I SA/Gl 1261/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.5.2022/JS UNP: 2401-22-174279 w przedmiocie przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oddala skargę. Postanowieniem z 29 lipca 2022 r., nr 2401-IOV2.4103.5.2022/JS (UNP: 2401-22-174279) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) − po rozpoznaniu zażalenia C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: Spółka, skarżąca) na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z 1 grudnia 2021 r., nr [...] przedłużające termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. w kwocie 167.825 zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 30 czerwca 2022 r. − utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Do wydania ww. rozstrzygnięć doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 24 stycznia 2019 r. do organu I instancji wpłynęła deklaracja dotycząca podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2018 r. złożona przez Spółkę, w której wykazała ona kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 167.746 zł. W związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., w dniu 19 lutego 2019 r. organ I instancji wystosował wezwanie z 18 lutego 2019 r. do przesłania uwierzytelnionych kopii wybranych faktur VAT. Ponadto do tego organu wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 11 stycznia 2019 r. informujące, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015-2016, w ramach której budziły wątpliwości jej transakcje. Poddano weryfikacji transakcje nabycia usług restrukturyzacji i outsourcingu od podmiotu A. Sp. z o.o. oraz ich związek ze sprzedażą opodatkowaną. W dniu 6 marca 2019 r., do organu I instancji wpłynęły uwierzytelnione kserokopie wskazanych w wezwaniu dokumentów. W związku z powyższym 11 marca 2019 r. organ I instancji wystosował do Spółki wezwanie do przesłania uwierzytelnionych kserokopii wszelkiej posiadanej dokumentacji związanej z usługami restrukturyzacji i outsourcingu oraz dzierżawą urządzeń, dotyczącej grudnia 2018 r. W dniu 21 marca 2019 r. do organu I instancji wpłynęły ww. dokumenty, które zostały poddane analizie. Postanowieniem z 13 marca 2019 r., organ I instancji przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. do 30 sierpnia 2019 r., postanowienie to zostało skutecznie doręczone w dniu 19 marca 2019 r., a Spółka nie wniosła zażalenia. W dniu 21 maja 2019 r., do organu I instancji wpłynął wynik kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 9 maja 2019 r. dotyczący Spółki, w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015-2016. W toku kontroli celno-skarbowej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż spółka dokonała bezpodstawnie odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT w zakresie nabycia usług niematerialnych, tj. usług outsourcingu i restrukturyzacji. Spółka nie potwierdziła związku tych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz faktu ich wykonania. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2019 r., organ I instancji przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. do dnia 28 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 sierpnia 2019 r.). Spółka nie wniosła na to postanowienie zażalenia. Organ I instancji wskazał, że kontrola celno-skarbowa prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wobec Spółki, została przekształcona postanowieniem z dnia 13 czerwca 2019 r., w postępowanie podatkowe. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że 9 października 2019 r. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., której przewidywany termin zakończenia przypadał na 9 stycznia 2020 r. W dniu 21 października 2019 r. do organu I instancji wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. złożona przez Spółkę, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 167.825 zł. Termin zwrotu wynikający z ww. korekty deklaracji przypadał na 20 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego pismem z 14 listopada 2019 r., poinformował że w odniesieniu do wszczętych w dniu 9 października 2019 r. kontroli celno-skarbowych, Spółka w dniu 21 października 2019 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od sierpnia do grudnia 2018 r. oraz za marzec i kwiecień 2019 r. w trybie art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Jednocześnie organ ten wskazał, że rozliczenia za wszystkie miesiące objęte prowadzonymi kontrolami celno-skarbowymi, tj. za okres od lipca do grudnia 2018 r. oraz od marca do maja 2019 r. wymagają weryfikacji w ramach prowadzonych kontroli celno-skarbowych. Następnie w dniu 26 listopada 2019 r. organ I instancji wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. w kwocie 167.825 zł do dnia 30 stycznia 2020 r. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone w dniu 28 listopada 2019 r.; Spółka nie wniosła zażalenia. Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 9 kwietnia 2020 r. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 20 stycznia 2020 r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. do dnia 31 lipca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 stycznia 2020 r.); Spółka nie wniosła zażalenia. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego przedłużał termin zakończenia kontroli celno-skarbowej za okres od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym trwające czynności sprawdzające wobec kontrahentów, tj.: - postanowieniem z 6 marca 2020 r. do 9 lipca 2020 r., - postanowieniem z 9 czerwca 2020 r. do 9 października 2020 r. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 10 lipca 2020 r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. do dnia 15 grudnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 lipca 2020 r.); Spółka nie wniosła zażalenia. Postanowieniem z dnia 10 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 11 stycznia 2021 r. Postanowieniem z dnia 19 listopada 2020 r. (skutecznie doręczonym w dniu 23 listopada 2020 r.), organ I instancji przedłużył Spółce termin zwrotu zadeklarowanej przez nią nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r., do dnia 30 czerwca 2021 r. Na to postanowienie Spółka złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z 27 maja 2022 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedłużał termin zakończenia kontroli celno-skarbowej za okres od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym trwające czynności sprawdzające wobec kontrahentów, tj.: - postanowieniem z 10 grudnia 2020 r., do dnia 12 kwietnia 2021 r., - postanowieniem z 15 marca 2021 r., do dnia 12 lipca 2021 r. Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2021 r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. do dnia 30 grudnia 2021 r. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone w dniu 14 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – rozpoznając zażalenie Spółki − postanowieniem z 1 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, które strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego ponownie przedłużył termin zakończenia kontroli celno-skarbowej za okres od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów: - postanowieniem z 16 czerwca 2021 r. do 12 października 2021 r., - postanowieniem z 14 września 2021 r. do 12 stycznia 2022 r. Organ I instancji postanowieniem z 1 grudnia 2021 r. − skutecznie doręczonym 8 grudnia 2021 r. − przedłużył termin zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. do 30 czerwca 2022 r. W uzasadnieniu wskazał, iż termin kontroli celnoskarbowej został przedłużony z uwagi na czynności sprawdzające prowadzone wobec kontrahentów spółki oraz analizę materiału dowodowego zgromadzonego od C. Sp. z o.o. celem dogłębnego zbadania usług outsourcingu, usług restrukturyzacji oraz usług świadczonych przez kontrahentów spółki. Po wydaniu postanowień o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej z 14 września 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego skierował do Spółki wezwanie na które nie otrzymano odpowiedzi. Ponadto analizowane są odpowiedzi, które wpłynęły od kontrahentów spółki. Dodatkowo organ wskazał, że ustalenie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności które Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego realizuje na bieżąco. Ponadto dopiero kompleksowa analiza całości materiału zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez Spółkę, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. do 30 czerwca 2022 r. Pełnomocnik Spółki w zażaleniu zarzucił ww. postanowieniu naruszenie przepisów postępowania: - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na to, że organ I instancji nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie na wszczętą w dniu 9 października 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową, a także na wątpliwości powzięte w związku z otrzymanymi ustaleniami kontroli spółki za lata 2015 i 2016 - bez jego powiązania z działalnością spółki i wykazania skutków dla rozliczeń podatku VAT za listopad 2018 r., a następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania informacji organu prowadzącego wszczętą kontrolę celno-skarbową o terminach jej przedłużania, bez wskazywania przyczyn, oraz przepisów prawa materialnego: - art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez już ponad 2 lata, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. czyni arbitralnie powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie prowadzoną kontrolę celno-skarbową, i kolejne 6/20 przedłużenia terminu jej zakończenia, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i stanowiska w tym zakresie, - art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskutek niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu do nieuzasadnionego i w rezultacie ponad dwuletniej akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zasadność przedłużenia skarżącej terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. do dnia 30 czerwca 2022 r. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy przytoczył przepisy art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Z 2022 r., poz. 931, dalej u.p.t.u.). Zauważył, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji. Nawiązał do wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego postanowienia z 14 września 2021 r. wyznaczającego termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 12 stycznia 2022 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów. Podkreślił zarazem, że organ I instancji konkretnie wskazał, że termin kontroli celno-skarbowej został przedłużony z uwagi na czynności sprawdzające prowadzone wobec kontrahentów spółki oraz analizę materiału dowodowego zgromadzonego od C. Sp. z o.o. celem dogłębnego zbadania usług outsourcingu, usług restrukturyzacji oraz usług świadczonych przez kontrahentów spółki. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego skierował zaś do Spółki wezwanie na które nie otrzymano odpowiedzi. Ponadto analizowane są odpowiedzi, które wpłynęły od kontrahentów spółki, a ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie jest czasochłonne. Zatem dopiero kompleksowa analiza materiału zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez C. Sp. z o.o., a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. W ocenie organu odwoławczego sprawie niewątpliwie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w korekcie deklaracji VAT za grudzień 2018 r. Dodał, że w stanie faktycznym sprawy, weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest konieczna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetu Skarbu Państwa, które mogłyby ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Tym samym należy stwierdzić, że samo przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odbyło się w sytuacji przewidzianej przepisami prawa w zgodzie z procedurą podatkową. Nie zasługuje przy tym na aprobatę zarzut "przeciągania" procedur weryfikacyjnych i braku własnej weryfikacji przez organ I instancji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i stanowiska w tym zakresie. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika strony o braku powiązania z działalnością Spółki i wykazania skutków dla rozliczeń w podatku od towarów i usług wątpliwości wynikających z kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. za lata 2015 - 2016 zwrócił uwagę, że organ I instancji w trakcie czynności sprawdzających ustalił, iż Spółka ujęła w podatku naliczonym za listopad 2018 r. m. in. faktury dokumentujące usługi outsourcingu i restrukturyzacji w tym wystawione przez A. Sp. z o.o. Skoro Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego pismem z 11 stycznia 2019 r. poinformował organ I instancji, że w latach 2015 - 2016 Spółka nabyła usługi restrukturyzacji i outsourcingu od podmiotu A. Sp. z o.o., to organ miał podstawy do powzięcia wątpliwości co do prawidłowości i rzetelności tych transakcji. Nawiązując do przebiegu dotychczasowego postepowania uznał zarzuty Spółki za niezasadne. W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania: 1) rażące naruszenie przez organ II instancji przepisu art. 217 § 1 pkt. 4 O.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i ich zastąpienie odesłaniem do "pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu", 2) uchybienie przez organ I i II instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - z uwagi na to, że organ właściwy w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2018 r., nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, zatrzymując po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających bezpodstawnie zwrot podatku, a to z uwagi na powzięte wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za wcześniejsze lata 2015 i 2016 – bez wykazania ich skutków dla rozliczeń podatku VAT za grudzień 2018 r., a następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania informacji organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową za ten miesiąc wszczętą dopiero w dniu 9 października 2019 r. o kolejnych terminach jej przedłużania, bez wskazywania przyczyn zaniechania zwrotu, oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie: 3) art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu przez ponad 3 lata, co Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. czyni arbitralnie - a organ odwoławczy akceptuje - powołując się wpierw na powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami kontroli za lata 2015 i 2016, później na przeprowadzone czynności sprawdzające, które nie zakwestionowały prawidłowości wykazanego przez Spółkę zwrotu, a następnie wszczęcie po 7 miesiącach od ich zakończenia - kontroli celno-skarbowej za ten okres i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie, 4) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez organ I i II instancji, wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez ponad 3 lata - z uwagi na powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami kontroli za lata 2015 i 2016 - bez wykazania ich skutków dla rozliczeń podatku VAT za listopad 2018 r., oraz w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową, i kolejnymi przedłużeniami terminu jej zakończenia, co przekonuje o wykorzystywaniu instrumentu badania zasadności zwrotu do nieuzasadnionego i w rezultacie kilkuletniego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. Pełnomocnik za nieuzasadnioną przyczynę przedłużenia terminu zwrotu podatku uznał wątpliwości wynikające z kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego za lata wcześniejsze 2015-2016, o których poinformowano organ I instancji - bez wykazania skutków dla rozliczeń podatku VAT za grudzień 2018 r. Organ I instancji, po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających oraz udzielonych odpowiedziach podatnika w dniu 6 marca 2019 r. i 21 marca 2019 r. nie wskazał żadnych konkretnych wątpliwości dotyczących okresu podatkowego za jaki je prowadził, tj. za grudzień 2018 r., zatem przedłużenie terminu zwrotu podatku jest bezpodstawne. W sprawie została naruszona zasada szybkości postępowania, bowiem w sposób nieproporcjonalny do zasady słuszności tegoż zwrotu, badanej przez okres wielu lat, naruszono zasady działania organów podatkowych zgodnie z przepisami prawa i w zaufaniu do organów oraz dążenia do prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 lipca 2022 r. utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w sprawie przedłużenia do 30 czerwca 2022 r. terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w wysokości 167.825 zł, w związku z weryfikacją rozliczenia skarżącej Spółki przeprowadzaną w ramach kontroli celno-skarbowej. Spór dotyczy więc zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r., na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zaznaczyć należy, że przed tut. Sądem zapadły już dwa wyroki (nieprawomocne) oddalające skargi Spółki w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r., tj. z 14 grudnia 2022 r., I SA/Gl 939/22 oraz I SA/Gl 940/22 (dostępne, podobnie jak inne powołane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na analogiczny przedmiot sprawy i treść złożonych przez skarżącą zarzutów, Sąd w niniejszym składzie w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków. Kontrolowane w niniejszej sprawie postanowienie jest kolejnym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie przedłużenia zwrotu podatku za wymieniony okres; przedłużenie zwrotu podatku przez organ I instancji nastąpiło na podstawie postanowienia: - z 13 marca 2019 r. (doręczonym 19 marca 2019 r.), do 30 sierpnia 2019 r., w kwocie 7.478 zł, - z 14 sierpnia 2019 r. (doręczonym 20 sierpnia 2019 r.), do 28 lutego 2020 r. w kwocie 7.478 zł, - z 26 listopada 2019 r. (doręczonym 28 listopada 2019 r.), do 30 stycznia 2020 r., w kwocie 7.705 zł (korekta deklaracji z 14 listopada 2019 r.), - z 20 stycznia 2020 r. (doręczonym 21 stycznia 2020 r.), do 31 lipca 2020 r., - z 10 lipca 2020 r. (doręczonym 14 lipca 2020 r.), do 15 grudnia 2020 r. - z 19 listopada 2020 r. (doręczonym 23 listopada 2020 r.), do 30 czerwca 2021 r., - z 10 czerwca 2021 r. (doręczonym 14 czerwca 2021 r.), do 30 grudnia 2021 r., - z 1 grudnia 2021 r. (doręczonym 8 grudnia 2021 r.), do 30 czerwca 2022 r. Wydanie ww. postanowień pozostaje w korelacji z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, a następnie z wszczętą 9 października 2019 r. i z przeprowadzaną wobec skarżącej kontrolą celno-skarbową przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, której termin zakończenia przypadał na dzień 9 stycznia 2020 r. Organ ten kolejno wyznaczał terminy jej zakończenia postanowieniami: - z 6 grudnia 2019 r. - do 9 kwietnia 2020 r., - z 6 marca 2020 r. - do 9 lipca 2020 r., - z 9 czerwca 2020 r. - do 9 października 2020 r., - z 10 września 2020 r. - do 11 stycznia 2021 r., - z 10 grudnia 2020 r. - do 12 kwietnia 2021 r., - z 15 marca 2021 r. - do 12 lipca 2021 r., - z 16 czerwca 2021 r. - do 12 października 2021 r., - z 14 września 2021 r. - do 12 stycznia 2022 r. W toku prowadzonej kontroli prowadzone są czynności sprawdzające prowadzone wobec kontrahentów skarżącej oraz analiza materiału dowodowego, celem zbadania usług outsourcingu, usług restrukturyzacji oraz usług świadczonych przez kontrahentów spółki. Zatem – zdaniem organów podatkowych – dopiero kompleksowa analiza zebranego w trakcie kontroli celno-skarbowej materiału pozwoli na ocenę zasadności zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. Przechodząc do zarzutów skargi, przede wszystkim wskazać należy, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 O.p. polegający na braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów u.p.t.u., będących podstawą zaskarżonego postanowienia. Organ w istocie zawarł w sentencji wydanego rozstrzygnięcia, obok powołanych przepisów O.p., ogólne odwołanie do "pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu". Wprawdzie nie jest to forma pożądana i prawidłowa, to jednak nie może zostać uznana za naruszającą wydane postanowienie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu powołał i dokonał wykładni przepisów art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego uznano za zasadne przedłużenie terminu w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wykazał brak spełnienia warunków wynikających z ust. 2a i ust. 2b tego przepisu (tak również przyjął tut. Sąd w wyrokach z: 13 lipca 2022 r., I SA/Gl 506/22, czy z 13 grudnia 2022 r., I SA/Gl 1119/22). Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę, kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi z kolei, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika. Natomiast jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Natomiast w myśl art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 wynika, że naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia), a one same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga − do czasu upływu wydłużonego terminu − kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba − przed jego upływem − dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7) wiąże się z czynnościami sprawdzającymi, bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego jej weryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu, odbywa się w czynnościach sprawdzających. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających, następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga − poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. − stosowania również art. 274b O.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Przedłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. Podkreślić należy, że przepisy u.p.t.u. w tym zakresie znajdują swe uzasadnienie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej − nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, publ. www.curia.europa.eu). TSUE wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (np. wyrok w sprawie C-255/02 oraz w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Natomiast w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, Trybunał stwierdził, że nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; oraz, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 maja 2011 r., C-107/10, TSUE uznał z kolei, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli (C-25/05); czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd o szczególnym charakterze instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co determinuje konieczność uznania, że odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., I FSK 115/19). Przy tym zaznacza się, że dopuszczalność przedłużenia tego terminu nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, gdyż wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (np. wyroki NSA: z 9 listopada 2018 r., I FSK 135/17; z 18 września 2018 r., I FSK 1232/16 czy z 26 czerwca 2019 r., I FSK 944/19). Podkreśla się także, że ewentualna przewlekłość postępowania powinna być oceniana również w kontekście specyfikacji transakcji i kwoty zwrotu. W związku z tym inne mogą być standardy w przypadku występowania transakcji z innymi kontrahentami oraz inne przy wysokich kwotach zwrotu (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). W sprawie zasadność zwrotu podatku podlegała weryfikacji w ramach kontroli celno-skarbowej, która w dniu wydania kwestionowanego postanowienia organu I instancji pozostawała w toku. Kolejne przedłużenie trwania kontroli – jak wyżej wskazano − podyktowane było więc koniecznością zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym zbadania usług outsourcingu, restrukturyzacji i usług kontrahentów a także przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahentów. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki NSA z 10 września 2019 r., I FSK 802/19 i I FSK 767/19; z 25 lipca 2019 r., I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na skorzystanie z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu tego podatku, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane. Zatem warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które – w świetle przytoczonych wyżej okoliczności – zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy. Należy podkreślić, że jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości (por. wyrok NSA z 10 lutego 2023 r., I FSK 1810/22). Z tych względów Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych sprawy – w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym poprawne było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu. Organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że ustalenie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności, które realizowane są na bieżąco. Stwierdził, że dopiero kompleksowa analiza całości materiału zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez spółkę, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. Argumentacja organów podatkowych wskazuje na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co uzasadniało zastosowanie wobec skarżącej art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego, nie naruszył prawa. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast obowiązek działania szybkiego postrzegać trzeba jako skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej. Realizowanie zasady szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z zasadą wnikliwości. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalono.