I SA/Ke 162/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 2 lutego 2024 r. nr 2601-IOA.4246.10.2023 w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor, organ II instancji) decyzją z 2 lutego 2024 r. nr 2601-IOA.4246.10.2023 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Kielcach (naczelnik, organ I instancji) z 24 sierpnia 2023 r., nr 348000-COP.4246.14.2023, nakładającą na S. Z. (strona, skarżący) karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł za urządzanie gry hazardowej bez koncesji na dwóch automatach do gry – [...] nr [...], [...] b/n. Dyrektor wskazał na podstawy prawne rozstrzygnięcia tj. przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 227, dalej: "u.g.h."): art. 8, art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust 1 pkt 1. Z powyższych regulacji wynika, że co do zasady, urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier po uprzednim uzyskaniu stosownej koncesji. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy prowadzenia działalności przez podmiot wykonujący monopol państwa w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach. Wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy legalności nałożenia na stronę, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. kary pieniężnej w łącznej wysokości [...] zł za urządzanie gier hazardowych na automatach do gry bez koncesji. Organ I instancji ustalił, że 22 marca 2019 r. w kontenerze wolnostojącym na terenie Stacji Paliw [...] w O., ul. [...] funkcjonariusze Ś. Urzędu Celno – Skarbowego w K. ujawnili dwa automaty do gry o nazwach wymienionych w rozstrzygnięciu decyzji (automaty). Jednocześnie ustalono, że nie wydano żadnemu podmiotowi koncesji na prowadzenie kasyna gry w przedmiotowym lokalu. Powyższe oznacza, że gry na automatach w skontrolowanym lokalu urządzane były bez koncesji na prowadzenie kasyna gry, a więc poza kasynem gry. Ponadto również jednoosobowa spółka Skarbu Państwa - [...] Sp. z o.o. - utworzona w celu wykonywania monopolu państwa w zakresie gier hazardowych nie wykonuje w przedmiotowym lokalu monopolu państwa w zakresie gier na automatach poza kasynem gry. W celu ustalenia zasad działania ujawnionych niezarejestrowanych automatów do gier w odniesieniu do przepisów ustawy o grach hazardowych, funkcjonariusze celno - skarbowi przeprowadzili eksperyment procesowy, polegający na doświadczalnym, bezpośrednim odtworzeniu przebiegu dostępnych na nich gier. Eksperyment przeprowadzono na automacie [...] nr [...] albowiem drugiego automatu (pomimo kilkukrotnych prób) nie udało się uruchomić. W toku eksperymentu procesowego przeprowadzonego na ww. urządzeniu wykazano, że zainstalowane na nim gry mają charakter losowy i komercyjny. Aby zagrać na urządzeniu należy zasilić go środkami pieniężnymi. Gry zainstalowane na urządzeniu mają charakter losowy, gracz nie ma wpływu na to w jakiej konfiguracji ułożą się symbole wyświetlane na ekranie urządzenia. Dodatkowo istnieje możliwość kontynuacji dalszej gry bez konieczności zwiększenia stawki za jedną grę. Automat zrealizował wypłatę wygranych w postaci monety pięciozłotowej. W trakcie gry pojawiały się na górnym monitorze pytania z czasem na odpowiedź, jednakże gracz nie musi na nie odpowiedzieć, aby kontynuować grę. W wyniku ustaleń dokonanych w czasie badania automatu [...] nr [...] biegły stwierdził, że gry prowadzone na tym automacie są grami na urządzeniu elektronicznym, którego budowa i zastosowane w nim oprogramowanie pozwala na uzyskanie wygranej pieniężnej i rzeczowej, zawierają one element losowości, a uzyskane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Biegły stwierdził, że ww. automat podlega przepisom ustawy o grach hazardowych. Z uwagi na fakt, że automat [...] b/n posiadał niesprawny układ zasilania, uniemożliwiający uruchomienie i prowadzenie na nim gier, biegły stwierdził, że nie można stwierdzić, że jest to automat do gier podlegający przepisom ustawy o grach hazardowych. Niemniej jednak biegły zauważył, że wszystkie podzespoły, w które był wyposażony ten automat (tj. płyta główna, panel sterowania z przyciskami, monitory, akceptor banknotów, akceptor monet, wyrzutnik monet, stacyjka serwisowa) stanowią typowe wyposażenie automatu do gier losowych i świadczą o możliwym wykorzystaniu badanego urządzenia jako automatu do gier, pod warunkiem dokonania naprawy układu zasilania automatu i wyposażenie go w odpowiednie oprogramowania. Ponadto w obu zatrzymanych automatach ujawniono środki pieniężne w kwocie ogółem [...] zł, co świadczy o ich użytkowaniu. Dyrektor wskazał, że dowód w postaci eksperymentu procesowego polegającego na odtworzeniu gry na urządzeniu [...] nr [...], przy jednoczesnym braku możliwości odtworzenia przebiegu gry na drugim urządzeniu [...] b/n, a także protokoły przesłuchania świadków (K. D., M. M.), dostarczyły podstaw uprawniających do wskazania, że gry rozgrywane na ww. urządzeniach zawierają element losowości; gry rozgrywane na tych urządzeniach umożliwiają uzyskanie wygranej pieniężnej; ujawnione automaty umożliwiające rozgrywanie gier są urządzeniami elektronicznymi. Zdaniem dyrektora z dokumentów w postaci: eksperymentu procesowego, opinii biegłego oraz protokołów przesłuchań świadków wynika jednoznacznie, że te dwa automaty służyły do rozgrywania gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub wymaganego zgłoszenia. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. wysokość kary pieniężnej w przypadku gier na automatach urządzanych bez koncesji wynosi - 100 tys. zł od każdego automatu. W niniejszej sprawie za urządzającego grę na przedmiotowych automatach uznano S. Z.. Wymieniony zorganizował (stworzył) warunki do prowadzenia nielegalnych gier hazardowych na przedmiotowych automatach w skontrolowanym lokalu, tworząc tym samym miejsce prowadzenia nielegalnych gier hazardowych. S. Z. czynnie uczestniczył w podpisaniu umowy dzierżawy pomiędzy spółką T. P. Sp. z o.o. a spółką A. Sp. z o.o. Ustalono, że czynnie uczestniczył w urządzaniu nielegalnych gier hazardowych. Był on bowiem osobą wypłacającą wygrane, obsługującą automaty, wybierającą wpłacone do automatów pieniądze. Świadkowie w swoich zeznaniach potwierdzili wykonywanie wyżej wymienionych czynności przez stronę. Świadek K. M. (gracz) zeznał, że wygrane były wypłacane przez S. Z. oraz jego syna K. . Inny świadek - G. M. (gracz) zeznał, że właściciel stacji bywał w kontenerze, czasem rozmieniał pieniądze, czasem pożyczał pieniądze. Świadek rozpoznał również S. Z. na okazanych zdjęciach. Również z protokołu oględzin z 18 lutego 2020 roku wynika, że S. Z. czynnie uczestniczył w urządzaniu gier hazardowych w kontenerze wolnostojącym na terenie Stacji Paliw [...]. Wskazuje na to analiza zapisu danych stanowiących załącznik do przeszukania z 26 listopada 2019 roku. S. Z. miał możliwość otwierania automatów znajdujących się w kontenerze, wyjmowania z nich środków pieniężnych oraz przekazywania ich graczom. Z protokołu oględzin z 26 marca 2020 roku telefonu komórkowego marki [...] ([...]), zatrzymanego w miejscu zamieszkania S. Z., wyselekcjonowano obrazy mające znaczenie dla prowadzonego postępowania. Załączniki do protokołu przedstawiają zdjęcia stanu liczników automatów do gier. Podczas przesłuchania w charakterze świadka M. L., K. M., G. M. okazano im załączniki do protokołu oględzin z 18 lutego 2020 roku (tablice poglądowe), na których S. Z. został rozpoznany jako osoba obsługująca automaty do gier znajdujące się w kontenerze. Udział strony w urządzaniu gier hazardowych potwierdził w swoich zeznaniach również J. Ś., prezes zarządu TP P. S.. z o.o. Stwierdził, że S. Z. sprawdzał jaki jest utarg, czy trzeba dosypać, czy wybrać pieniądze. Składając 23 marca 2019 roku zeznania S. Z. twierdził, że nie wiedział o urządzaniu gier na automatach w kontenerze. Nie wiedział również kiedy zostały wstawione kolejne automaty do kontenera. Dyrektor podkreślił, że w marcu 2019 roku była to już 4 kontrola, w trakcie której ujawniono automaty, na których były urządzane nielegalne gry hazardowe. W trakcie każdej z nich S. Z. był przesłuchiwany w charakterze świadka, a zatem wiedział jakiego rodzaju jest prowadzona działalność w kontenerze. Dodatkowo, w trakcie przesłuchania 23 marca 2019 roku zeznał, że nigdy samodzielnie nie wchodził do kontenera. W świetle zeznań świadków oraz monitoringu, organy uznały te zeznania za niewiarygodne. Oględziny monitoringu nie dotyczą bezpośrednio kontroli z 22 marca 2019 roku, jednakże potwierdzają zeznania świadków K. M. i G. M. oraz zaprzeczają twierdzeniu S. Z., że nie wchodził do tego kontenera i nie prowadził żadnej obsługi tych automatów. Świadkowie zeznali również, że strona informowała graczy, że automaty znajdujące się w kontenerze są legalne; w przypadku zajęcia przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej automatów, wstawiano kolejne a strona informowała graczy, że lokal znowu działa i można grać na automatach Dyrektor wyjaśnił, że S. Z. doskonale wiedział jaka działalność jest prowadzona w kontenerze. Sam to potwierdził w wyjaśnieniach jako podejrzany w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w K.. Zeznał on bowiem, że po raz pierwszy zaproponowano mu wynajęcie gruntu pod kontener już w 2015 roku i w tym samym roku zostały wstawione do kontenera automaty do gier. Za dzierżawę gruntu miał otrzymywać czynsz miesięczny w wysokości 2.000 - 2.500 zł. Na przestrzeni lat umowy zmieniały się, w szczególności zapisy dotyczące wysokości czynszu. Z umowy zawartej 13 grudnia 2017 roku z firmą T. P. sp. z o.o. wynika, że za posadowienie kontenera na gruncie należącym do A. Sp. z o.o. będzie ona otrzymywała czynsz w wysokości [...] zł netto powiększony o obowiązującą stawkę podatku VAT. Strona nie zgadzała się, aby pracownicy stacji paliw obsługiwali automaty znajdujące się w kontenerze. Dlatego zaproponowano jej dodatkowe wynagrodzenie, tzw. "bonus" w wysokości od 2.000 do 3.000 zł płaconych 8-9 razy w roku. Ostatnia umowa dzierżawy gruntu zawarta z T. P. Sp. z o.o. została podpisana 1 marca 2019 roku. Czynsz dzierżawy został ustalony na kwotę [...]zł brutto. Dyrektor podkreślił, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona zorganizowała nielegalne gry hazardowe, rozgrywane za pośrednictwem przedmiotowych automatów w skontrolowanym lokalu. Z tych też powodów należało ją uznać za podmiot urządzający gry hazardowe na tych automatach bez koncesji. Organ II instancji zauważył, że wprawdzie na automacie [...] b/n nie został przeprowadzony eksperyment procesowy, niemniej jednak budowa samego automatu, znajdujące się wewnątrz środki pieniężne oraz to, że podczas poprzednich kontroli w kontenerze były zabezpieczane automaty o takiej nazwie, na których przeprowadzono eksperymenty procesowe, które jednoznacznie wykazały, że są to automaty w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, dały podstawę do nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gry hazardowej na tym automacie bez koncesji. Nadto zdaniem dyrektora zarzuty dotyczące zaniechania wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego oraz jego błędnej oceny nie znalazły uzasadnienia. W ocenie organu II instancji prawidłowo naczelnik uznał, że to strona była urządzającym gry hazardowe na automatach bez koncesji i zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy o grach hazardowych nałożył karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł. Bez znaczenia na wymierzenie stronie kary pieniężnej pozostaje fakt, że to A. Sp. z o.o.: była właścicielem gruntu, na którym został posadowiony kontener, w którym były urządzane nielegalne gry na automatach bez koncesji, była stroną umowy dzierżawy powierzchni, wystawiała faktury za dzierżawę gruntu, ponosiła koszty energii elektrycznej podłączonej do kontenera. Dyrektor podkreślił, że urządzanie gier bez koncesji na automatach nie ogranicza się tylko do jednej czynności, lecz stanowić może również łańcuch wielu czynności i zachowań, jednej lub wielu osób. Tak właśnie było w niniejszym przypadku. Organ I instancji wykazał, że strona dokonywała czynności związanych z organizacją gry na ujawnionych automatach bez koncesji. Fakt, że ktoś inny mógł uczestniczyć w tym procederze nie zwalnia strony z odpowiedzialności. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że to E. M. - prezes zarządu A. Sp. z o.o. podpisała umowę dzierżawy powierzchni z 1 marca 2019 roku, bowiem jak zeznał sam S. Z. to on prowadził wszystkie rozmowy w sprawie wydzierżawienia powierzchni pod kontener. Z jego zeznań wynika, że E. M. jest jego siostrą. Mieszka w W., a na Stacji Paliw [...] bywa może około 5 razy w roku. O rodzaju działalności prowadzonej w kontenerze, według słów strony, nic nie wiedziała. Dyrektor wyjaśnił, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że to S. Z. obsługiwał urządzenia do gier i czerpał zysk z urządzeń. Fakt, że automaty były serwisowane przez inne osoby nie zmienia ustaleń organu I instancji co do faktycznego udziału strony w urządzaniu gier hazardowych na automatach bez koncesji. To, że strona była kierownikiem Stacji Paliw [...] i nie miała w zakresie obowiązków nadzoru i obsługi automatów znajdujących się w kontenerze pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem akta sprawy wskazują na jej udział w urządzaniu nielegalnych gier hazardowych. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., zdaniem dyrektora, nie znajduje uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutu powoływania się w skarżonej decyzji na protokoły zeznań S. Z., który ze świadka stał się podejrzanym, organ II instancji wyjaśnił, że dowody uzyskane w toku innych postępowań podatkowych, ale także karnych, w pełni mogą być wykorzystane w prowadzonym postępowaniu. Przemawia za tym przede wszystkim treść art. 181 Ordynacji podatkowej. Dowody te zostały włączone do akt toczącego się postępowania postanowieniem z 29 maja 2023 roku. Strona miała możliwość zapoznania się z nimi. Bez znaczenia jest również różna rola procesowa osób przesłuchiwanych w toku innych postępowań. Wszystkie zeznania podlegały w toku postępowania podatkowego, swobodnej ocenie organu na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, tak jak każdy inny dowód w sprawie. Strona wnosiła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, które miałyby wskazywać na brak jej udziału w procederze urządzania gier hazardowych bez koncesji. Dowody te organ poddał analizie i ocenie podczas prowadzonego postępowania łącznie z innymi zgromadzonymi materiałami. Dokumenty dotyczą firmy A. Sp. z o.o., której wspólnikiem jest S. Z., a także, od 24 lipca 2023 roku, prezesem zarządu tej spółki. Organ II instancji nie kwestionował faktu, że właścicielem gruntu, na którym posadowiony był kontener jest A. Sp. z o.o. i to ona wystawiała faktury z tytułu jego dzierżawy dla firm T. P. Sp. z o.o. oraz L. P. Sp. z o.o. Również faktury za energię elektryczną były wystawiane na spółkę, ponieważ to ona podpisała umowę z dostawcami energii. Natomiast z załączonej do odwołania umowy o pracę strony wraz z aneksem wynika jedynie rodzaj umówionej pracy, miejsce wykonywania pracy, wymiar czasu pracy, wynagrodzenie miesięczne i termin rozpoczęcia pracy. Brak w niej zakresu obowiązków S. Z. jako kierownika stacji paliw. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że strona miała bardzo duże uprawnienia, włącznie z podpisywaniem umów. W zeznaniach świadków A. Z. i R. B. strona jest określana jako "szef stacji", "właściciel stacji". Na powyższą decyzję S. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. 200 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem pełnomocnikowi skarżącego organ uniemożliwił zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu odwoławczym; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 235 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie przez organ zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych oraz argumentów i zarzutów przedstawionych w treści odwołania i brak jakiegokolwiek nawiązania do nich w treści decyzji organu; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gry hazardowej do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.; 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej, polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do kwestionowanych urządzeń i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 191, art. 192 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne uznanie, że skarżący był urządzającym gry hazardowe, skutkiem czego było dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów gromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, a także brak ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności brak ustalenia w toku postępowania: kto jest właścicielem gruntu, na którym znajdował się kontener wolnostojący na terenie Stacji Paliw [...] przy ul. [...] w O., jakie były strony umowy dzierżawy powierzchni, kto podpisał umowę dzierżawy powierzchni ze strony wydzierżawiającego, jaką funkcję w spółce A. Sp. z o.o. pełnił skarżący, kto obsługiwał urządzenia do gier, kto czerpał zysk z urządzeń ze strony wydzierżawiającego, kto wystawiał faktury za dzierżawę gruntu ze strony wydzierżawiającego, kto ponosił koszty związane z automatami – np. opłacał energię ze strony wydzierżawiającego; 6) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, poprzez jego niewłaściwą wykładnię, tj. uznanie skarżącego za urządzającego gry hazardowe, podczas gdy skarżący był zatrudniony przez właściciela stacji spółkę A. jako kierownik stacji i tym samym nie był stroną umowy dzierżawy powierzchni, a sama działka na której stał kontener nie była jego własnością, nie stwarzał warunków do gry na automatach, nie wyposażał lokalu, nie ustalał zasad gry na automatach, nie dysponował urządzeniami, nie nadzorował gier, nie serwisował urządzeń, nie otwierał urządzeń, nie czerpał korzyści majątkowych z automatów do gier, nie ponosił ciężarów związanych z eksploatacją automatów (nie płacił za prąd), a tym samym nie może być uznany za urządzającego gry hazardowe w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Strona w uzasadnieniu przedstawiła argumentację zarzutów skargi. Załączając wydruk maila oraz kartę informacyjną z pobytu pełnomocnika w szpitalu, podniósł, że organ uniemożliwił skarżącemu i jemu pełnomocnikowi prawa do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Skarżący podważał wiarygodność zeznań świadka J. Ś.. Zarzucił, że żaden z organów prowadzących postępowanie nie wyjaśnił, czy w stosunku do właściciela przedmiotowych automatów J. Ś. oraz prezesa spółki A. Sp. z o.o. – E. M., prowadzone było stosowne postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w danym dniu wspólnie ze skarżącym. Zdaniem skarżącego okoliczność ta może mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Ponadto w świetle przedstawionych dokumentów i ich treści organy miały obowiązek dokonać dodatkowych ustaleń, choćby poprzez przesłuchanie prezesa spółki A. Sp. z o.o. - E. M. na okoliczność zawarcia umów z dzierżawcą i ich faktycznego wykonywania oraz wzajemnych rozliczeń finansowych, np. przedstawienia faktur, czy też innych dokumentów, jak również wyjaśnienia, kto zainstalował automaty, kto dokonywał jego obsługi, kto wybierał z niego pieniądze i jaka była w tym rola skarżącego. W ocenie skarżącego bez wnikliwej i wszechstronnej oceny wyników całego postępowania dowodowego, za przedwczesne uznać należy przypisanie skarżącemu przez organy orzekające w sprawie przymiotu "urządzającego gry". Materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie jest zaś bardzo ograniczony. Składają się na niego dokumenty sporządzone w dniu kontroli. Nie ulega wątpliwości, że czynności skarżącego, których [pic]wykonywanie organ przypisał mu na podstawie zebranego materiału dowodowego świadczą, zdaniem skarżącego, wyłącznie o jego aktywności przy wykonywaniu swoich kompetencji pracowniczych jako kierownika stacji, w tym sprawowaniu bezpośredniego nadzoru nad automatami - zgodnie z umową dzierżawy zawartą z właścicielem stacji, a właścicielem urządzeń, ale nie dowodzą jego aktywności w działalności polegającej na organizowaniu gier [pic]hazardowych. Wyjaśnił, że uzyskiwany dochód z automatów to był dochód spółki A. Sp. z o.o., albowiem spółka wystawiała faktury za najem powierzchni, a nie sam skarżący. W ten sposób skarżący nie uzyskiwał żadnego dochodu związanego z ustawionym kontenerem i urządzeniami. Podobnie spółka A. ponosiła koszty związane z urządzeniami, w tym wbrew stanowisku organu, to spółka A. ponosiła koszty za energię elektryczną. Podkreślił, że nigdy nie był zainteresowany wstawieniem automatów do gier w Stacji Paliw w O.. Nigdy nie wyszukiwał kontrahentów w tym zakresie, nie przywiózł i nie ustawił kontenera, który znajdował się na terenie stacji. Nie przygotował automatów do gier, nie produkował ich, nie tworzył i ustalał reguł gier na tych automatach, nie przywoził tych urządzeń do gier do kontenera. Co więcej, automaty były ciągle na chodzie - nikt nie musiał ich włączać, czy wyłączać, zaś koszty związane z energią ponosił właściciel stacji. Dodał, że nie zgodził się, żeby jego pracownicy - pracownicy stacji obsługiwali automaty, tym samym nie szkolił osób do obsługi urządzeń i nie zatrudniał odpowiednio przeszkolonego personelu. Do automatów przyjeżdżał serwisant, który zajmował się ich obsługą. Zarzuciła, że organy nie wykazały, że skarżący aktywnie uczestniczył w czynnościach organizowania gier. Sama pomoc w wypłacaniu wygranych, niezwłoczne informowanie podnajemcy o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach w działaniu urządzenia, zachowanie w tajemnicy informacji technicznych, technologicznych, handlowych i organizacyjnych przedsiębiorstwa podnajemcy oraz innych informacji posiadających wartość gospodarczą, które skarżący pozyskał w związku z zawarciem lub wykonywaniem umowy, nie jest równoznaczne z urządzaniem gier na automacie. W odpowiedzi na skargę dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267; dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania. Sąd, poddając kontroli zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarga zawiera w swej treści zarzuty naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego. Sąd orzekający w sprawie za zasadne uznał odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi skarżącego zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z treścią art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce i już z tego powodu zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej był nietrafny. Natomiast zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Dyrektor temu obowiązkowi, jak stwierdzono powyżej, nie uchybił, gdyż zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast fakt choroby pełnomocnika (w niniejszej sprawie jednodniowego pobytu w szpitalu) nie stanowi podstawy do wydłużenia tego ustawowego terminu, czy wyznaczenia go w innym, odleglejszym terminie (wyrok NSA z 23 marca 2023 r., III FSK 1796/21; ten i kolejne przywołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto strona nie wykazała, by ewentualne naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, że niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi wprawdzie naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednak skarżący, formułując zarzut naruszenia tego przepisu nie mogą ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinni wykazać wpływ naruszenia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2023 r., III FSK 1033/12). Przede wszystkim jednak pamiętać należy, że zgromadzony przez organ II instancji materiał dowodowy stanowiło odwołanie od decyzji organu I instancji wraz z załącznikami złożone przez samego skarżącego (a zatem doskonale znane stronie skarżącej) i materiał ten, wbrew twierdzeniom skarżącego, został poddany ocenie dyrektora, o czym w dalszej części uzasadnienia. Przechodząc do dalszej kontroli zaskarżonych aktów, sąd stwierdził, że zgromadzony przez organy orzekające w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zastosowania wymienionych w obu decyzjach przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji także do nałożenia na skarżącego S. Z. kary pieniężnej w kwocie [...]zł. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji, karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W stanie faktycznym sprawy sporne było, czy skarżący był urządzającym gry na ujawnionych podczas kontroli automatach. W pierwszej kolejności jednak, z uwagi na brzmienie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., konieczne jest przesądzenie, czy w sprawie kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z tym przepisem grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Dokonane ustalenia faktyczne sąd uznał za dostateczne do zastosowania ww. normy prawnej, a przy tym nie budzące wątpliwości co do niezbędnych ustaleń w zakresie charakteru gier oferowanych na spornych urządzeniach. Przypomnieć trzeba, że w realiach sprawy funkcjonariusze ŚUCS w K. 22 marca 2019 r. ujawnili w kontenerze wolnostojącym na terenie Stacji Paliw [...] w O., ul. [...] dwa automaty do gry o nazwach: [...] nr [...], [...] b/n. Z urzędu organowi I instancji wiadome było również, że nie wydano żadnemu podmiotowi koncesji na prowadzenie kasyna gry w przedmiotowym lokalu. Z wyczerpujących ustaleń poczynionych w następstwie oględzin automatu [...] nr [...] oraz eksperymentu procesowego, jakiemu poddano to urządzenie, a także wniosków sporządzonej w postępowaniu opinii biegłego z zakresu badania technicznego automatów i urządzeń do gier M. T., wynikało, że automat ten podlega przepisom ustawy o grach hazardowych. Gry zainstalowane na przedmiotowym urządzeniu miały charakter losowy i komercyjny. Aby zagrać na urządzeniu należało zasilić go środkami pieniężnymi. Gry zainstalowane na urządzeniu miały charakter losowy, gracz nie ma wpływu na to w jakiej konfiguracji ułożą się symbole wyświetlane na ekranie urządzenia. Dodatkowo istniała możliwość kontynuacji dalszej gry bez konieczności zwiększenia stawki za jedną grę. Automat zrealizował wypłatę wygranych w postaci monety pięciozłotowej. W trakcie gry pojawiały się na górnym monitorze pytania z czasem na odpowiedź, jednakże gracz nie musiał na nie odpowiedzieć, aby kontynuować grę. W wyniku ustaleń dokonanych w czasie badania automatu [...] nr [...] biegły stwierdził, że gry prowadzone na tym automacie są grami na urządzeniu elektronicznym, którego budowa i zastosowane w nim oprogramowanie pozwala na uzyskanie wygranej pieniężnej i rzeczowej, zawierają one element losowości, a uzyskane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Eksperyment przeprowadzono jedynie na automacie [...] nr [...] z uwagi na fakt, że drugiego automatu - [...] b/n - (pomimo kilkukrotnych prób) nie udało się uruchomić. Z uwagi na fakt, że automat [...] b/n posiadał niesprawny układ zasilania uniemożliwiający uruchomienie i prowadzenie na nim gier, biegły wyjaśnił, że w ustalonym stanie technicznym nie można stwierdzić, że jest to automat do gier podlegający przepisom ustawy o grach hazardowych. Niemniej jednak zauważył, że wszystkie podzespoły, w które był wyposażony automat (tj. płyta główna, panel sterowania z przyciskami, monitory, akceptor banknotów, akceptor monet, wyrzutnik monet, stacyjka serwisowa) stanowią typowe wyposażenie automatu do gier losowych i świadczą o możliwym wykorzystaniu badanego urządzenia jako automatu do gier, pod warunkiem dokonania naprawy układu zasilania automatu i wyposażenia go w odpowiednie oprogramowania. W obu zatrzymanych automatach ujawniono środki pieniężne w kwocie ogółem [...] zł, co, jak słusznie zaznaczył dyrektor, świadczy o ich użytkowaniu. Okoliczność, że wszystkie ujawnione w lokalu w kontenerze 22 marca 2019 r. automaty umożliwiały gry na automatach, w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, potwierdzona została także przez świadków: K. D. oraz M. M.. Zeznali oni bowiem, że aby zagrać na automatach należało je zakredytować (monetami lub banknotami), a następnie ustawić stawkę i nacisnąć START. Wynik gry na tych urządzeniach zależał tylko i wyłącznie od szczęścia, gracz nie miał wpływu na wynik. W sprawie zostało zatem ustalone, że: - gry rozgrywane na ujawnionych urządzeniach zawierały element losowości, ponieważ wynik uzyskany w każdej grze miał charakter losowy i był niezależny od umiejętności (zręczności) grającego, bądź jego zdolności psychomotorycznych, innymi słowy grający nie miał realnego wpływu na to, w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną; - gry rozgrywane na ujawnionych urządzeniach umożliwiały uzyskanie wygranej rzeczowej w postaci punktów kredytowych, za które gracz może przedłużyć grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub, za które gracz może rozpocząć nową grę poprzez ich wykorzystanie; - gry rozgrywane na tych urządzeniach umożliwiały uzyskanie wygranej pieniężnej (wygrane wypłacały automaty oraz obsługa lokalu); - ujawnione automaty umożliwiające rozgrywanie gier były urządzeniami elektronicznymi. Zatem na podstawie eksperymentu procesowego, opinii biegłego M. T., ujawnienia w obu zatrzymanych automatach środków pieniężnych oraz zeznań świadków K. D. i M. M. prawidłowo przyjęto, że na ujawnionych dwóch automatach urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., bowiem gry spełniały łącznie trzy przesłanki określone w przepisach, których wystąpienie determinuje uznanie gier za gry na automatach, tj.: 1) urządzane były na urządzeniach elektronicznych, 2) zawierały element losowości, 3) urządzane były o wygrane pieniężne lub rzeczowe. W skardze skarżący nie kwestionuje powyższych ustaleń dotyczących sposobu wykorzystania ujawnionych automatów. Argumentuje jednak, że niesłusznie został uznany za osobę urządzającą gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. W tym kontekście podnosi zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania – Ordynacji podatkowej, jak i przepisów prawa materialnego, stanowiącego podstawę prawną nałożenia na niego kary pieniężnej. Aby odnieść się szczegółowo do sformułowanych przez skarżącego zarzutów należy w pierwszej kolejności dokonać wykładni pojęcia "urządzającego gry". Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli bowiem następnie ustalić, czy skarżący jest adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., a zatem, czy przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych. W orzecznictwie sądowym podnosi się, a sąd rozpoznający sprawę poglądy te podziela, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", ale posłużenie się nim przez ustawodawcę w wielu przepisach tej ustawy umożliwia określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Wskazuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne/techniczne/organizacyjne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczby graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. "Urządzanie", wedle słownikowego rozumienia tego zwrotu, to "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", przykładowo do urządzania gier na automatach bez koncesji, a to poprzez udostępnianie w danym czasie oraz miejscu narzędzia służącego ich urządzaniu i tym samym udostępniania samych gier na automatach bez koncesji. Chodzi przy tym o stwarzanie technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyroki NSA z 9 stycznia 2019 r. II GSK 4236/16, z 21 maja 2019 r. II GSK 1140/17, z 29 września 2020 r. II GSK 3435/17, z 27 lipca 2020 r. sygn. II GSK 3728/17, z 6 grudnia 2022 r. sygn. II GSK 1100/19, z 11 maja 2018 r. sygn. II GSK 3240/17, z 13 marca 2018 r. sygn. II GSK 3745/17). Co istotne, w pojęciu tym mieści się każda aktywność, bez której urządzanie mogłoby w ogóle nie dojść do skutku, bądź mogłoby być znacznie utrudnione, skomplikowane i przebiegać z zakłóceniami. "Urządzający gry" to zatem podmiot, który aktywnie realizuje (wykonuje) te działania (czynności), choćby korzyści majątkowe z funkcjonowania automatów uzyskiwał w sposób pośredni. Nie jest wykluczone na gruncie u.g.h., że status ten, w odniesieniu do danego urządzenia elektronicznego, przysługiwać będzie więcej niż jednemu podmiotowi. Nie ma w takim przypadku znaczenia, w jakim stopniu dany podmiot przyczynił się do urządzania gier hazardowych, ponieważ odpowiedzialność administracyjna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. ma charakter obiektywny. Każdy z takich podmiotów ponosi odpowiedzialność za własne zachowanie. Przez "urządzanie gier hazardowych" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. należy więc rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Realizowanie nawet jednej z wielu czynności przyczyniającej się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie jest wystarczające do uznania osoby realizującej te czynności za urządzającego grę hazardową. Do takich czynności zaliczyć należy nie tylko te związane z związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, np. właściciela automatu i właściciela - bądź dysponenta - lokalu, którzy umownie dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (por. wyrok WSA w Łodzi z 24 stycznia 2024 r., III SA/Łd 539/23). Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy podnieść należy, że w świetle poczynionych ustaleń, które należycie udokumentowano w aktach sprawy, organy zasadnie uznały skarżącego za "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust 1 pkt 1 u.g.h. Jego działania, opisane w decyzjach, miały bowiem istotne znaczenie z punktu widzenia organizacji, ekonomicznej i technicznej realizacji procederu urządzania gier hazardowych na dwóch automatach ujawnionych 22 marca 2019 r. w kontenerze wolnostojącym na terenie Stacji Paliw [...] w O., ul. [...]. W ocenie sądu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że S. Z. czynnie uczestniczył w urządzaniu nielegalnych gier hazardowych. Był on osobą wypłacającą wygrane, obsługującą automaty, wybierającą wpłacone do automatów pieniądze. Świadkowie w swoich zeznaniach potwierdzili wykonywanie wyżej wymienionych czynności przez skarżącego. Świadek K. M. (gracz) zeznał, że wygrane były wypłacane przez S. Z. oraz jego syna K.. Świadek G. M. (gracz) zeznał, że właściciel stacji bywał w kontenerze, czasem rozmieniał pieniądze, czasem pożyczał pieniądze. Podczas przesłuchania w charakterze świadka M. L., K. M., G. M., okazano im załączniki do protokołu oględzin z 18 lutego 2020 roku (tablice poglądowe), na których S. Z. został rozpoznany jako osoba obsługująca automaty do gier znajdujące się w kontenerze. Również analiza zapisu danych stanowiących załącznik do przeszukania z 26 listopada 2019 roku wskazała, że skarżący miał możliwość otwierania automatów znajdujących się w kontenerze, wyjmowania z nich środków pieniężnych oraz przekazywania ich graczom, czemu zaprzecza w treści skargi. Organ II instancji wyjaśnił, że składając 23 marca 2019 roku zeznania skarżący twierdził, że nie wiedział o urządzaniu gier na automatach w kontenerze. Nie wiedział również, kiedy zostały wstawione kolejne automaty do kontenera. Organ ten podkreślił, że w marcu 2019 roku była to już 4 kontrola, w trakcie której ujawniono automaty, na których były urządzane nielegalne gry hazardowe. W trakcie każdej z nich S. Z. był przesłuchiwany w charakterze świadka, a zatem wiedział jakiego rodzaju jest prowadzona działalność w kontenerze. Dodatkowo, w trakcie przesłuchania 23 marca 2019 roku zeznał, że nigdy samodzielnie nie wchodził do kontenera. W świetle zeznań świadków oraz analizy monitoringu, trafnie organy uznały te zeznania za niewiarygodne. Dyrektor zaznaczył jednocześnie, że oględziny monitoringu nie dotyczą bezpośrednio kontroli z 22 marca 2019 roku, jednak potwierdzają zeznania świadków K. M. i G. M. oraz zaprzeczają twierdzeniu S. Z., że nie wchodził do tego kontenera i nie prowadził żadnej obsługi tych automatów. Świadkowie zeznali również, że skarżący informował graczy, że automaty znajdujące się w kontenerze są legalne, a w przypadku ich zajęcia przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, po wstawieniu kolejnych informował graczy, że lokal znowu działa i można grać na automatach. Istotne jest, że podczas przesłuchania 19 grudnia 2019 r. w Prokuraturze Regionalnej w K. skarżący przyznał się do stawianych zarzutów. Z jego wyjaśnień wynika w sposób niewątpliwy, że brał udział w procesie zawierania umów dzierżawy gruntu należącego do spółki A. Sp. z o.o., której prezesem była jego siostra. Potwierdził także, że z tytułu udostępniania terenu pod kontenery otrzymywał wynagrodzenie. Wskazał, że kierował się chęcią dodatkowego zarobku. Oprócz kwoty [...]– [...] zł miesięcznie tytułem czynszu dzierżawnego, otrzymywał bonusy od 2000 – [...] zł osiem, dziewięć razy w roku. Również 26 listopada 2019 r. potwierdził fakt wydzierżawienia terenu pod działalność związaną z grami na automatach. Zeznał, że po raz pierwszy zaproponowano mu wynajęcie gruntu pod kontener już w 2015 roku i w tym samym roku zostały wstawione do kontenera automaty do gier. Sąd podzielił ocenę orzekających w sprawie organów, że bez zgody i wiedzy skarżącego, automaty nie mogłyby zostać zainstalowane. Trafne są również wnioski, że niezależnie od faktycznego statusu własnościowego zarówno automatów (których właścicielem był J. Ś.), jak i gruntu (którego właścicielem była spółka A. Sp. z o.o.), skarżący czerpał korzyści z funkcjonowania automatów w tym kontenerze. Dyrektor odniósł się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu. Prawidłowo, zdaniem sądu, przyjął, że bez znaczenia na wymierzenie stronie kary pieniężnej pozostaje fakt, że to A. Sp. z o.o.: była właścicielem gruntu, na którym został posadowiony kontener, w którym były urządzane nielegalne gry na automatach bez koncesji, była stroną umowy dzierżawy powierzchni, wystawiała faktury za dzierżawę gruntu, ponosiła koszty energii elektrycznej podłączonej do kontenera. W świetle okoliczności sprawy właściwa jest ocena dyrektora, zgodnie z którą, bez znaczenia dla sprawy pozostaje również fakt, że to E. M. - prezes zarządu A. Sp. z o.o. podpisała umowę dzierżawy powierzchni z 1 marca 2019 roku, bowiem jak wyjaśnił sam S. Z. to on prowadził wszystkie rozmowy w sprawie wydzierżawienia powierzchni pod kontener. Z wyjaśnień tych wynika, że E. M. jest jego siostrą, mieszka w W., a na Stacji Paliw [...] bywa może około 5 razy w roku. O rodzaju działalności prowadzonej w kontenerze, według słów strony, nic nie wiedziała. Ponadto, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący miał bardzo duże uprawnienia, włącznie z podpisywaniem umów. W zeznaniach świadków A. Z. i R. B. skarżący określany jest jako "szef stacji", "właściciel stacji". Zgodzić się zatem należy z organami, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że to skarżący obsługiwał urządzenia do gier i czerpał zysk z gier na tych urządzeniach. Podważane w skardze, a złożone w toku postępowania karnego wyjaśnienia J. Ś. z 9 stycznia 2020 r. i 13 stycznia 2020 r. nie były więc jedynymi, które wskazywały na rzeczywistą rolę skarżącego. Prawidłowo również dyrektor dokonał oceny zgromadzonych do odwołania dokumentów. Dowody te miały być przeprowadzone na okoliczność, że skarżący nie powinien być traktowany jako "urządzający gry" według art. 89 ust 1 pkt 1 u.g.h. Fakt, że automaty były serwisowane przez inne osoby nie zmienia tych ustaleń co do faktycznego udziału strony w urządzaniu gier hazardowych na automatach bez koncesji. Natomiast to, że strona była kierownikiem Stacji Paliw [...] i nie miała w zakresie obowiązków nadzoru i obsługi automatów znajdujących się w kontenerze pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na jej udział w urządzaniu nielegalnych gier hazardowych. W. zaznaczyć, że organy nie kwestionowały faktu, że właścicielem gruntu, na którym posadowiony był kontener, była A. Sp. z o.o. i to ona wystawiała faktury z tytułu jego dzierżawy dla firm T. P. Sp. z o.o. oraz L. P. Sp. z o.o. Również faktury za energię elektryczną były wystawiane na spółkę, ponieważ to ona była formalnie stroną umowy z dostawcami energii. W świetle powyższych ustaleń nie budzi wątpliwości sądu, że skarżący aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, podejmując czynności o charakterze organizacyjnym, ekonomicznym i technicznym, skutkujące zaistnieniem odpowiednich warunków do sprawnego i niezakłóconego funkcjonowania urządzeń oraz ich używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Chybione są zarzuty skargi, że materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie jest bardzo ograniczony albowiem składają się na niego dokumenty sporządzone w dniu kontroli. Zaprzeczeniem tej tezy jest chociażby treść postanowienia organu I instancji z 29 maja 2023 r. Naczelnik szczegółowo wymienił dowody włączone do prowadzonego przez siebie postępowania, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Podkreślić ponownie należy, że urządzanie gier bez koncesji na urządzeniach elektronicznych nie ogranicza się do jednej czynności, lecz stanowi łańcuch wielu czynności i zachowań jednej lub kilku osób. Jest to złożony proces, w ramach którego podejmowanych jest szereg czynności o wielorakim charakterze. Jednakże każda osoba, realizująca nawet z pozoru niewielką czynność, lecz przyczyniającą się do zrealizowania całego procesu, w istocie popełnia delikt administracyjny polegający na urządzaniu gry hazardowej na urządzeniach elektronicznych (komputerowych) bez koncesji. Zakres pojęcia "urządzanie gier" nie jest tożsamy z szerszym pojęciem "prowadzenie działalności" gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2017 r., II GSK 4946/16). Odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania przypomnieć należy, że przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej, określając zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (zob. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy mają wobec tego obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona - postępując w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z ostatnio przywołanych przepisów postępowania. Postępowanie powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem sądu, podejmowanie przez organy czynności zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom z u.g.h., należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy mieć na względzie, że ww. przepis stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów do gromadzenia materiału dowodowego, nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny. Wskazany obowiązek obciąża organy do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Przy tym należy przypomnieć, że w procesie urządzania gier hazardowych bez koncesji może uczestniczyć kilka osób, a każda z nich ponosi odpowiedzialność za własne działania. Innymi słowy, dla odpowiedzialności skarżącego nie ma znaczenia to, że również inne osoby podejmowały działania, które w swoim efekcie doprowadziły do tego, że gry hazardowe faktycznie się odbywały. W realiach sprawy organy udowodniły natomiast ponad wszelką wątpliwość, że to skarżący podejmował czynności organizacyjne, ekonomiczne i techniczne, które były niezbędne, by w kontenerze wolnostojącym na terenie Stacji Paliw [...] w O., ul. [...] możliwa była organizacja nielegalnego procederu gier hazardowych na automatach. Okoliczność zaangażowania również innych osób w urządzanie gier nie wpływa zarówno na fakt, jak i zakres odpowiedzialności samego skarżącego. Stąd niezasadnie zarzucono w skardze uchybienia przepisom postępowania polegające na braku ustaleń co do tego, czy toczyło się postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w stosunku do J. Ś., czy E. M.. W ocenie sądu, zgromadzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie istotnych oraz wiążących ustaleń faktycznych, stąd też zarzuty skarżącego zmierzające do wykazania niekompletnego charakteru materiału dowodowego i przedwczesnego uznania skarżącego za "urządzającego gry" nie mogły zostać uwzględnione. Skoro z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało, że skarżący jest urządzającym gry hazardowe, przeprowadzanie dalszych dowodów (w tym przesłuchanie E. M.) na tą okoliczność było zbędne i niecelowe, tym bardziej ze sam skarżący wyjaśnił, że: jego siostra mieszka w W., a na Stacji Paliw [...] bywa może około 5 razy w roku, o rodzaju działalności prowadzonej w kontenerze nic nie wiedziała. Podkreślenia wymaga, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniego przeprowadzania dowodów w postępowaniu administracyjnym. Wręcz przeciwnie, zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle powyższego posłużenie się materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego było właściwe i zgodne z przepisami proceduralnymi. Zdaniem sądu, okoliczność innej roli procesowej strony nie wykluczała możliwości posłużenia się tymi dowodami w postępowaniu o wymierzenie kary administracyjnej. Dowody w sprawie zostały ocenione przez organy we wzajemnym powiązaniu. Zdaniem sądu przeprowadzony przez dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Nie został więc naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten skarżący uzasadnia, wskazując na niewzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności wskazywanych przez świadków. Zdaniem sądu w świetle poczynionych ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie ulega wątpliwości, że skarżący stwarzał warunki umożliwiające używanie automatów do organizowania nielegalnych gier. Dyrektor dokonał samodzielnej kontroli decyzji naczelnika oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonując jej kontroli, sąd nie stwierdził więc naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organ II instancji dokonał też właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, uznając, że skarżący swoim zachowaniem wypełnił definicję urządzającego gry hazardowe bez koncesji, o którym mowa w art. 89 ust 1 pkt 1 u.g.h. W świetle powyższego niezasadny był również, zdaniem sądu, oparty na art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.(który wobec treści art. 8 u.g.h. nie ma zastosowania w tego typu postępowaniach), zarzut nieważności zaskarżonej decyzji (błędnie wskazanej jako decyzji Dyrektora Izby Celnej). Sąd nie dopatrzył się bowiem zaistnienia w sprawie przesłanek z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej (będącego "odpowiednikiem" art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.). Rozpoznając sprawę w granicach skargi, sąd z urzędu stwierdził, że w realiach sprawy nie doszło także do naruszenia przez organ I instancji art. 189g § 1 k.p.a. poprzez nałożenie kary pieniężnej po upływie przedawnienia jej nałożenia. Biorąc bowiem pod uwagę fakt, że stwierdzono naruszenie prawa podczas kontroli 22 marca 2019 r., to od tej daty należało liczyć pięcioletni termin do wydania decyzji, którą nałożono skarżącemu karę pieniężną. Wydając zatem decyzję 24 sierpnia 2023 r., organ I instancji orzekał przed upływem terminu wynikającego z przepisu art. 189g § 1 k.p.a., zgodnie z którym administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Dokonując tej oceny, sąd wziął pod uwagę pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym "biorąc pod uwagę, że przepisy Działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, a tak się dzieje w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych, to zasadnym jest przyjęcie, że przepisy komentowanego Działu winny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych" (por. wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., II GSK 2433/17; wyrok NSA z 4 marca 2020 r., II GSK 53/20; wyrok NSA z 20 maja 2021 r., II GSK 1168/20; wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., II GSK 319/22). Mając na względzie powyższe i przyjmując, że w realiach sprawy nie doszło do naruszenia zarówno przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.