III SA/Łd 79/25

Dnia 8 października 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dańczak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Dębowska (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2025 roku sprawy ze skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 listopada 2024 roku nr 1001-IOA.4246.16.2024.11.BS UNP 1001-24-163204 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 21 listopada 2024 r., nr 1001-IOA.4246.16.2024.11.BS UNP 1001-24-163204 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 26 lipca 2024 r., znak: 368000-COC-2[1].4246.49.2023.MG o wymierzeniu kary pieniężnej M. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. jako posiadaczowi zależnemu lokalu użytkowego o powierzchni 11 m2 znajdującego się w Ł. przy ul. [...], w którym 28 kwietnia 2021 r. znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier o nazwach: 1) APOLLO GAMES nr 770, 2), CASINO GAMES nr 897, 3) HOT SPOT PLATIN nr 716, 4) VEGAS MULTIGAME nr 900, 5) BLACK HORSE nr 901, 6) HOT SPOT ADMIRAŁ nr 809, 7) APOLLO GAMES nr 771, w wysokości 700 000,00 zł. Organ drugiej instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że funkcjonariusze Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi 28 kwietnia 2021 r. przeprowadzili w lokalu o nazwie C. mieszczącym się w Ł. przy ul. [...] czynności w zakresie kontroli urządzania gier hazardowych. W toku kontroli funkcjonariusze ujawnili w lokalu 7 sztuk automatów do gier włączonych i gotowych do prowadzenia gier hazardowych. Czynności prowadzone były w obecności osoby obsługującej lokal – M.P., która nie posiadała przy sobie umowy o pracę. W wyniku przeszukania lokalu oprócz nielegalnych automatów do gier hazardowych w ilości 7 sztuk, zabezpieczono videorejestrator [...], wchodzący w skład systemu monitoringu lokalu oraz gotówkę w kwocie 140,00 zł przeznaczoną na wypłatę wygranych, która znajdowała się na blacie. Automaty posiadały naklejki z danymi właściciela automatów tj.: T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, [...] W , ul.[....] oraz odręcznie zapisaną numerację na ściankach. Urządzenia miały wygląd oraz poszczególne elementy typowe dla automatów do gier losowych występujących w kasynach gry (dwa monitory, wrzutnik monet, akceptor banknotów, przyciski umożliwiające prowadzenie gier). W celu sprawdzenia, czy urządzenia spełniają przesłanki gier na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 2094 ze zm.), funkcjonariusze przeprowadzili na podstawie art. 211 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. czynności w drodze eksperymentów procesowych. Z czynności kontrolnych sporządzono protokół z 28 kwietnia 2021 r. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów stwierdzono, że wyżej wymienione urządzenia są automatami do gier hazardowych. Gry urządzane na tych automatach mają charakter losowy. Natomiast zaakceptowanie przez automaty banknotów świadczy o ich komercyjnym charakterze. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów uznano, że gry na urządzeniach wypełniają definicję automatów do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych i w związku z tym powinny podlegać przepisom tej ustawy. W konsekwencji zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa w związku z art. 107 § 1 k.k.s., wobec czego automaty zostały, na podstawie art. 217 k.p.k. § 1 w związku z art. 113 §1 k.k.s., zatrzymane. Ujawnione środki pieniężne oraz pozostałe rzeczy zostały zabezpieczone do postępowania karnego skarbowego. Urządzenia nie posiadały poświadczenia rejestracji i były eksploatowane w lokalu bez wymaganej koncesji, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Na dzień przeprowadzenia kontroli dysponentem lokalu była M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. przy ul. [...]. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu użytkowego o powierzchni 11 m2, znajdującego się w Ł. przy ul. [...], w którym 28 kwietnia 2021 r. znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier, tj. skarżącej. Postanowienie doręczono skarżącej 5 czerwca 2024 r. Postanowieniem z 11 czerwca 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi włączył do akt sprawy akta postępowania karnego skarbowego o nr RKS 316.2021.368000.CZS-3, tj. materiały z kontroli, m. in protokół eksperymentu procesowego z 28 kwietnia 2021 r., faktury VAT nr [...] z 1 marca 2021 r., nr [...] z 1 kwietnia 2021 r., nr [...] z 1 czerwca 2021 r., nr [...] z 2 października 2023 r., umowę najmu lokalu użytkowego z 4 stycznia 2016 r., pismo b/n z 6 lutego 2024 r., umowę najmu lokalu użytkowego z 2 listopada 2020 r. Po przeprowadzonym postępowaniu decyzją z 26 lipca 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wymierzył spółce M. karę pieniężną w łącznej wysokości 700 000,00 zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym była prowadzona działalność usługowa. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 26 lipca 2024 r. za bezsporne uznał, że w lokalu mieszczącym się w Ł. przy ul. [...] w dniu kontroli, tj. 28 kwietnia 2021 r., znajdowało się siedem niezarejestrowanych przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego automatów do gier hazardowych. Organu drugiej instancji stwierdził, że przeprowadzone eksperymenty potwierdziły nielegalny charakter urządzeń. W konsekwencji zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa w związku z art. 107 § 1 k.k.s., wobec czego ujawnione automaty zostały zatrzymane zgodnie z protokołem zatrzymania z 28 kwietnia 2021 r. a następnie za pokwitowaniem zabrane przez funkcjonariuszy uczestniczących w czynnościach procesowych i przewiezione do magazynu depozytowego Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że automaty użytkowane były niezgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych – art. 3, art. 6, art. 14 oraz art. 23a ust. 1. Przeprowadzone eksperymenty potwierdziły nielegalny charakter urządzeń. Działalność nie była prowadzona na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że dysponentem kontrolowanego lokalu, w którym ujawniono niezarejestrowane automaty do gier, była skarżąca. W celu prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca zawarła umowę najmu lokalu użytkowego z 4 stycznia 2016 r. z A.J. i stała się najemcą nieruchomości m.in. lokalu o powierzchni 11 m2 mieszczącego się w Ł. przy ul. [...]. W aktach sprawy znajduje się również umowa z 2 listopada 2020 r., na mocy której skarżąca podnajęła lokal innemu podmiotowi – H Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. z zamiarem wykonywania działalności usługowo-handlowej. W dniu dokonywania czynności kontrolnych pracownikiem lokalu była M.P., która zeznała, że nie wie kto zostawia pieniądze. Nie zna nikogo z obsługi lokalu. Nie obsługuje ani klientów, ani automatów. Potwierdziła także, że w lokalu znajdowały się automaty, na których urządzano nielegalne gry hazardowe. Przeprowadzone czynności kontrolne oraz zebrany materiał dowodowy wskazywał, że w kontrolowanym lokalu była prowadzona działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach. Urządzenia nie posiadały poświadczenia rejestracji i były eksploatowane w lokalu bez wymaganej koncesji, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Działalność prowadzona w lokalu naruszała zatem art. 3 ustawy o grach hazardowych. Z dyspozycji przepisów art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o grach hazardowych wynika, że odpowiedzialności administracyjnej na tej podstawie podlega co do zasady posiadacz samoistny lokalu, chyba że lokal jest przedmiotem posiadania zależnego. W takiej sytuacji odpowiedzialność posiadacza samoistnego jest wyłączona. Ustawodawca nie zdefiniował jednak w ustawie o grach hazardowych pojęć: posiadacza zależnego, posiadacza samoistnego oraz pojęcia lokalu. Instytucja posiadania, w tym posiadania samoistnego/zależnego, należy do sfery uregulowań prawa cywilnego. Okolicznością niekwestionowaną jest to, że w lokalu tym znajdowały się w dniu kontroli niezarejestrowane automaty do gier. Brak zatem wątpliwości, że status posiadacza zależnego przysługuje skarżącej, jako dzierżawcy lokalu, w którym organizowane były gry na automatach. Zgodnie z treścią § 1 umowy z 2 listopada 2020 r. skarżąca jako strona wynajmująca oświadczyła, że posiada prawo do dysponowania lokalem w Ł. przy ul. [...]. Dodatkowo za uznaniem skarżącej za posiadacza zależnego lokalu oraz przyjęciem, że w dniu kontroli, tj. 28 kwietnia 2021 r. lokal przy ul. [...] w Ł był w faktycznym posiadaniu skarżącej świadczy fakt użytkowania i wykorzystywania lokalu przez skarżącą dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdzeniem tego są znajdujące się w aktach sprawy, wystawione przez właściciela nieruchomości A.J. dla skarżącej faktury VAT o nr: [...] z 1 marca 2021 r., [...] z 1 kwietnia 2021 r.; [..] z 1 czerwca 2021 r.; [...] z 2 października 2023 r. Powyższe faktury zostały wystawione tytułem czynszu za wynajem lokalu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. czynsz najmu (gosp-met, strulak, cash-point, lody). Zdaniem organu drugiej instancji z przepisów ustawy o grach hazardowych wynika, że działalność ta nie musi być wykonywana bezpośrednio przez posiadacza zależnego. Wystarczy zatem sam fakt udostępnienia lokalu, w którym znajdowały się automaty do gier i była prowadzona działalność gospodarcza. Skarżąca pozyskała lokal, a następnie oddała go w podnajem podmiotowi, który wstawił do niego automaty dla prowadzenia nielegalnych gier hazardowych. Skarżąca wynajęła, jako posiadacz zależny, od właściciela (wynajmującego – A.J.) lokal usługowo-handlowy, a zatem lokal, który zgodnie z umową z 4 stycznia 2016 r. nie był przeznaczony na cele, np. mieszkaniowe, lecz na cele prowadzenia działalności usługowo-handlowej. Działania skarżącej polegające na podnajmowaniu lokalu w Ł. przy ul. [...] oraz wstawianiu kolejnych automatów nie były jednorazowe i incydentalne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca podnajmowała lokal kolejnym firmom (umowa najmu lokalu użytkowego z 30 kwietnia 2022 r. z O Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.; ul. [...]; umowa najmu lokalu użytkowego z 2 listopada 2023 r. z I Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.; ul. [...]). Następnie w lokalu tym eksploatowane były automaty do gier hazardowych, co wykazały kontrole służby celno-skarbowej (protokół kontroli z 4 marca 2021 r. – ujawniono 7 automatów do gier; protokół kontroli z 21 czerwca 2021 r. – ujawniono 7 automatów do gier; protokół kontroli z 17 stycznia 2023 r. – ujawniono 6 automatów do gier). Wobec powyższego należy uznać, że skarżąca podnajmowała lokal różnym firmom. Znajdujące się w lokalu automaty do gier, które choć zabrane były w wyniku kontroli, to następnie zastępowane były kolejnymi urządzeniami. W odniesieniu do powyższego organ ma podstawę do uznania, że skarżąca z działalności gier na automatach we wskazanym lokalu czerpała stałe źródło utrzymania, a wynajęcie lokalu osobie trzeciej miało jedynie na celu odwrócenie uwagi organów od rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności i utrudnienie wskazania osoby odpowiedzialnej za popełniony delikt. W Polsce wiedza dotycząca koncesjonowanego charakteru działalności w zakresie hazardu jest i, także w latach poprzednich była powszechna, przez co należy przyjąć, że również skarżąca posiadała taką wiedzę. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi ryzyko jej prowadzenia. Przedsiębiorca podejmujący czynności w obrocie gospodarczym powinien zatem dochować należytej staranności. Takie działanie pozwoliłoby uniknąć ujemnych konsekwencji związanych z ryzykiem urządzania gier hazardowych niezgodnie z przepisami prawa. Skarżąca nie podjęła jednak żadnych wysiłków zmierzających do zabezpieczenia zgodności z prawem prowadzonej działalności. Stwierdzić zatem należy, że skarżąca wynajmując powierzchnię, nie dochowała należytej staranności wymaganej w takich przypadkach i jest to okoliczność obciążająca skarżącą. Uwzględnienie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania prezesa skarżącej nie znajduje uzasadnienia w sprawie, gdyż w aktach sprawy znajduje się już protokół przesłuchania w charakterze świadka z 10 maja 2024 r. – prezesa zarządu skarżącej H.J. przeprowadzonego w ramach postępowania karnego skarbowego nr ., która zeznała, że podnajmowała lokal w Ł. przy ul. [...] w okresie od listopada 2020 r. do października 2023 r. kilku podmiotom. Ocena, czy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, należy do uznania organu, który jest związany w tej mierze przepisami prawa materialnego stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia. Fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej, tj. umowy najmu z 2 listopada 2020 r. zawartej pomiędzy skarżącą a spółką H. ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy pozostaje bez wpływu na okoliczność posiadania zależnego lokalu przez skarżącą. Wobec powyższego bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest fakt, że lokal ten został w późniejszym okresie podnajęty innemu podmiotowi oraz rodzaj działalności prowadzonej przez ten podmiot. Istniała bowiem podstawa do uznania, że lokal w dniu kontroli, podczas której ujawniono nielegalne automaty do gier był w faktycznym posiadaniu skarżącej. Zawarcie umowy ze spółką H. nie pozbawiło skarżącej przymiotu posiadacza zależnego. W związku z wydzierżawieniem lokalu na podstawie umowy z 4 stycznia 2016 r. skarżąca uiszczała stosowny czynsz. Dla przypisania odpowiedzialności w sprawie nie mają znaczenia kwestie własnościowe dotyczące automatów do gier. W ocenie organu drugiej instancji zasadne było wymierzenie skarżącej kary pieniężnej łącznie w wysokości 700 000,00 zł, jako posiadaczowi zależnemu lokalu użytkowego o powierzchni 11 m2 znajdującego się w Ł. przy ul.[...], w którym w dniu kontroli tj. 28 kwietnia 2021 r. znajdowało się 7 niezarejestrowanych automatów do gier hazardowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości oraz umorzenie postępowania w całości jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Skarżąca wniosła także o przesłuchanie w charakterze świadków H.J., T.P. i T.K. oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów ustanowienia pełnomocnika. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 8 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 188 o.p. w związku z art. 199 o.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie przez organ podjęcia wszelkich czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania H.J. na okoliczność sposobu wykorzystywania lokalu przy ul. [...] w Ł., na okoliczność tego w jaki sposób skarżąca korzystała z lokalu, na okoliczność tego, że działania skarżącej w stosunku do lokalu i zatrzymanych w nim maszyn ograniczyły się wyłącznie do wynajęcia lokalu i podnajmowaniu go dalej, na okoliczność tego, że skarżąca nie czerpała korzyści finansowych z urządzeń, a jedynie z najmu lokalu oraz w czyjej dyspozycji faktycznie pozostawał lokal w dniu kontroli służby celno-skarbowej tj. 28 kwietnia 2021 r, co skutkowało błędnym ustaleniem, że skarżąca wypełniła znamiona deliktu administracyjnego z art. 89 ustawy o grach hazardowych; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 8 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 188 o.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie przez organ podjęcia wszelkich czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania T.P. i T.K., na okoliczność sposobu wykorzystywania lokalu przy ul. [...] w Ł, na okoliczność tego w jaki sposób skarżąca korzystała z lokalu, na okoliczność tego, że działania skarżącej w stosunku do lokalu i zatrzymanych w nim maszyn ograniczyły się wyłącznie do wynajęcia lokalu i podnajmowaniu go dalej, na okoliczność tego, że skarżąca nie czerpała korzyści finansowych z urządzeń, a jedynie z najmu lokalu oraz w czyjej dyspozycji faktycznie pozostawał lokal w dniu kontroli służby celno-skarbowej tj. 28 kwietnia 2021 r, co skutkowało błędnym ustaleniem, że skarżąca wypełniła znamiona deliktu administracyjnego z art. 89 ustawy o grach hazardowych; 3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 191 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na treść skarżonej decyzji, polegające na dokonaniu dowolnej, nie zaś swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i uznanie, że lokal przy ul. [...] w Ł. w dniu kontroli był w faktycznym posiadaniu strony, podczas gdy skarżąca podnajęła lokal, a zatem nie była posiadaczem zależnym, w którego dyspozycji faktycznie pozostawał lokal; 4. naruszenie przepisów prawa, tj. art. 8 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 191 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na treść skarżonej decyzji, polegające na dokonaniu dowolnej, nie zaś swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i uznanie, że w lokalu przy ul. [...] w Ł. w dniu kontroli prowadzona była działalność gospodarcza i uznaniu, że działalność ta wpisuje się w ramy działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej, o której mowa w art. 89 u.g.h., podczas gdy przepis ten wskazuje konkretne rodzaje działalności, nie mówi zaś abstrakcyjnie o działalności gospodarczej, a prowadzenie jakiejkolwiek działalności usługowej w lokalu nie zostało wykazane żadnym z przeprowadzonych dowodów; 5. naruszenie przepisów prawa, tj. art. 8 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 191 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na treść skarżonej decyzji, polegające na dokonaniu dowolnej, nie zaś swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i uznanie, że wystawione przez właściciela nieruchomości A.J. dla skarżącej faktury VAT o nr: [...] świadczą o tym, że skarżąca użytkowała lokal i wykorzystywała lokal dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy faktury te zostały wystawione tytułem czynszu najmu lokalu, zgodnie z podpisaną umową najmu, nie zaś za prowadzenie w lokalu działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżąca wypełniła znamiona deliktu administracyjnego z art. 89 ustawy o grach hazardowych; 6. naruszenie przepisów prawa, tj. art. 8 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 191 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na treść skarżonej decyzji, polegające na dokonaniu dowolnej, nie zaś swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i uznanie, że skarżąca oddała lokal w podnajem podmiotowi, który wstawił do niego automaty dla prowadzenia nielegalnych gier hazardowych, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci umowy najmu, KRS spółki H. oraz informacji pozyskanych podczas kontroli służby celno-skarbowej wynika, że przedmiotem przeważającej działalności spółki H. był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a właścicielem ujawnionych urządzeń była spółka T., zaś w aktach nie ma żadnego dowodu wskazującego na to, że skarżąca podpisała umowę z podmiotem, który wstawił automaty do lokalu; 7. naruszenie przepisów prawa tj. art. 8 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 191 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na treść skarżonej decyzji, polegające na dokonaniu dowolnej, nie zaś swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i uznanie, że skarżąca zawierała umowy na podnajem lokalu w Ł. przy ul. [...] w celu wstawienia w nim nielegalnych automatów, podczas gdy jest to wykładnią rozszerzającą treści czynności prawnej, tj. umowy najmu lokalu przy ul. [...] w Ł., z pominięciem zgodnego zamiaru stron i dokonaniem przez organ błędnych ustaleń faktycznych w tym zakresie, a nadto żaden z zebranych dowodów na to nie wskazuje; 8. naruszenie przepisów prawa, tj. art. 8 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 191 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na treść skarżonej decyzji, polegające na dokonaniu dowolnej, nie zaś swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i uznanie, że istniała podstawa do uznania, że lokal przy ul. [...] w Ł. w dniu kontroli, tj. 28 kwietnia 2021 r. był w faktycznym posiadaniu skarżącej, podczas gdy z akt sprawy wynika, że lokal był przedmiotem dalszego podnajmu, a skarżąca nie prowadziła w nim żadnej działalności, nie dysponowała tym lokalem, a zatem nie władała nim faktycznie jak użytkownik, zastawnik, najemca czy dzierżawca, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżąca wypełniła znamiona deliktu administracyjnego z art. 89 ustawy o grach hazardowych; 9. naruszenie przepisów prawa, tj. art. 89 ust 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca pomimo istnienia umowy podnajmu lokalu przy ul. [...] w Ł., a tym samym nie bycia ostatnim posiadaczem zależnym lokalu, winna ponosić odpowiedzialność i to na nią została nałożona kara pieniężna, w sytuacji gdy już z treści samej decyzji jasno wynika ugruntowane orzecznictwo w tym zakresie, wskazujące, że odpowiedzialność powinien ponosić ten, który faktycznie lokalem dysponuje, a organ w każdej sprawie winien ustalić który z posiadaczy zależnych jest w faktycznym, władaniu/dzierżeniu (dysponowaniu) lokalu, a zatem w sprawie nie zostały spełnione przesłanki ujęte w tym przepisie, zaś sama okoliczność, że skarżąca zawierała umowy podnajmu lokalu nie tylko ze spółką H., nie stanowi w żadnym wypadku, że to ona jest odpowiedzialna za delikt administracyjny, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i jest to zbyt rozszerzająca wykładnia dokonana przez organ, obejmująca swym czasookresem dwa lata po dacie popełnienia zarzucanego skarżącego deliktu; 10. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o niekompletny materiał dowodowy dotyczący odpowiedzialności skarżącej za popełniony delikt administracyjny, a nadto dotyczący rodzaju gier oferowanych przez urządzenia, co obligowało organ do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i do umorzenia postępowania; 11. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 8 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 188 o.p. w związku z art. 191 o.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie przez organ podjęcia wszelkich czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegające na niewłaściwej ocenie przez organ materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oparcie skarżonej decyzji na budzących wątpliwości dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnoskarbowym, a sporządzonych przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, w sytuacji gdy dowody te nie pozwalają na poczynienie jednoznacznych ustaleń co do rodzaju zatrzymanych urządzeń, a nadto funkcjonariusze nie posiadają odpowiednich kompetencji ani wiedzy z zakresu informatyki i automatyki, co doprowadziło do błędnego uznania, że urządzenia oferują gry zawierające element losowości lub wykazujące losowy charakter; 12. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i jego dowolną ocenę, co skutkowało błędnym ustaleniem, że urządzenia wskazane w decyzji oferują gry, które zawierają element losowości, podczas gdy w aktach sprawy nie ma miarodajnego dowodu na to wskazującego, charakter urządzeń nie został potwierdzony, gdyż nie przeprowadzono bezpośrednich badań zainstalowanego w urządzeniach oprogramowania i generatora. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie 8 października 2025 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że popiera skargę. H.J. jest matką A.J. Pełnomocnik organu administracji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, stosując środki określone w ustawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c); 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. W przypadku zaś gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu w całości albo w części. Stosownie do powołanych wyżej przepisów sąd nie bada zaskarżonej decyzji pod względem celowości czy słuszności. Badanie legalności zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego i ich wykładni przez organ administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji. Dokonując kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy i posiada jedynie uprawnienia kasacyjne. Z uwagi na zgłoszony przez skarżącą w skardze wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków sąd wyjaśnia, że stosownie do art. 133 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a postępowanie dowodowe w postępowaniu sądowoadministracyjnym ma jedynie uzupełniający, wyjątkowy, charakter, podyktowany łącznym spełnieniem przesłanek z art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowiącym, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Innymi słowy istotne wątpliwości, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., winny być związane z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś z ustalaniem na nowo stanu faktycznego. O takich wątpliwościach można mówić, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1560/18). Skarżąca tymczasem wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków a nie z dokumentów. Przeprowadzenie tego rodzaju dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest dopuszczalne i już tylko z tego względu sąd nie mógł uwzględnić wniosku skarżącej i dlatego wniosek ten oddalił postanowieniem wydanym na rozprawie 8 października 2025 r. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa uzasadniającego uwzględnienie skargi. Materialnoprawną podstawę wydanych w rozpoznawanej sprawie decyzji stanowiły przepisy wskazanej wyżej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych). Jak stanowi art. 3 ustawy o grach hazardowych, urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Z kolei zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Urządzanie gry w pokera jest dozwolone również poza kasynami gier wyłącznie na zasadach i warunkach określonych w art. 6a (art. 14 ust. 4 ustawy o grach hazardowych). Spółka, o której mowa w art. 5 ust. 2, prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na zasadach określonych w ustawie i zatwierdzonym regulaminie (art. 14 ust. 5 ustawy o grach hazardowych). Przepis art. 5 ust. 2 ustawy o grach hazardowych dotyczy wykonywania monopolu państwa przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Automaty do gier, urządzenia losujące i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Powyższy obowiązek nie dotyczy terminali w kolekturach gier liczbowych służących do urządzania gier liczbowych lub sprzedaży loterii pieniężnych oraz urządzeń służących do urządzania gier liczbowych lub loterii pieniężnych urządzanych na terytorium więcej niż jednego państwa (gry multijurysdykcyjne) (art. 23a ust. 1 ustawy o grach hazardowych). Rejestracja automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Rejestracji dokonuje się na okres 6 lat (art. 23a ust. 2 ustawy o grach hazardowych). Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Pojęcie niezarejestrowanych automatów należy odnosić do urządzeń, które nie zostały zarejestrowane stosownie do treści art. 23a u.g.h., lub też takie, co do których wygasła udzielona rejestracja. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. karze pieniężnej podlega posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4 – wynosi 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h.). Z redakcji przepisów art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. wynika, że odpowiedzialności administracyjnej na tej podstawie podlega co do zasady posiadacz samoistny lokalu, chyba że lokal ów jest przedmiotem posiadania zależnego. W takiej sytuacji odpowiedzialność posiadacza samoistnego jest wyłączona. Ustawodawca nie zdefiniował jednak w ustawie o grach hazardowych pojęć: posiadacza zależnego, posiadacza samoistnego oraz pojęcia lokalu. Instytucja posiadania, w tym posiadania samoistnego/zależnego, należy do sfery uregulowań prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W doktrynie wskazuje się, że posiadacz samoistny włada rzeczą jak właściciel, zaś podział wskazany w art. 336 k.c. oparty jest na elemencie woli posiadacza. Posiadanie samoistne zachodzi wówczas, gdy posiadacz przez posiadanie, czyli władztwo nad rzeczą, realizuje w stosunku do rzeczy uprawnienia, które przysługują właścicielowi, zgodnie z treścią art. 140 k.c. Posiadaniem zależnym jest natomiast zwykle władztwo nad rzeczą, które wywodzi się ze stosunku prawnego, który daje posiadaczowi pewne, ściśle określone uprawnienia do rzeczy (por. Ustawa o grach hazardowych, Komentarz, red. S. Radowicki, red. M. Wierzbowski, WKP 2019, Lex). Należy zauważyć, że art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. wskazuje, że co do zasady podmiotem odpowiedzialnym za wymienione w nim czyny jest posiadacz samoistny lokalu, chyba że wykaże on, że lokal stał się przedmiotem posiadania zależnego. W takim przypadku odpowiedzialność zostaje przeniesiona na posiadacza zależnego. Dodatkowo istotne jest, że na gruncie art. 337 k.c. przepis ów stosować należy per analogiam do sytuacji oddania rzeczy przez posiadacza zależnego kolejnemu posiadaczowi w posiadanie zależne (swoisty łańcuch posiadania). W sytuacji takiej, posiadacz zależny nie traci jednak swego posiadania, oddając rzecz w dalsze posiadanie zależne. Jeśli zatem posiadacz zależny, na co wskazują okoliczności sprawy, nie wyzbywa się w istocie swojego posiadania wskutek oddania rzeczy np. w podnajem, powstaje sytuacja współistnienia dwóch (lub więcej) podmiotów, które nabywają status posiadacza zależnego. Prawodawca zaniechał umieszczenia w przepisach rozwiązania analogicznego do zastosowanego względem posiadaczy samoistnych i zwolnienia ich z odpowiedzialności w przypadku oddania lokalu w posiadanie zależne. W związku z tym skoro ustawodawca nie zastosował w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. zabiegu tożsamego z zastosowanym w pkt 4 tego artykułu, to było to działanie w pełni celowe, umożliwiające i nakazujące organom każdorazowe badanie i weryfikację, który z posiadaczy zależnych jest w faktycznym władaniu/dzierżeniu lokalu. Za takim rozumieniem przepisu przemawia przede wszystkim jego wykładnia teleologiczna, znajdująca swe podstawy w treści uzasadnienia projektu noweli ustawy o grach hazardowych z 15 grudnia 2016 r. Zaznacza się bowiem w nim, że: "Projekt przewiduje rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych. Katalog ten został rozszerzony o podmioty urządzające gry hazardowe z naruszeniem udzielonej koncesji lub zezwolenia, właściciela lokalu, podmiot posiadający tytuł prawny do lokalu lub podmiot faktycznie władający lokalem, w którym organizowane są nielegalne gry hazardowe" (por. wyrok NSA z 7 listopada 2024 r., II GSK 2285/21; wyrok NSA z 25 stycznia 2024 r., II GSK 626/23). Z tak zredagowanego uzasadnienia wynika jasno, że celem ustawodawcy było skuteczne sankcjonowanie podmiotu dzierżącego lokal (jeśli nie jest to właściciel), co oznacza, że w przypadku zaistnienia szeregu posiadaczy zależnych lokalu odpowiedzialność ponosić powinien ten, który faktycznie lokalem dysponuje. Konstatacja taka obliguje zatem każdorazowo organ do dokładnego zweryfikowania stanu prawnego i faktycznego związanego z konkretnym lokalem i jego dysponentami. Istotne jest również, że samo zawarcie przez posiadacza zależnego umowy oddającej lokal w dalsze posiadanie zależne nie świadczy per se o pozbyciu się władztwa nad nim i w związku z tym odpowiedzialności za to, co w lokalu się dzieje i znajduje. Istotne jest bowiem to, czy w drodze zawierania różnego rodzaju umów, nie dochodzi do tworzenia pozorów legalności działania, ukrywających realny cel działalności, np. pranie pieniędzy pochodzących z hazardu poprzez kreowanie pozornych stanów obrotu nieruchomościami (podnajmowanie ich powierzchni) i jedynie formalnego "odcinania" się od realnie prowadzonej w nich działalności hazardowej, pod pozorem wspomnianego już "legalnego uczestnictwa w rynku najmu lokalami" (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2025 r., II GSK 177/22). Należy przy tym zaznaczyć, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. może zostać wymierzona więcej niż jednemu podmiotowi, w wypadku gdy nastąpiło fatyczne władanie/dzierżenie lokalu przez więcej niż jeden podmiot. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, że organy administracji prawidłowo przyjęły, że w dniu kontroli (28 kwietnia 2021 r.) lokal, w którym znajdowało się 7 automatów do gier, był we władaniu skarżącej, co wynika z treści umowy najmu zawartej 4 stycznia 2016 r. pomiędzy A.J. (wynajmującym) a skarżącą (najemcą). Przy czym podkreślenia wymaga, że prezesem jednoosobowego zarządu skarżącej była H.J., która jest matką A.J. (protokół z przesłuchania H.J. z 10 maja 2024 r.). Pomiędzy wynajmującym a członkiem organu skarżącej zachodzą zatem bliskie powiązania rodzinne. Przedmiot tej umowy najmu stanowiły 3 lokale użytkowe przy ul. [...] w Ł, w tym lokal C o powierzchni 11 m2, w którym ujawniono automaty do gier. Jak wynika z faktur wystawionych przez wynajmującego na rzecz skarżącej, czynsz najmu, który dotyczył m. in. lokalu oznaczonego jako "cash-point". Nie jest sporne, że w dniu kontroli, posiadaczem zależnym lokalu w Ł. przy ul. [...] o powierzchni 11 m2 była skarżąca. Była ona posiadaczem zależnym także podczas kontroli, w wyniku których ujawniono automaty do gier 4 marca 2021 r. (a więc wcześniej) i 21 czerwca 2021 r. oraz 17 stycznia 2023 r. (czyli później), o czym świadczą znajdujące się w aktach sprawy protokoły eksperymentów procesowych przeprowadzonych w tych dniach. Sądowi znany jest z urzędu także fakt wykorzystywania lokalu o nazwie C przy ul. [...] w Ł. w celu urządzania w nim gier na automatach (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2022 r., II GSK 306/19, wyrok WSA z 15 lutego 2019 r., III SA/Łd 747/18). W tym stanie rzeczy nie sposób uznać, że w dniu kontroli 28 kwietnia 2021 r. skarżąca faktycznie nie władała lokalem z uwagi na jego podnajęcie innemu podmiotowi. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, który sąd podziela, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 187 § 1 o.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1534/11). Na organie administracji nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. To w interesie skarżącej było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 o.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji gdy strona środków takich nie przedstawia. W orzecznictwie przyjmuje się też, że w toku postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w związku z ujawnieniem w lokalu niezarejestrowanych automatów do gier, organy nie są zobowiązane dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, a w związku z tym jego brak nie stanowi o niedostatecznym (wadliwym) ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy (por. np. wyroki NSA z: 29 lipca 2021 r., II GSK 1309/18 i z 14 maja 2024 r., II GSK 530/21). Prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, właściwy organ jest bowiem uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organy nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów i orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku (por. np. wyroki NSA z: 22 listopada 2024 r., I FSK 1072/21 i z 8 stycznia 2025 r., III FSK 1390/24). Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika zaprezentowana w uzasadnieniu skargi z ustaleniami organów podatkowych, sprowadzająca się do prostego zaprzeczenia poczynionym ustaleniom (por. np. wyroki NSA z: 5 listopada 2024 r., I FSK 845/21 i z 11 grudnia 2024 r., I FSK 1114/21). W ocenie sądu organy administracji prawidłowo uznały, że wyniki przeprowadzonych podczas kontroli eksperymentów wskazują, że gry przeprowadzane na badanych urządzeniach zawierały element losowości. Grający nie posiadał bowiem wpływu na wynik gry. Wygrana w grach na automatach nie zależała od jego woli, wiedzy i umiejętności (zręczności), gdyż o końcowej konfiguracji gry decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Rola gracza sprowadzała się do zasilenia automatu środkami pieniężnymi, wybraniu stawki za jaką gra miała być prowadzona, a także do inicjowania startu gry odpowiednim przyciskiem. Materiał dowodowy potwierdza też, że urządzenia eksploatowane były w celach komercyjnych, o czym świadczyła konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia. W tej sytuacji organy administracji prawidłowo uznały, że gry na kontrolowanych w sprawie urządzeniach wypełniały definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych. Zauważyć jednocześnie należy, że właściwy organ celny, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, był uprawniony do czynienia samodzielnych ustaleń co do charakteru danej gry. Uprawnienie to wynikało z art. 64 ust. 1 pkt 3 i pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.). Wskazane przepisy stanowią wprost o kompetencji funkcjonariuszy wykonujących kontrolę do dokonania oględzin oraz przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej zaistnieje niewątpliwie w sytuacji stwierdzenia, że gry odbywają się na urządzeniu, które nie zostało zarejestrowane oraz znajduje się, tak jak w sprawie niniejszej, w lokalu niespełniającym ustawowych warunków. Zdaniem sądu nie było więc przeszkód, by skorzystać w postępowaniu z dowodu w postaci eksperymentu rozegrania gier kontrolnych na ujawnionych w toku kontroli urządzeniach. W postępowaniu prowadzonym w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach, obowiązuje bowiem zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Dowód w postaci przeprowadzonego eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody w postępowaniu, podlegał swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.). Zdaniem sądu eksperymenty na automatach stanowiły środki dowodowe, które najpełniej odzwierciedlały stan automatów i charakter przeprowadzanych na nich gier. Eksperymenty przeprowadzone bowiem zostały przez funkcjonariuszy, którzy mieli bezpośrednią styczność z kontrolowanymi urządzeniami. W rozpoznawanej sprawie opisy przeprowadzonego eksperymentu są rzeczowe i spójne, a organ wysnuł na tej podstawie logiczne wnioski. Przeprowadzone na badanych w drodze eksperymentu urządzeniach gry kontrolne jednoznacznie wykazały na ich losowy i komercyjny charakter. Należy dodać, że ten sposób ustalania charakteru gry na tego typu urządzeniach wielokrotnie już był uznawany za prawidłowy i wystarczający przez sądy administracyjne. Sąd podziela również stanowisko organów administracji, co do uznania urządzania gier hazardowych na automatach za działalność usługową, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych. Przepis ten wskazuje na podmiot podlegający karze, którym jest posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym jest prowadzona działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. W razie prowadzenia działalności polegającej wyłącznie na oferowaniu gier na niezarejestrowanych automatach do gier uznać należy, że przedmiotem działalności podmiotu jest świadczenie tylko tego typu usług, tj. działalność usługowa. Lokal, w którym oferowana jest gra na automatach, stanowi więc lokal, w którym prowadzona jest działalność usługowa w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o grach hazardowych. Zarówno Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 ze zm.), jak i Polska Klasyfikacji Działalności (PKD), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w Sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.) zostały opracowane do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Jak wynika z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 773 ze zm.) standardowe klasyfikacje i nomenklatury (czyli PKWiU oraz PKD) służą do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych. Określenie przez podmiot podejmujący działalność gospodarczą przedmiotu wykonywanej działalności zgodnie z kodami PKD ma znaczenie głównie ewidencyjne. Brak wpisu kodu PKD odpowiadającego rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej stanowi zatem po stronie sprzedawcy czy usługodawcy uchybienie jedynie obowiązkom administracyjnym, jednakże co do zasady nie pociąga za sobą innych negatywnych konsekwencji. Ponadto w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 4 września 2015 r., w sekcji R USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE wymieniono usługi związane z udostępnieniem automatów do gier (Symbol PKWiU 92.00.12). Stąd też prowadzanie określonej działalności usługowej (gospodarczej) nie jest uzależnione od ścisłego jej określenia w obowiązującej nomenklaturze (służącej zresztą do innych celów). Dlatego też karze pieniężnej wskazanej w art. 89 ustawy o grach hazardowych winien podlegać podmiot świadczący faktyczną działalność usługową również w zakresie nie ujętym w PKD (por. wyrok NSA z 7 listopada 2024 r., II GSK 2285/21). W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest fakt, że działalność w zakresie urządzania gier na kontrolowanych w niniejszej sprawie urządzeniach prowadzona była w lokalu niebędącym kasynem gry, bez zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz rejestracji automatów do gier. Z powyższych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. d.j.