I FSK 1922/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2022 r., sygn. III SA/Wa 2335/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.210.2021.2.MMA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 377 (trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2022 r. r. sygn. akt III SA/Wa 2335/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca, Strona, Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) z dnia 30 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji uznał, że dofinansowanie z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR) otrzymane przez Stronę na realizację projektu – systemu informatycznego [...] - nie ma charakteru wynagrodzenia za świadczone usługi przeniesienia na Skarb Państwa (Ministra Cyfryzacji) praw autorskich powstałych w ramach projektu, gdyż z opisu stanu faktycznego wniosku o interpretację wynika, że za przeniesienie tych praw Skarżąca nie otrzyma żadnego wynagrodzenia. Zdaniem WSA skoro nieodpłatność została opisana we wniosku jako element stanu faktycznego sprawy to w postępowaniu interpretacyjnym nie sposób kwestionować tej okoliczności. Sąd wojewódzki wskazał także, że otrzymana przez Spółkę kwota nie stanowi opodatkowanej dotacji przedmiotowej do konkretnej ceny sprzedaży konkretnej usługi, lecz jest dotacją do ogólnej działalności, czyli dotacją kosztową (zakupową). W konsekwencji, dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685, ze zm., dalej: ustawa o VAT). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ interpretacyjny, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: 1) art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w wyniku uznania przez Sąd I instancji, że prace badawczo-rozwojowe wykonane przez Skarżącą w ramach projektu oraz przeniesienie autorskich prawa majątkowych do efektów tych prac na Skarb Państwa w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy o dofinansowanie nie stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym otrzymane środki finansowe w postaci dofinansowania od NCBiR nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy o VAT, podczas gdy Sąd I instancji powinien był uznać, że w realiach stanu faktycznego sprawy dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi i tym samym kwota dotacji otrzymanej od osoby trzeciej winna zwiększać podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, albowiem stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi; 2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi; 3) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wewnętrznie sprzeczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie w pełni motywów podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia, niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej orzeczenia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w szczególności poprzez uznanie z jednej strony, iż otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie nie stanowi opodatkowanej dotacji przedmiotowej do konkretnej ceny usługi lecz jest dotacją do ogólnej działalności Skarżącej, z drugiej strony wskazanie, iż dotacja zgodnie z umową na dofinasowanie projektu będzie przeznaczona na konkretnie wskazane cele, uznanie że dotacja nie może być jednocześnie wynagrodzeniem za świadczone usługi przeniesienia na Skarb Państwa praw autorskich do powstałych w ramach projektu utworów podczas gdy celem projektu było stworzenie tych utworów i przeniesienie na Skarb Państwa autorskich praw majątkowych do nich w sytuacji gdy dotacja od osoby trzeciej zgodnie z art. 29a ust 1 ustawy o VAT stanowi składową część podstawy opodatkowania, brak wyjaśnienia na czym w ocenie Sądu pierwszej instancji polegała wadliwa interpretacja art. 29a ust 1 ustawy o VAT z ograniczeniem się do stwierdzenia, iż organ nie odnotował jakie wydatki będą ponoszone z otrzymanej dotacji, wyłącznie przez ich wymienienie przez Sąd pierwszej instancji bez wskazania na czym polegał brak ich związku z ceną konkretnego świadczenia, w sytuacji gdy okoliczność jakie wydatki były ponoszone przez Skarżącą w ramach umowy o dofinansowanie była przyjęta przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, bezpodstawne przyjęcie, iż nieodpłatność przeniesienia autorskich prawa majątkowych do utworów była niepodlegającym kwestionowaniu elementem stanu faktycznego, podczas gdy stanowiła przez pryzmat oceny całego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku zdarzenia przyszłego istotny element oceny prawnej organu stanowiska Skarżącej w tym zakresie, co wprost wynika z pkt 1 lit. d odpowiedzi Skarżącej z dnia 19 lipca 2022 r. na wezwanie do uzupełniania wniosku. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanym. 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna organu nie jest zasadna. 3.2. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii prawnopodatkowych związanych z otrzymaniem przez Skarżącą dofinansowania od NCBiR na realizację projektu badawczo – rozwojowego, którego efektem końcowym ma być system informatyczny [...], służący do [...]. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącej, że wspomniane dofinansowanie nie stanowi wchodzącego do podstawy opodatkowania elementu wynagrodzenia za wykonywane usługi, tj. realizacji projektu naukowo-badawczego oraz przekazanie na rzecz Skarbu Państwa autorskich praw majątkowych. W konsekwencji WSA za zasadne przyjął również stanowisko Strony, że nabywając towary i usługi w związku z realizacją projektu nie będzie ona mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur dokumentujących te nabycia. 3.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT czy art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT ustawy wskazać należy, że poprzez tak sformułowane zarzuty organ stara się zakwestionować uznanie przez Sąd, że przekazanie Skarbowi Państwa całości autorskich praw majątkowych do efektów prowadzonych prac badawczo - rozwojowych powstałych w związku z realizacją projektu nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ kwestionuje przyjęcie przez Sąd, że dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków NCBiR nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Zdaniem DKIS, Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że w zaskarżonej interpretacji doszło do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w oparciu o wadliwe ustalenia, że dotacja stanowi element podstawy opodatkowania, a przekazanie Skarbowi Państwa całości autorskich praw majątkowych do efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 3.4. Na wstępie należy zauważyć, że zagadnienie dotyczące kwestii opodatkowania środków otrzymanych z dotacji było już przedmiotem oceny w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z dnia: 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; 13 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1849/18; 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16; 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1713/18; 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 110/19; 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/19; czy 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2367/19, I FSK 2368/19). Przedmiotem tej oceny było także zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, a więc kwestia powiązania przeniesienia praw autorskich z otrzymaną dotacją, np. wyrok NSA z dnia: 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 217/21 czy z dnia 12 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 373/24. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone przez poszczególne składy orzekające NSA wyrażone w ww. wyrokach. 3.5. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa 112, w myśl którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że pomiędzy dotacjami, (subwencjami, dopłatami), a czynnościami opodatkowanymi musi istnieć związek o charakterze bezpośrednim. Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania, jak to przykładowo wywiedziono w wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 [...]. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinasowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacja jest przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowi ona element wynagrodzenia. Dotacja nie dająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (por. A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, Wydanie 14., s. 484). Trzeba zatem przyjąć, że przesłanką uznania dotacji za element konstytuujący podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje o charakterze przedmiotowym dokonywane do ceny zakupu (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 373/24). Ocena charakteru związku danego finansowania (dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze) z ceną dostawy lub świadczenia podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu powyższej normy, dokonywana jest indywidualnie, co do każdego przypadku na gruncie ściśle określonych okoliczności danej sprawy. 3.6. W zaskarżonym wyroku zasadnie dostrzeżono, że dofinansowanie z NCBiR nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi. Właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, o którym mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, jest Skarb Państwa (w proporcji odpowiadającej faktycznemu udziałowi NCBiR w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowanych), a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Cyfryzacji nastąpi nieodpłatnie. Nie można dopatrzeć się więc bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń. Taki bezpośredni związek zachodziłby jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar wnioskodawcy sprzedadzą nabywcom, zależała od kwoty dotacji. Z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. Za zasadne należy też uznać stwierdzenie, że w przypadku, gdy dofinansowanie na realizację projektu badawczego ma za zadanie sfinansować prowadzone prace badawczo-rozwojowe, to dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane, w związku z czym nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Cyfryzacji nastąpi nieodpłatnie. W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie można mówić o bezpośrednim związaniu dotacji z ceną, który to związek miałby miejsce w przypadku, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Skarżąca sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Nie ulega wątpliwości, że otrzymana z NCBiR dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych przez Spółkę usług. Jak wskazano we wniosku o interpretację środki finansowe mają być przeznaczone na pokrycie kosztów prowadzonych badań naukowych, prac rozwojowych i prac przedwdrożeniowych w formie zaliczek lub refundacji z NCBiR. Środki te nie mogą wydatkowane na inne cele niż wskazane we wniosku o dofinansowanie, zaś niewykorzystane na realizację projektu, po jego zakończeniu, podlegają zwrotowi do NCBiR. Ponadto nie ma pewności, co do tego, że prowadzone w ramach projektu prace doprowadzą do powstania wyniku w postaci systemu informatycznego [...], który będzie miał wymierną wartość rynkową. Zatem w przedmiotowym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw do procesów powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy błędnie przyjął, że ww. czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymana dotacja będzie stanowiła podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 3.7. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.8. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Zbigniew Łoboda Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA