II GSK 177/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Patrycja Joanna Suwaj Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant asystent sędziego Tomasz Dąbrowski po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt III SA/Gd 278/21 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2021 r. nr 2201-IOA.4246.58.2020.12 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od P. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 6.400 (sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt III SA/Gd 278/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA", "Sąd I instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U z 2023 r, poz. 1634; dalej: "p.p.s.a."), po rozpoznaniu skargi P. Spółki z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" albo "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2021 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni z dnia 1 września 2020 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu 19 marca 2018 r. dokonano oględzin automatów znajdujących się w lokalu położonym w P. przy ul. [...]. Ustalono wówczas, że w przedmiotowym lokalu znajdują się dwa automaty wyposażone m.in. w monitory, wrzutniki monet, akceptory banknotów, zabezpieczone zamkami. Oględziny zewnętrzne automatów doprowadziły do jednoznacznego wniosku, że automaty te były urządzeniami elektronicznymi (komputerowymi), a tym samym gra była rozgrywana na urządzeniach elektronicznych, w tym komputerowych. Podczas kontroli przeprowadzono eksperyment polegający na odtworzeniu gier. Stwierdzono, że badane automaty typu: [...] i [...] są automatami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Urządzenia te nie posiadały oznaczeń związanych z wydaniem dla nich poświadczeń rejestracji oraz stosownych zezwoleń na urządzanie gier. Kontrolującym nie okazano koncesji lub zezwolenia na urządzanie gier oraz regulaminu gry co narusza art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako: "u.g.h."). Decyzją z dnia 1 września 2020 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni nałożył na skarżącą - posiadacza zależnego – [...], położonego w P. przy ul. [...], w którym w dniu 19 marca 2018 r. znajdowały się dwa niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność usługowa, karę pieniężną w wysokości 200.000 zł. Na podstawie zebranych dowodów ustalono, że dzierżawcą terenu, na którym stoi kontener jest G. B. (umowa zawarta ze S. G.). Teren ten - zgodnie z zeznaniem G. B. - został wynajęty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie jego część została podnajęta spółce celem zlokalizowania kontenera magazynowego. G. B. zeznał, że spółka sama przywiozła pawilon w postaci kontenera. Organ wskazał nadto, że w przypadku prowadzenia działalności polegającej wyłącznie na oferowaniu gier na niezarejestrowanych automatach do gier uznać należy, że przedmiotem działalności podmiotu jest świadczenie tylko tego typu usług (działalność usługowa). Tym samym lokal, w którym oferowana jest gra na automatach stanowi lokal, w którym prowadzona jest działalność usługowa. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. karze pieniężnej podlega m.in. posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność usługowa. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej posiadaczowi zależnemu wynosi 100.000 zł od każdego automatu. W tym realiach sprawy organ uznał, że spółka P. była posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu, w którym znajdowały się dwa niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność usługowa, co podlega karze pieniężnej w wysokości 200.000 zł. Decyzją z dnia 27 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy opisał prowadzone postępowanie, w tym ustalenia postępowania karno-skarbowego i stwierdził, że przedmiotem sporu jest uznanie skarżącej, najemcy lokalu/kontenera położonego w P. przy ul. [...], za posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gry i była prowadzona działalność usługowa, a tym samym wymierzenie spółce kary pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Organ podzielił stanowisko, że sporne urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., to jest gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących min. wynik kontroli (wynik oględzin automatów oraz wynik eksperymentu). Zdaniem organu II instancji, w świetle zapisów umowy najmu gruntu z dnia 1 marca 2018 r. zawartej pomiędzy P. G. B. a spółką P. oraz zeznań świadków (G. B. i właściciela działki S. G.) bezspornym jest, że w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, posiadaczem zależnym lokalu w P. przy ul. [...] była spółka. Organ odwoławczy wskazując na treść przepisów art. 337 i 336 Kodeksu cywilnego podkreślił, że spółka nie utraciła posiadania zależnego opisanego lokalu w następstwie zawarcia umowy ze spółką F. Posiadacz zależny nie traci bowiem swojego posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne. Skargę na powyższą decyzję wniosła skarżąca. Wyrokiem z dnia 21 października 2021 r. Sąd I instancji uwzględniając skargę na tę decyzję, uchylił ją oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni z dnia 1 września 2020 r. W ocenie Sądu I instancji, gdy właściciel (posiadacz samoistny) wyraził zgodę na oddanie rzeczy (lokalu) przez posiadacza zależnego w dalsze posiadanie (np. w ramach tzw. podnajmu), przeniesienie posiadania na kolejnego posiadacza zależnego (np. podnajemcę) przenosi na niego odpowiedzialność, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., pod warunkiem, że ten kolejny posiadacz faktycznie włada lokalem. Jedynie ten posiadacz, który faktycznie dzierży lokal ma i powinien mieć bezpośredni wpływ na to, co się w lokalu znajduje lub może się znaleźć. W ocenie WSA art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. nie powinien stanowić podstawy do nakładania na posiadaczy zależnych kar pieniężnych, gdy zgodnie z prawem przenieśli posiadanie, tracąc w ten sposób władztwo nad rzeczą (lokalem), w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych. Taka odpowiedzialność byłaby zbyt szeroka. Zdaniem WSA przyjęcie nieograniczonego zakresu odpowiedzialności administracyjnej i wymierzanie kar posiadaczom lokali w sytuacji, gdy utracili władztwo nad lokalem i nie mieli albo nie mogli mieć żadnego wpływu na znajdowanie się w ich lokalach niezarejestrowanych automatów (np. w przypadku wprowadzenia do dzierżonych przez nich lokali niezarejestrowanych automatów z naruszeniem posiadania, wskutek podstępu, groźby, przymusu, itd.) byłoby sprzeczne z celem ustawy i konstytucyjnymi zasadami równości i proporcjonalności. W ocenie Sądu I instancji, odpowiedzialność administracyjna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. może obciążać tylko takiego posiadacza zależnego, który dzierżąc lokal co najmniej godził się na to, by w jego lokalu znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych. Chodzi przy tym o "substytut" winy na gruncie administracyjnym (wina nie jest przyjmowana w ramach odpowiedzialności administracyjnej), czyli niedochowanie "należytej staranności" posiadacza władającego lokalem, który tak powinien sprawować pieczę nad lokalem, by zapobiegać umieszczaniu w nim niezarejestrowanych automatów do gier hazardowych. Wówczas to posiadacz zależny władający lokalem mógłby uwolnić się od odpowiedzialności wykazując, że zachodziły szczególne okoliczności powodujące, że nie mógł zapobiec wprowadzeniu do lokalu niezarejestrowanych automatów do gier hazardowych. WSA wskazał, iż kolejną przesłanką możliwości zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. jest to, by w lokalu, w którym znajduje się niezarejestrowany automat czy automaty do gier, prowadzony był określony typ działalności, czyli działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Chodzi przy tym o działalność wykonywaną faktycznie w dniu, w którym ustalono w lokalu obecność niezarejestrowanych automatów. Nie zgodził się ze stanowiskiem organów obu instancji, że przedmiotem działalności usługowej jest "nielegalne urządzanie gier na automatach". Nielegalnych zachowań nie można bowiem uznać za działalność gospodarczą. Podkreślić należy, że ustawa odrębnie wymienia "urządzanie gier hazardowych bez zezwolenia lub koncesji" i odrębnie kwestię tę sankcjonuje (art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.). Wynika z powyższego - skoro w art. 89 ust. 1 pkt 3 lub 4 u.g.h. wskazano konkretne rodzaje działalności gospodarczej - że sankcjonowane są nie wszystkie przypadki ujawnienia w lokalach automatów do gier hazardowych, lecz tylko takie, gdy automaty znajdują się w lokalach, w których prowadzona jest wskazana w ustawie działalność gospodarcza. Ograniczenie to jest konsekwencją celu nowelizacji, czyli przeciwdziałaniu sytuacjom, gdy w lokalach gastronomicznych, barach, sklepach umieszczane są nielegalne automaty, by klienci (konsumenci), korzystający z tych lokali i prowadzonej w tych lokalach działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej, korzystali z tych automatów. Zatem musi to być działalność prowadzona przez posiadacza lokalu (posiadacza samoistnego albo posiadacza zależnego) i to inna, niż polegająca na organizowaniu nielegalnych gier hazardowych. W tej sytuacji, w ocenie WSA uznać należy, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych i w którym jednocześnie prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (niepolegająca na organizowaniu nielegalnych gier hazardowych). Ponadto lokal jest we władaniu posiadacza w skutek przeniesienia posiadania. Nie jest istotne przy tym, kto urządza na automatach gry hazardowe, czyją są one własnością i czy są przedmiotem jakiś praw rzeczowych lub obligacyjnych. Z uwagi więc na błędną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. postępowanie dowodowe nie objęło istotnych dla sprawy ustaleń. Organy nie dokonały dokładnych ustaleń faktycznych dotyczących władania lokalem. Przyjęły a priori, że skarżąca władała przedmiotowym lokalem, władztwa tego nie utraciła też na skutek jego dalszego podnajmu i w konsekwencji jest odpowiedzialna za urządzenie gier hazardowych. Tymczasem materiał dowodowy jest niespójny nawet co do tego, czy spółka F. podnajęła sporny lokal. W ocenie Sądu I instancji, ustalenia w przedmiocie faktycznego władztwa nad przedmiotowym lokalem nie są jednak jednoznaczne i nie przesądzają przedstawianych przez organy zasadniczych kwestii. Nie wyjaśniono bowiem czy w rzeczywistości umowa podnajmu została zawarta i czy przeniosła ona władztwo nad jej przedmiotem. Organy nie dokonały zatem istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia ustaleń dotyczących faktycznego władania lokalem. Tymczasem możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. uzależniona jest od ustalenia faktycznego posiadacza, nie jest dopuszczalne oparcie się na formalnych zapisach niezweryfikowanej umowy cywilnoprawnej. Dla ustalenia, czy skarżąca spółka podlega - czy też nie - odpowiedzialności określonej w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. istotne jest bowiem, czy ewentualna umowa zawarta przez skarżącą ze spółką F. przeniosła posiadanie na tę spółkę jako podnajemcę oraz czy władała ona przedmiotowym lokalem. Innymi słowy - kto w dniu ujawnienia przedmiotowych automatów był posiadaczem władającym lokalem. Istotny jest przy tym stan faktyczny, a nie tylko formalne zapisy umów dotyczących omawianego lokalu i informacja, że spółka F. ujawnia się jako właściciel automatów do gier. Konieczne jest zatem dokonanie ustaleń nie tylko co do prawa, ale także co do stanu faktycznego. Organy powinny analizować przy tym nie tylko formalne zapisy umów łączących posiadaczy lokalu ale także to, jaki był stan faktyczny, dotyczący rzeczywistych dzierżycieli lokalu. Organy tymczasem skoncentrowały się na niemal wyłącznie na umowie łączącej posiadacza samoistnego z posiadaczem zależnym. Konieczne jest zatem dokonanie ustaleń nie tylko co do prawa, ale także co do stanu faktycznego. Organy winny dokonać ustaleń odnośnie okoliczności związanych z faktycznym władztwem nad miejscem, w którym stwierdzono urządzanie gier hazardowych oraz okoliczność prowadzenia w nim działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaskarżając to orzeczenie w całości i zarzucając: a) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy nie dokonały wystarczających bądź dokonały wadliwych ustaleń stanu faktycznego, przez co brak było możliwości stwierdzenia zaistnienia przesłanek do nałożenia kary pieniężnej; - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w zaskarżonym wyroku, na czym polegało naruszenie konkretnego, wskazanego przez WSA przepisu ustawy Ordynacja podatkowa; b) przepisów prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust.4 pkt 3 u.g.h. poprzez wadliwą wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. w szczególności w zakresie pojęcia "posiadacza zależnego lokalu" i zwrotu "w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa" oraz odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. w stanie faktycznym ustalonym przez organy. Skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi skarżącej poprzez jej oddalenie - zgodnie z art. 188 p.p.s.a.; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku - zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. W obu przypadkach wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna winna zawierać zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność konkretnego wskazania tych przepisów, które zostały naruszone w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, co ma istotne znaczenie ze względu na zasadę związania Sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyroki NSA z: 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, Lex nr 1217424; 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, Lex nr 596025; 4 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 402/13, Lex nr 1488113; 10 czerwca 2022 r. sygn. akt III OSK 4608/21, Lex nr 3396134), jednak w niniejszej sprawie, z uwagi na sformułowanie zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego (pkt a i b petitum skargi kasacyjnej) i ich argumentowanie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż należy je łącznie rozważyć i rozpatrzyć. Zarzuty te (zawarte w punkcie a i b petitum skargi kasacyjnej, a szczegółowo przywołane wyżej), są w większości zasadne. Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie sądowym zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., nadanym przepisami ustawy nowelizującej z dnia 15 grudnia 2016 r., karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.) Pojęcie niezarejestrowanych automatów należy odnosić do urządzeń, które nie zostały zarejestrowane stosownie do treści art. 23a u.g.h., lub też takie, co do których wygasła udzielona rejestracja. Kara z tytułu naruszenia wspomnianych przepisów, zgodnie z treścią art. 89 ust. 4 pkt 3 ustawy wynosi 100 000 zł od każdego automatu. "Z redakcji przepisów [art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. - dopow. NSA] wynika, że odpowiedzialności administracyjnej na tej podstawie podlega co do zasady posiadacz samoistny lokalu, chyba że lokal ów jest przedmiotem posiadania zależnego. W takiej sytuacji odpowiedzialność posiadacza samoistnego jest wyłączona. Ustawodawca nie zdefiniował jednak w ustawie o grach hazardowych pojęć: posiadacza zależnego, posiadacza samoistnego oraz pojęcia lokalu. Instytucja posiadania, w tym posiadania samoistnego/zależnego, należy do sfery uregulowań prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). (...). Doktryna zaznacza, że posiadacz samoistny włada rzeczą jak właściciel, zaś podział wskazany w art. 336 k.c. oparty jest na elemencie woli posiadacza. Posiadanie samoistne zachodzi wówczas, gdy posiadacz przez posiadanie, czyli władztwo nad rzeczą, realizuje w stosunku do rzeczy uprawnienia, które przysługują właścicielowi, zgodnie z treścią art. 140 k.c. Posiadaniem zależnym jest natomiast zwykle władztwo nad rzeczą, które wywodzi się ze stosunku prawnego, który daje posiadaczowi pewne, ściśle określone uprawnienia do rzeczy." (tak: Ustawa o grach hazardowych, Komentarz, red. S. Radowicki, red. M. Wierzbowski, WKP 2019, Lex). Wskazać trzeba, iż zinterpretowanie pojęcia lokalu napotyka na istotne problemy, jako że istnieje szereg aktów prawnych posługujących się tym pojęciem lub pojęciami zbliżonymi (np. ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - Dz. U. z 2018 r., poz. 1234 ze zm.; ustawa z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta - Dz. U. z 2019 r., poz. 134 ze zm.; Kodeks cywilny - art. 680-692; ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - Dz. U. z 2021 r, poz. 1048). Z przepisów tych wynika, że interpretacja pojęcia lokalu jest bardzo szeroka. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie nie funkcjonuje jedna, uniwersalna i powszechnie akceptowana definicja. "Taki stan powoduje, że biorąc pod uwagę możliwe sankcje wynikające z ustawy o grach hazardowych, zasadne jest przyjmowanie możliwie szerokiej interpretacji pojęcia lokalu, którym posługuje się ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. Stąd pojęcie to obejmować winno wszelkie powierzchnie wydzielone w sposób wyraźny (np. ścianami, odrębnym wejściem), znajdujące się również w ramach innego obiektu/pomieszczenia (np. budynku, galerii handlowej, lokalu biurowego), przeznaczone jednocześnie do pobytu osób (w celach mieszkalnych lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Podmiotami podlegającymi sankcjom wskazanym w art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. są zatem posiadacze zależni albo samoistni lokali w rozumieniu prezentowanym powyżej." (tamże). Pojęcie lokalu należy widzieć więc z perspektywy funkcji jaką pełni, a nie którejś z ustawowych definicji, które zawsze są konstruowane w kontekście potrzeby realizacji celu danej ustawy. Lokalem może być zatem zarówno wydzielona faktycznie, w ramach innego lokalu, przestrzeń, służąca funkcjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej, w której znajdują się niezarejestrowane automaty, jak i może nim być np. kontener, w którym znajdują się automaty. W tej sprawie nie może być zatem sporu, że ujawnione automaty znajdowały się w lokalu. Należy zauważyć, że art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. wskazuje, że co do zasady podmiotem odpowiedzialnym za wymienione w nim czyny jest posiadacz samoistny lokalu, chyba że wykaże on, że lokal stał się przedmiotem posiadania zależnego. W takim przypadku odpowiedzialność zostaje przeniesiona na posiadacza zależnego. Dodatkowo istotne jest, że na gruncie art. 337 k.c. przepis ów stosować należy per analogiam do sytuacji oddania rzeczy przez posiadacza zależnego kolejnemu posiadaczowi w posiadanie zależne (swoisty łańcuch posiadania). W sytuacji takiej, posiadacz zależny nie traci jednak swego posiadania, oddając rzecz w dalsze posiadanie zależne. Jeśli zatem posiadacz zależny, na co wskazują okoliczności sprawy, nie wyzbywa się w istocie swojego posiadania wskutek oddania rzeczy np. w podnajem, powstaje sytuacja współistnienia dwóch (lub więcej) podmiotów, które nabywają status posiadacza zależnego. W tym kontekście rysuje się istotne pytanie o podmiot podlegający odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. Prawodawca zaniechał umieszczenia w przepisach rozwiązania analogicznego do zastosowanego względem posiadaczy samoistnych i zwolnienia ich z odpowiedzialności w przypadku oddania lokalu w posiadanie zależne. W związku z tym wydaje się zasadne i najbardziej racjonalne przyjęcie, że skoro ustawodawca nie zastosował w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. zabiegu tożsamego z zastosowanym w pkt 4 tego artykułu, to było to działanie w pełni celowe, umożliwiające i nakazujące organom każdorazowe badanie i weryfikację, który z posiadaczy zależnych jest w faktycznym władaniu/dzierżeniu lokalu. Za takim rozumieniem przepisu przemawia przede wszystkim jego wykładnia teleologiczna, znajdująca swe podstawy w treści uzasadnienia projektu noweli ustawy o grach hazardowych z 15 grudnia 2016 r. Zaznacza się bowiem w nim, że: "Projekt przewiduje rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych. Katalog ten został rozszerzony o podmioty urządzające gry hazardowe z naruszeniem udzielonej koncesji lub zezwolenia, właściciela lokalu, podmiot posiadający tytuł prawny do lokalu lub podmiot faktycznie władający lokalem, w którym organizowane są nielegalne gry hazardowe" (zob. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2024 r., sygn. akt II GSK 2285/21, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 626/23). Z tak zredagowanego uzasadnienia wynika jasno, że celem ustawodawcy było skuteczne sankcjonowanie podmiotu dzierżącego lokal (jeśli nie jest to właściciel), co oznacza, że w przypadku zaistnienia szeregu posiadaczy zależnych lokalu odpowiedzialność ponosić powinien ten, który faktycznie lokalem dysponuje. Konstatacja taka obliguje zatem każdorazowo organ do dokładnego zweryfikowania stanu prawnego i faktycznego związanego z konkretnym lokalem i jego dysponentami. Istotne jest również, iż samo zawarcie przez posiadacza zależnego umowy oddającej lokal w dalsze posiadanie zależne nie świadczy per se o pozbyciu się władztwa nad nim i w związku z tym odpowiedzialności za to, co w lokalu się dzieje i znajduje. Istotne jest bowiem to, czy w drodze zawierania różnego rodzaju umów, nie dochodzi do tworzenia pozorów legalności działania, ukrywających realny cel działalności, np. pranie pieniędzy pochodzących z hazardu poprzez kreowanie pozornych stanów obrotu nieruchomościami (podnajmowanie ich powierzchni) i jedynie formalnego "odcinania" się od realnie prowadzonej w nich działalności hazardowej, pod pozorem wspomnianego już "legalnego uczestnictwa w rynku najmu lokalami". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, że organy prawidłowo przyjęły, że w dniu kontroli lokal, w którym znajdowały się automaty, był we władaniu skarżącej, co wynika z treści umowy najmu zawartej w dniu 1 marca 2018 r. w P. pomiędzy P. G. B. zwanym Wynajmującym, a skarżącą, reprezentowaną przez Prezesa Zarządu R. A., zwanym Najemcą. Należy zauważyć, iż w § 7 pkt 1 ww. umowy Wynajmujący władający terenem położonym w P. przy ul [...] oddaje w dzierżawę część ww. działki o powierzchni 10 m²(...). W § 3 pkt 1 tej umowy określono, iż przedmiot najmu ma służyć jako teren, na którym najemca prowadzić będzie działalność gospodarczą osobiście łub przez zatrudnionych przez siebie pracowników. Najemca może jednak po uzyskaniu pisemnej zgody Wynajmującego użytkować go także w inny sposób nie umniejszającyjego wartości W pkt 3 Najemca oświadcza, iż posiada wszelkie niezbędne dokumenty potrzebne do prowadzenia przez niego na wynajmowanym gruncie działalności gospodarczej. Z kolei w § 8 ustalono, iż czynsz za najem w/w lokalu wynosić będzie miesięcznie 1140,00zł netto, płatny z góry do dnia 10-go każdego m-ca. Potwierdzeniem powyższego są również znajdujące się w zgromadzonym materiale dowodowym zeznania świadka G. B., który zeznał, że "Jestem dzierżawcą terenu w P. przy ulicy [...], na którym stoi kontener. Umowę najmu podpisałem z firmą P. (...) "P. wynajęła miejsce celem postawienia/lokalizowania kontenera magazynowego". Do protokołu przesłuchania G. B. dołączył cztery faktury, które wystawił dla skarżącej za wynajem gruntu za okres od marca do czerwca 2018 r. wraz z potwierdzeniem zapłaty. Należy zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, iż ustalenia te jednoznacznie wskazują, iż w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, posiadaczem zależnym lokalu w P. przy ul [...] była Spółka. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż całkowicie zbędne były zalecenia Sądu I instancji dotyczące zbadania, czy w rzeczywistości umowa z F. została zawarta i czy przeniosła ona władztwo nad jej przedmiotem. Należy bowiem wskazać, iż skarżąca w toku postępowania przed organami nie przedstawiła umowy podnajmu lokalu/kontenera położonego przy ul. [...] w P. na rzecz F. Sp. z o.o. oraz nie twierdziła, że taka umowa została zawarta. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11). Należy wskazać, że na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. To w interesie skarżącej było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. Przyjmuje się również, że jeżeli organ wyprowadził określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanych, nienasuwających zastrzeżeń dowodów, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia, z inicjatywy strony toczącego się postępowania, stosownego kontrdowodu (wyrok NSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1933/08). Zatem zaistniała sytuacja powoduje brak konieczności dywagacji nad problemem, który z posiadaczy zależnych w dniu ujawnienia automatów do gier był posiadaczem władającym lokalem Biorąc pod uwagę powyższe, jedyną umową ujawnioną w toku postępowania jest wskazana wyżej umowy najmu zawartej z dnia 1 marca 2018 r. WSA błędnie zatem przyjął, że spółce nie można przypisać cechy posiadacza zależnego (jest na to zbyt wcześnie), z uwagi na rzekome wyzbycie się posiadania poprzez zawartą umowę dalszego podnajmu lokalu ze spółką F. Sp. z o.o. i konieczność ustalenia, kto rzeczywiście lokal ów dzierży. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko organu, co do uznania urządzania gier hazardowych na automatach za działalność usługową, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Przepis ten wskazuje na podmiot podlegający karze, którym jest posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym jest prowadzona działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. W razie prowadzenia działalności polegającej wyłącznie na oferowaniu gier na niezarejestrowanych automatach do gier uznać należy, że przedmiotem działalności podmiotu jest świadczenie tylko tego typu usług, tj. działalność usługowa. Lokal, w którym oferowana jest gra na automatach, stanowi więc lokal, w którym prowadzona jest działalność usługowa w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. Zarówno Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.), jak i Polska Klasyfikacji Działalności (PKD), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w Sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 ze zm.) zostały opracowane do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1068 ze zm.) standardowe klasyfikacje i nomenklatury (czyli PKWiU oraz PKD) służą do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych. Określenie przez podmiot podejmujący działalność gospodarczą przedmiotu wykonywanej działalności zgodnie z kodami PKD ma znaczenie głównie ewidencyjne. Brak wpisu kodu PKD odpowiadającego rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej stanowi zatem po stronie sprzedawcy czy usługodawcy uchybienie jedynie obowiązkom administracyjnym, jednakże co do zasady nie pociąga za sobą innych negatywnych konsekwencji. Ponadto w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 4 września 2015 r., w sekcji R USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE wymieniono usługi związane z udostępnieniem automatów do gier (Symbol PKWiU 92.00.12). Stąd też prowadzanie określonej działalności usługowej (gospodarczej) nie jest uzależnione od ścisłego jej określenia w obowiązującej nomenklaturze (służącej zresztą do innych celów). Dlatego też karze pieniężnej wskazanej w art. 89 u.g.h. winien podlegać podmiot świadczący faktyczną działalność usługową również w zakresie nie ujętym w PKD (zob. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2024 r., sygn. akt. II GSK 2285/21). Nietrafny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. postawiony w pkt a tiret drugi petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 1751/11). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni prawa materialnego, a także przepisów postępowania mających zastosowanie w sprawie. To, że strona skarżący kasacyjnie organ nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12). WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał wyraźnie na konieczność okoliczności związanych z faktycznym władztwem nad miejscem, w którym stwierdzono urządzanie gier hazardowych oraz okoliczność prowadzenia w nim działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej. Można nie zgodzić się z tymi wskazaniami, ale jak wyżej wskazano, nie może okazać się skuteczny w zwalczaniu dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślić jednak należy, iż mimo bezzasadności tego jednego zarzutu, wyrok Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie, nie odpowiada prawu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ w zaskarżonej decyzji, z wcześniej opisanych powodów, nie dopuścił się wskazanych w skardze do WSA naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w sposób istotny, mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.