r. upłynie z dniem [...].12.2023r. Uznał jednocześnie, że bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do okresu za 10-12/2016r., 01-12/2017r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej z dniem [...].09.2020r., tj. z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za 10, 11/2016 nie uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2021 r., i jest nadal wymagalne. Dyrektor IAS wskazał także, iż z akt sprawy wynika, że przedmiotowe zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 10-12/2016r., 1-12/2017r. w wysokości łącznie 12.113.932,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2019r.: nr [...] za 10-12/2016r., nr [...] za 1-12/2017r. Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2020r.: nr [...] nr [...]. Decyzje zostały doręczone w dniu [...].08.2020r. Wobec powyższego organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż postępowanie podatkowe wobec skarżącego w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r., doręczonym w dniu [...] czerwca 2021 r., co sprawia, że wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany. Nadto, w sprawie spełniony został wymóg formalny z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) Op. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako Członka Zarządu za niewykonane zobowiązania podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 10-12/2016r., 1-12/2017r. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie została spełniona pozytywna przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa dotycząca pełnienia funkcji członka zarządu w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań. Ze znajdującej się w aktach informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Krajowego Rejestru Sądowego, stan na dzień [...] marca 2021r. nr KRS [...], wynika, iż skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu w dacie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Funkcję tą sprawuje bowiem od [...] stycznia 2016 r. do nadal. Ponadto o pełnieniu funkcji Prezesa Zarządu świadczą nadto złożone sprawozdania finansowe oraz sprawozdania zarządu za lata 2015 – 2019, na których złożony jest jego podpis. DIAS stwierdził zatem, że skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki w badanym okresie i nie ulega wątpliwości, że jego odpowiedzialność ma charakter solidarny ze Spółką (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej). Spełniona została więc pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący pozostawał bowiem członkiem zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 10-12/2016 r. i 1-12/2017 r. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie wykazana została również przesłanka bezskuteczności egzekucji, o czym świadczy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2020r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 4 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mimo podjętych czynności egzekucyjnych postępowanie egzekucyjne okazało się bowiem bezskuteczne i brak było możliwości wyegzekwowania dochodzonych w nim należności. Organ powołując się na uzasadnienie ww. postanowienia wskazał, iż przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych przeprowadzono postępowanie zabezpieczające, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2018 r., obejmujących zobowiązania w podatku od towarów i usług. Podejmowane czynności w wykonaniu zarządzeń zabezpieczenia organ odwoławczy opisał na str. 9 – 10 zaskarżonej decyzji. Wskazał następnie, iż w związku z wystawieniem w dniu [...] października 2020 r. tytułów wykonawczych zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. Organ odwoławczy wskazał podejmowane w toku postępowania czynności egzekucyjne i ustalenia poczynione w tym postępowaniu (str. 11 – 12) wskazując, iż pomimo poszukiwań nie odnaleziono fizycznie żadnego majątku należącego do Spółki, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Czynności z zakresu egzekucji administracyjnej zamierające do przymusowego ściągnięcia należności pozostają bezskuteczne. Organ odwoławczy wskazał także, iż w toku prowadzonego w sprawie postępowania na podstawie informacji ze Starostwa Powiatowego w R., ustalono iż Spółka na dzień [...] maja 2021r. nie figuruje jako podmiot w bazie danych ewidencji gruntów i budynków na terenie powiatu [...]. Z informacji z Urzędu Miejskiego w R. wynika, iż Spółka na dzień [...] kwietnia 2021r. nie figuruje w Rejestrze Ewidencji Gruntów i Budynków m. R.. Z informacji z Sądu Rejonowego w R. V Wydział Gospodarczy z dnia [...] maja 2021 r. wynika, iż przed tutejszym Sądem nie toczyło się i nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, o postępowanie układowe ani o postępowanie restrukturyzacyjne wobec Spółki. Z informacji ZUS I Oddział w P. z dnia [...] maja 2021r. wynika, iż na koncie Spółki figuruje zadłużenie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres 02-03/2018r. w kwocie 1.328,34zł, z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne za okres 02-03/2018r. w kwocie 326,18zł, z tytułu składek na FP, FGŚP za okres 02-03/2018r. w kwocie 107,10 zł oraz należne odsetki za zwłokę, koszty upomnienia i koszty egzekucyjne. Spółka składki opłacała w terminie płatności z wyjątkiem składek za miesiące 03/2014r. i 06/2014r. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należnych kwot i okazało się bezskuteczne. Zdaniem DIAS, w sprawie nie wystąpiły przy tym okoliczności wyłączające odpowiedzialność strony za zaległości podatkowe Spółki. Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 10, art. 11 ust. 1, 2, 5, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm.; dalej: "Prawo upadłościowe"), organ odwoławczy zauważył następnie, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka posiada objęte skarżoną decyzją zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 10-12/2016 r., 01-12/2017 r., których termin płatności przypadał na okres od [...] listopada 2016 r. do [...] lutego 2018 r. Oceniając czy w okolicznościach niniejszej sprawy ziściły się przesłanki upadłościowe, od których uzależniona jest odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych stwierdził, że znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej, w kontekście ww. przepisów ustawy Prawo upadłościowe oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka oprócz przedmiotowych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, posiadała także zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za 02, 03/2018 r. oraz nie wykonywała swoich zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek za okres 02-03/2018r. w łącznej wysokości 1.761,62 zł oraz należne odsetki za zwłokę, koszty upomnienia i koszty egzekucyjne. Ze składanych deklaracji VAT-7 za 2019r. wynika, że Spółka ostatnią sprzedaż wykazała w miesiącu 02/2019r., jednak już w 2018r. widoczny jest czterokrotny spadek obrotów w stosunku do 2017 r. W kolejnych miesiącach wykazywane były kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła za miesiąc 09/2019r., wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 140.202,00 zł. Ponadto Spółka zgłosiła zawieszenie działalności z dniem [...] września 2019r. i z dniem [...] maja 2020r. została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz z rejestru podatników VAT-UE. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje nadto, iż w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczania się Spółki z podatku od towarów i usług za 10-12/2016r., 01-12/2017r. zakończonych wydaniem decyzji określających znaczne zobowiązanie podatkowe wynika z faktu, że Spółka nie wykazywała w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7 transakcji wewnątrzwspólnotowych nabycia towarów, jak również wykazywała faktury nie dokumentujące faktycznie dokonanych transakcji. Zdaniem DIAS Spółka zaangażowana była w transakcje spełniające przesłanki do uznania, że ich celem było wyłącznie oszustwo w podatku od towarów i usług, i to na niej spoczywają konsekwencje nieuczciwego działania. Transakcje zawarte przez Spółkę nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Materiał dowodowy wskazuje, że Spółka posługiwała się dokumentami poświadczającymi nieprawdę. Oznacza to zatem, że powstanie zaległości podatkowych nie jest następstwem okoliczności nadzwyczajnych, na które Zarząd Spółki nie miał wpływu, lecz skutkiem świadomych zaniedbań i zawinionego działania. Ponadto Spółka także w 2018r. miała problemy z regulowaniem zobowiązań (składki ZUS za 02, 03/2018r.), podatek dochodowy od osób fizycznych za 02, 03/2018r., a wg zeznania podatkowego CIT-8, rok 2018 zakończył się stratą z działalności, co uzasadniało wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Z analizy ww. dokumentów wynika między innymi, że [...] marca 2017r. (drugie z kolei niezapłacone zobowiązanie VAT za 11/2016r.) wystąpiła przesłanka niewypłacalności, tj. utrata zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, gdzie opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań przekroczyło 3 miesiące. Spółka posiada też inne wymagalne zobowiązania w podatku VAT za 12/2016r., 01-12/2017r., podatku PIT-4R za 02,03/2018r., podatku CIT za 2019r. Z akt sprawy wynika jednak, że wniosek o upadłość nie został złożony do Sądu przez skarżącego pełniącego funkcję Członka Zarządu Spółki. Powyższe ustalenia dotyczące nieregulowania zobowiązań podatkowych oraz innych wierzytelności, w ocenie DIAS potwierdzają, że w sprawie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe do uznania ww. Spółki za niewypłacalną. Okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, zdaniem DIAS miały miejsce już w kwietniu 2017r. Tym samym skarżący w tym czasie winien złożyć wniosek o upadłość Spółki, co nie zostało uczynione, zatem nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wykazał przy tym, że takie działanie było niezawinione, co oznacza, że nie prowadził spraw Spółki z należytą starannością. Tym samym nie uwolnił się od rzeczonej odpowiedzialności i nie można przyjąć, aby w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna odpowiedzialności członka zarządu jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W sprawie nie wystąpiła również druga z przesłanek wymienionych w treści art. 116 § 1 pkt 2 Op, tj. strona nie wskazała w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Z powyższych względów, wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, skarżący postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów: 1. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności: art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało machinalnym przypisaniem skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania spółki, pomimo braku zaistnienia ku temu ustawowych przesłanek, w szczególności poprzez ustalenie, że skarżący nie wykazał, iż nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym terminie, podczas gdy sytuacja finansowa spółki w spornym okresie spowodowana była wyłącznie działaniem organu i zajęciem jej całości majątku, rachunków bankowych oraz całkowite uniemożliwienie jej działania i prowadzenia działalności gospodarczej, a przed tym działaniem organu brak było przesłanek o charakterze sine qua non do podjęcia decyzji przez zarząd o skierowaniu do sądu upadłościowego stosownego wniosku, przy czym naruszenie to zostało dokonane zarówno wprost przez organ II instancji przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, jak i poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą zasadne jest obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podmiotu trzeciego, w zarządzie którego pełnił on funkcję w spornym okresie, podczas gdy rzeczywisty stan faktyczny niniejszej sprawy nie pozwala na zastosowanie w stosunku do skarżącego przepisów o tej odpowiedzialności, przy czym naruszenie to zostało dokonane zarówno wprost przez organ II instancji przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, jak i poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji; naruszenie art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o z góry założoną tezę o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, pomimo faktu, że w odniesieniu do tego zobowiązania spółki nie zostało zakończone postępowanie sądowoadministracyjne, tj. w dalszym ciągu nie zostały rozpoznane następujące sprawy: podatku od towarów i usług za okres październik-grudzień 2016 roku ww. spółka skierowała do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (sygn. akt sprawy z WSA - I SA/Bk 812/20 - skarga z dnia 6 kwietnia 2021 roku); podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2017 roku ww. spółka skierowała do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (sygn. akt sprawy z WSA - I SA/Bk 813/20 - skarga kasacyjna z dnia 9 kwietnia 2021 roku); - przy czym naruszenie to zostało dokonane zarówno wprost przez organ II instancji przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, jak i poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji; art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez taką prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku skarżącego jako osoby rzekomo działającej celowo oraz - wbrew zasadom logiki i racjonalnego rozumowania - ustalenia, że brak jest okoliczności wyłączających odpowiedzialność osobistą skarżącego, pomimo istnienia istotnych argumentów, podniesionych przez stronę w treści odwołania i całkowite ich pominięcie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy; naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, w oparciu o z góry założoną tezę o odpowiedzialności skarżącego, bez jednoczesnego odniesienia się do jego konkretnej i indywidualnej sytuacji faktycznej i prawnej. 2. prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności: art. 107 § 1 i 2 w zw. z art. 116 § 1-3 i art. 108 § 1 Op poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie, że skarżący ponosi odpowiedzialność - jako członek zarządu pełniący funkcję w spornym okresie - za zobowiązania podatkowe spółki [...] Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres październik-grudzień 2016 roku oraz za okres styczeń-grudzień 2017 roku, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające organ do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej, przy czym naruszenie to zostało dokonane zarówno wprost przez organ II instancji przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, jak i poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS w przypadku uzupełnienia braku formalnego skargi, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 21 września 2023 r. ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1634; dalej "ppsa") połączył sprawę niniejszą oraz sprawy sygn. akt VIII SA/Wa 724/22 i VIII SA/Wa 725/22 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności obciążenia skarżącego solidarną odpowiedzialnością jako członka zarządu (Prezesa Zarządu) wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 10-12/2016 r., 01-12/2017 r. w łącznej kwocie 12.113.932,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2.974.735,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 330.723,01 zł. Oceny wymaga zatem, czy w realiach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do przypisania skarżącemu odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżący kwestionuje dokonane przez orzekające w sprawie organy ustalenia faktyczne i zastosowanie w tak ustalonym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego podnosząc, iż wadliwe przyjęto, iż skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, podczas gdy sytuacja finansowa Spółki w spornym okresie spowodowana była wyłącznie działaniem organów i zajęciem jej całości majątku, rachunków bankowych oraz całkowitym uniemożliwieniem jej działania i prowadzenia działalności gospodarczej. Przed tym działaniem organu brak było zaś przesłanek do podjęcia przez Zarząd decyzji o skierowaniu do sądu upadłościowego wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie skarżącego wadliwe jest orzekanie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki w sytuacji gdy nie zostało zakończone postępowanie sądowoadministracyjne w sprawach, których przedmiotem był podatek od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2016 r. i okresy od stycznia do grudnia 2017 r. Od wyroków WSA w Białymstoku strona wniosła bowiem skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż odpowiedzialność podatkowa osób trzecich została uregulowana w Dziale III Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w wymienionym Rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe (art. 107 § 1a Op). Zgodnie zaś z art. 107 § 2 Op, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Jak wskazuje § 2 art. 108 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3; 4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a. Zgodnie zaś z treścią art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Art. 116 § 4 ww. ustawy stanowi, że przepisy § 1 – 3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Wskazać również należy, że art. 121 § 1 Op zawiera zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05; dostępne w Internecie pod adresem: http://cbois.nsa.gov.pl). Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zaś zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy w prowadzonym postępowaniu wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały ustalone i poddane wyczerpującej analizie, wyciągnięte wnioski znajdowały oparcie w zebranym materiale dowodowym. Organ dokonał wszechstronnej, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego. Tym samym w ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa mogących prowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że solidarna odpowiedzialność skarżącego orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do grudnia 2017 r. Zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2019r., którymi określono Spółce zobowiązania w tym podatku za ww. okresy. Powyższe decyzje po rozpatrzeniu odwołania Spółki zostały zaś utrzymane w mocy decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2020 r. Ww. decyzja z dnia [...] sierpnia 2020 r. dotycząca podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2016 r. wobec jej nie odebrania została uznana za doręczoną w dniu [...] września 2020 r. (karta 1 akt podatkowych), zaś decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. została doręczona w dniu [...] sierpnia 2020 r. (karta 18 akt podatkowych). Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało zaś wszczęte w dniu [...] czerwca 2021 r. (karta 298 – 299 akt podatkowych). Zostały zatem spełnione przesłanki formalne warunkujące wszczęcie wobec skarżącego postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, uregulowane w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Op. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organu odwoławczego zobowiązania w podatku od towarów i usług będące przedmiotem niniejszej sprawy nie uległy przedawnieniu z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne w myśl art. 70 § 6 pkt 2 Op oraz art. 70 § 7 pkt 2 Op. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl zaś art. 70 § 7 pkt 2 Op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Bezsporne w sprawie jest, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 8 stycznia 2021 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 812/20 oddalił skargę Spółki na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2016 r. oraz Sąd ten wyrokiem także z dnia 8 stycznia 2021 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 813/20 oddalił skargę Spółki na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. Wyroki te są nieprawomocne, a sprawy zawisły przed Naczelnym Sądem Administracyjnym z uwagi na wniesienie przez Spółkę skarg kasacyjnych od tych wyroków. Nie został też naruszony art. 118 § 1 Op, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Najdawniejsze zaległości podatkowe w niniejszej sprawie powstały bowiem w 2016 r., zaś decyzja organu I instancji została wydana w sierpniu 2021 r. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż termin, o którym mowa w art. 118 § 1 Op, dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin do wydania decyzji określony w art. 118 § 1 Op organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2023 r. w sprawie sygn. akt III FSK 1291/22 – LEX Nr 3592714). Bezsporne w sprawie jest, iż skarżący jest Prezesem Zarządu Spółki od dnia [...] stycznia 2016 r. i Zarząd jest jednoosobowy (karta 72 – 76 akt podatkowych). Zgodnie zaś z art. 103 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., także jako: "ustawa o VAT"), podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje zatem z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Op) i wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 Op nie zmienia oceny, że zobowiązanie powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Nie ulega zatem wątpliwości, że trafnie organy uznały, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 116 § 2 Op. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności strony jako członka zarządu ze Spółką, stosownie do art. 116 § 2 Op, za wymienione wyżej zaległości podatkowe Spółki, wskazane w art. 116 § 1 Op. Jednocześnie, w świetle tego przepisu skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od tej odpowiedzialności. Z treści art. 116 § 1 i § 2 Op, wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08 dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11). Jak wynika z akt egzekucyjnych dołączonych do akt sądowych, na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych obejmujących zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od października 2016 r. do grudnia 2017 r. prowadzone było postępowanie egzekucyjne, zakończone wydaniem postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2020 r. o jego umorzeniu na podstawie art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.) W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, iż przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego było prowadzone postępowanie zabezpieczające, które następnie przekształciło się w postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z majątku Spółki. Mimo podjętych szeregu czynności opisanych w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego okazało się bezskuteczne, wobec czego stwierdzono, że brak jest możliwości wyegzekwowania dochodzonych w nim należności. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika m.in., iż wskutek podejmowanych czynności egzekucyjnych Bank [...] poinformował, że nie prowadzi rachunków bankowych na rzecz Spółki, Bank [...] poinformował, iż brak jest środków pieniężnych na realizację zajęcia, [...] Sp. z o.o. poinformowała, że nie posiada wymagalnej wierzytelności do przekazania wobec Spółki, podobnie: PPHU R. M., [...] P. M., [...] S.A. i Prokuratura Rejonowa W.-[...]. Z ustaleń organu egzekucyjnego wynika także, iż Spółka nie posiada pojazdów ani nie jest właścicielem nieruchomości. Ustalono jednocześnie, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej brak jest majątku należącego do Spółki. Mimo poszukiwań nie ujawniono majątku należącego do Spółki, z którego byłoby możliwe prowadzenie skutecznej egzekucji. W tych okolicznościach zdaniem Sądu, w sprawie została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji. Świadczą o tym dokonane w toku prowadzonego wobec majątku Spółki czynności egzekucyjne, które nie doprowadziły do wyegzekwowania należności podatkowych z majątku Spółki i w konsekwencji doszło do umorzenia tego postępowania. W poszukiwaniu składników majątku Spółki organ egzekucyjny wykorzystał przy tym wszelkie informacje zawarte w dostępnych rejestrach państwowych, a dotyczące zarówno majątku ruchomego, jak i nieruchomego, praw majątkowych, posiadanych przez spółkę rachunków bankowych, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej - w tym osiąganych przychodów oraz danych z JPK za okres od 10/2018 do 11/2020. Z tych względów, zdaniem Sądu zasadnie orzekające w sprawie organy stwierdziły istnienie pozytywnych przesłanek z art. 116 § 1 Op, pozwalających na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką za zaległości Spółki, albowiem egzekucja z majątku Spółki, jak wynika z powyższych wywodów okazała się bezskuteczna i zostało to przez organy orzekające w sprawie niewątpliwie wykazane. Terminy płatności zaległości, o których mowa w sprawie upływały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Argumentacja skargi, iż wadliwe organy podatkowe orzekały o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki w sytuacji, gdy nie zostały dotychczas zakończone postępowania sądowoadministracyjne, których przedmiotem są zobowiązania w podatku od towarów i usług, stanowiące przedmiot także niniejszej sprawy, nie zasługują na uwzględnienie. Wskazać bowiem należy, iż z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Op wynika jedynie, że orzekanie o odpowiedzialności tych osób musi być poprzedzone postępowaniem wymiarowym w stosunku do podatnika. Przepis ten stanowi mianowicie, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. To, że w momencie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego decyzja wymiarowa wobec Spółki nie była jeszcze prawomocna, nie ma znaczenia. Skoro istnienie zaległości wynika z decyzji wymiarowej, to wystarczające jest uzyskanie przez taką decyzję cechy ostateczności. Przepisy nie wymagają, aby decyzja wymiarowa była decyzją prawomocną. Ordynacja podatkowa nie używa bowiem określenia "prawomocny" w odniesieniu do decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 27 września 2022 r., sygn. akt III FSK 873/21, z dnia 2 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1730/21). Zgodnie z art. 128 Op decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową nie niweczy cechy ostateczności zaskarżonej decyzji i tym samym nie stanowi przeszkody dla orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki osobowej (zob. wyrok NSA z 26 marca 2014 r., I FSK 520/13). Tym samym dopóki ostateczna decyzja wymiarowa pozostaje w obrocie prawnym, nie występują przeszkody w prowadzeniu postępowania wobec osoby trzeciej, która za te zaległości ma odpowiadać. Jak już wskazano wyżej w niniejszej sprawie warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Op został spełniony, a także wydane wobec Spółki decyzje wymiarowe pozostają w obrocie prawnym, albowiem WSA w Białymstoku wyrokami o sygn. akt I SA/Bk 812/20 i I SA/Bk 812/20 skargi Spółki oddalił. W ocenie Sądu trafnie orzekające w sprawie organy wywiodły także brak wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, które uwalniałyby skarżącego od odpowiedzialności za ww. zaległości Spółki. Jako okoliczności mające stanowić uwolnienie od solidarnej odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Op, skarżący wskazuje brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki podnosząc, iż sytuacja finansowa Spółki w spornym okresie spowodowana była wyłącznie działaniem organu, zajęciem jej całości majątku, uniemożliwieniem działania i prowadzenia działalności gospodarczej. Przed tym działaniem organów, brak było bowiem podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Odnosząc się do tej okoliczności wskazać należy, iż zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a ww. ustawy). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe). Jak wynika z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 ww. ustawy). Z przywołanych wyżej przepisów wynika, iż zaistnienie którejkolwiek z przesłanek stanowiących o niewypłacalności dłużnika obliguje dłużnika do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe. W przypadku Spółki obowiązek ten spoczywał na skarżącym jako jedynym członku jej Zarządu. Dla oceny wystąpienia w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanki egzoneracyjnej zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, lub też braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, konieczne jest zatem ustalenie czy i w jakiej dacie Spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1, ust. 1a lub art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe. Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał wyczerpującej analizy sytuacji finansowej Spółki na podstawie zgromadzonych w aktach dowodów, które dają podstawy do wyprowadzenia wniosku, iż już w kwietniu 2017 r. istniały okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, iż termin płatności zaległości w niniejszej sprawie przypadał na okres od 25 listopada 2016 r. do 25 stycznia 2018 r. Oprócz zaległości objętej przedmiotową odpowiedzialnością Spółka posiadała także zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za 02,03/2018 r. oraz nie wykonywała swoich zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek za okres 2-3/2018r. Datę wystąpienia niewypłacalności Spółki organ powiązał z datą niezapłacenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., jako drugiego w kolejności, poczynając od zobowiązania za październik 2016 r. Biorąc pod uwagę termin płatności zobowiązania za listopad 2016 r. i treść art. 11 ust. 1 i ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe przesłanka niewypłacalności Spółki wystąpiła w dniu 27 marca 2017 r. Tym samym zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony w kwietniu 2017r. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, iż zaległość w podatku od towarów i usług, który jest objęty zaskarżoną decyzją powstała wskutek zakwestionowania prawidłowości rozliczenia się Spółki w tym podatku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż Spółka była zaangażowana w transakcje spełniające przesłanki do uznania, że ich celem było wyłącznie oszustwo w podatku od towarów i usług i na Spółce spoczywają konsekwencje nieuczciwego działania. Do akt podatkowych dołączono decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B. określające Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2016 r. i od stycznia do grudnia 2017 r. Z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2019 r. określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2016 r. (karta 58 – 66 akt podatkowych) wynika, iż Spółka w ww. okresie dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i usług od podmiotów niemieckich i nie wykazała ich w rejestrach sprzedaży, nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku z brakiem faktur dokumentujących dostawę towarów, stanowiącą u niej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz w rejestrach zakupu wykazała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2019 r. (karta 40 – 56 akt podatkowych) wskazano zaś, iż Spółka zaniżyła zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. poprzez niewykazanie w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT- 7 transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wykazanie faktur niedokumentujących faktycznie dokonanych transakcji. Powyższe decyzje, decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2020 r. zostały utrzymane w mocy (karta 2 – 38 akt podatkowych). Jak była już o tym mowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokami w sprawach sygn. akt I SA/Bk 812/20 i I SA/Bk 813/20 skargi Spółki oddalił. Ww. wyroki są nieprawomocne. Z uzasadnień tych wyroków wynika, iż postępowania podatkowe w tych sprawach dotyczą wyłudzania podatku VAT w 2016 r. i w 2017 r., w który to proceder były zaangażowane często powiązane ze sobą osoby i wykorzystywany był ten sam mechanizm. Po stronie dostawców Spółki zmieniały się tylko nazwy firm, które były kontrolowane bezpośrednio przez skarżącego w niniejszej sprawie, będącego ich faktycznym właścicielem. Powyższe okoliczności czynią uprawnionym twierdzenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie, iż powstanie zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług nie jest następstwem nadzwyczajnych okoliczności, na które Zarząd nie miał wpływu, ale skutkiem świadomych zaniedbań i zawinionego działania. Co istotne, jak już była o tym mowa skarżący od [...] stycznia 2016 r. figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako jedyny członek Zarządu (Prezes Zarządu), nie ulega zatem wątpliwości, iż stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu w podatku od towarów i usług miały miejsce z jego udziałem. Z udziałem skarżącego i wskutek jego świadomych działań doszło także do powstania zaległości w tym podatku. Twierdzenie skarżącego, iż to nie jego działanie, a działanie organów podatkowych doprowadziło do powstania zaległości nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew temu twierdzeniu wadliwość działania skarżącego doprowadziła do reakcji organów podatkowych, których wyrazem jest dokonanie korekty rozliczenia Spółki i określenie zobowiązań podatkowych stanowiących zaległość, a także działania mające na celu zabezpieczenie wykonania mogących powstać zobowiązań, a w konsekwencji ich wykonanie w trybie egzekucji administracyjnej. Jak już także była o tym mowa nie ma znaczenia to, że zobowiązania te zostały określone w późniejszym okresie. Nie ulega zatem wątpliwości prawidłowość twierdzenia, iż okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły w kwietniu 2017 r. Bezsporne jest, iż wniosek taki nie został złożony. Z powyższych wywodów wynika także, iż brak jest okoliczności, które uniemożliwiałyby skarżącemu wystąpienie z takim wnioskiem i wskazywały na brak winy w jego niezłożeniu. Z okoliczności sprawy nie wynika także, aby skarżący wskazał jakiekolwiek mienie Spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. Jak wynika z art. 116 § 1 pkt 2 Op przesłankę egzoneracyjną stanowi wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Przypomnieć także należy, że dyspozycja art. 116 Op obok przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, by wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, obejmuje także przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, by organ mógł orzec o tej odpowiedzialności. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2010/18, CBOSA). O ile zatem ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4335/21). Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe sprostały ww. obowiązkowi słusznie przenosząc odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe Spółki na skarżącego, który nie wykazał, że w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań (przekształconych następnie w zaległości podatkowe), pełniąc funkcję Prezesa Zarządu w Spółce nie złożył w stosownym czasie bez swojej winy wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki. O przesłance "braku winy", o której mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można bowiem mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4220/21). Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły w okolicznościach niniejszej sprawy, że nie wystąpiły w sprawie przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący ich istnienia zarówno przed organami podatkowymi, jak i w skardze nie wykazał. Nie wskazał bowiem także majątku Spółki, z którego byłoby możliwe zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Op). W sprawie brak było nadto podstaw do powołania w toku postępowania biegłego z zakresu księgowości. Za ugruntowane bowiem uznać należy w tej mierze stanowisko, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3638/15 oraz z 9 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1297/22 oraz z 12.04.2023r., sygn. akt III FSK 4949/21). W rozpatrywanej sprawie Dyrektor IAS uznał, że ziściła się przesłanka do ogłoszenia upadłości o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, czyli brak wykonywania wymagalnych zobowiązań. Dla ustalenia tej okoliczności nie są wymagane wiadomości specjalne, jak również nie jest konieczne ustalanie sytuacji finansowej spółki kapitałowej. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mogłoby zostać ewentualnie uznane za konieczne, w sytuacji oparcia twierdzenia o niewypłacalności Spółki na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe. W świetle powyższych wywodów za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Op, jak również art. 107 § 1 i § 2 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 i art. 108 § 1 Op. Z tych względów wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak wyroku.