I SA/Gl 602/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie WSA Teresa Randak, Marta Wojciechowska (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący B. K. zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w związku ze świadczeniem usług transportowych diety z tytułu realizacji usługi tej usługi, można uznać za koszt podatkowy oraz w jaki sposób należy udokumentować ten wydatek. Przedstawiając stan faktyczny podatnik wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych. Usługi świadczy na rzecz jednego zleceniodawcy, głównie poza granicami kraju. Jest opodatkowany na zasadach ogólnych i prowadzi księgę przychodów i rozchodów. W ocenie skarżącego, zgodnie z art. 22 ust.1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może on zaliczyć diety z tytułu odbywania podróży służbowej, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Jego zdaniem, przepisy wskazanej ustawy podatkowej, nie uzależniają możliwości zaliczenia diet do kosztów uzyskania przychodów od rodzaju prowadzonej działalności, a zasady ustalania diet i kosztów związanych z podróżami służbowymi są takie same dla pracowników i przedsiębiorców. Uzupełniająco wskazał, iż swoje zadania służbowe wykonuje poza miejscowością, w której znajduje się siedziba jego przedsiębiorstwa. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] Nr [...], wydanym na podstawie przepisów art. 14a §1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając swoją ocenę Naczelnik wskazał, że wprawdzie przedsiębiorca ma prawo zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych, kosztów diet z tytułu własnych podróży służbowych oraz podróży odbywanych przez zatrudnionych u niego pracowników w wysokości diet ustalonych przysługujących pracownikom, pod warunkiem jednak, że podróż ta ma charakter służbowy. Aby daną podróż zaliczyć do podróży służbowej należy zbadać cel podróży, podróż taka winna odbywać się poza miejscowość, w której znajduje się stałe miejsce pracy w odniesieniu do pracownika, a w odniesieniu do przedsiębiorcy (podatnika) będzie to wyjazd poza stałe miejsce wykonywania jego działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego podróż służbowa musi mieć charakter wyjątkowy i incydentalny. Z reguły ma mieć także na celu wykonanie czynności niestanowiących istoty prowadzonej działalności np. wyjazd na targi. Natomiast w niniejszej sprawie wyjazdy skarżącego nie mają tych cech, bowiem wynikają z istoty prowadzonej działalności, gdyż są po prostu sposobem prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Z tych przyczyn koszty diet związanych z wyjazdami skarżącego, który osobiście wykonuje działalność gospodarczą w postaci krajowych i zagranicznych usług transportowych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania jego przychodów. Nie godząc się z postanowieniem Naczelnika skarżący wniósł zażalenie, w którym podkreślił, że przysługuje mu prawo zaliczenia diet z tytułu podróży odbywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą do kosztów uzyskania przychodów i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Nadto wskazał, że dieta przeznaczona jest na pokrycie zwiększonych wydatków związanych z podróżą, w tym kosztów wyżywienia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] Nr [...], na podstawie art. 14b §5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 22 ust.1 i 23 ust. 1 pkt 52 regulujące kwestie kosztów uzyskania przychodów, nie zawierają legalnej definicji "podróży służbowej". Należy zatem posiłkować się przepisami kodeksu pracy, który w art. 775 §1 definiuje podróżą służbową. Stosownie do treści tego przepisu podróżą służbową jest wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. W niniejszej sprawie, zdaniem organu podatkowego, skoro wykonywanie działalności skarżącego polega na świadczeniu przez niego usług transportowych na obszarze całego kraju, a także poza jego granicami, to nie można w ogóle przyjąć, że ma on stałe miejsce wykonywania swojej działalności. Tym samym nie może być mowy o odbywaniu przez niego podróży służbowej w rozumieniu powołanych przepisów prawa. W konsekwencji, skoro podatnik nie odbywa podróży służbowych, nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztów diet. Od powyższej decyzji skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której domagał się jej zmiany zaskarżonej decyzji poprzez uznanie swojego stanowiska za prawidłowe, bądź jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił przy tym, że została wydana wskutek wadliwej interpretacji przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżący potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i podkreślił, że w myśl wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik jest uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków poczynionych na diety z tytuły podróży służbowej, wówczas, gdy taki wyjazd pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatnika. Zdaniem skarżącego, przepisy ustawy podatkowej nie zawierają wyłączeń o charakterze przedmiotowym, a zatem uprawnienie to przysługuje również przedsiębiorcom prowadzącym usługi transportowe. Na poparcie swojej argumentacji skarżący powołał pismo Izby Skarbowej z Łodzi z dnia 15 marca 2007r. Nr PB I – 2/4150/IN-01/07/US oraz Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2007r. Nr 1401/BF-I/4160-038/1/07/AG, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 120/07. Odwołując się do stanowiska wyrażonego we wskazanych pismach i wyroku, powołał się również na zasadę jednolitości orzekania oraz zasadę równości wobec prawa i domagał się poszanowania tych zasad w jego sprawie. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko, które jest zgodne z poglądami zaprezentowanymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Gl 1515/05 oraz z dnia 1 czerwca 2007r. sygn. akt SA/Gl 6/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Według sądu za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 23 ust.1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii czy skarżący, który prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych w kraju i poza jego granicami, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, równowartość diet za czas podróży służbowej w wysokości przysługującej pracownikom. Rozstrzygając sporną kwestię w niniejszej sprawie należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są więc wydatki, które - gdyby nie wyraźne wyłączenie - mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 23 ust.1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Z przepisu tego wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Zakres wskazanego unormowania obejmuje odbywanie podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą i w tej relacji nie przewiduje żądnych wyłączeń podmiotowych ani przedmiotowych. Jedyne ograniczenie, jakie wynika z treści powołanego przepisu, odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów i w tym kontekście pojawia się pojęcie pracownika, bowiem limit, o którym mowa, wyznacza kwota diet przysługujących pracownikom. Z omawianego przepisu wynika, iż ustawodawca wyłącza z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Stwierdzić zatem należy, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą w postaci usług transportowych na terenie kraju i poza nim, jest podatnikiem, do którego ma zastosowanie wskazany przepis, albowiem ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie upoważnił organów podatkowych do decydowania kiedy odbywana podróż ze względu na cel i wykonywane zadania będzie podróżą służbową. Dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt 52 wskazanej ustawy nie ogranicza kręgu objętych nim podmiotów ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zarówno w kraju, jak i poza jego granicami. Za chybioną należy więc uznać, przyjętą w niniejszej sprawie przez organy, interpretację art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieuprawnione jest także zastosowanie wykładni systemowej do określenia definicji podróży służbowej i zastosowanie wprost przepisu art. 775 §1 Kodeksu pracy, gdyż adresatem tego przepisu są pracownicy, a nie osoby prowadzące działalność gospodarczą. Takie stanowisko zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2007r. w sprawie o sygn. II FSK 732/06, nie publikowany. Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2005r. sygn. akt FSK 2175/04, wybór LEX 171320 wskazując, iż nieuprawnione jest również stanowisko organów podatkowych, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w rozpatrywanej sprawie usług transportowych) przez osobę prowadzącą tę działalność nie wchodzi w zakres podróży służbowych z uwagi na brak stałego miejsca wykonywania tej działalności, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne można kwalifikować jako podróż służbową. Sąd w niniejszym składzie podziela przytoczone poglądy uznając, że wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu przez skarżącego osobiście usług transportowych zarówno w kraju jak i poza jego granicami, zaliczyć należy do podróży służbowych, która uprawnia do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Na poparcie tego stanowiska wskazać również należy szereg wyroków, które ugruntowały przyjętą linię orzeczniczą (por. wyrok NSA FSK 732/06; wyrok WSA sygn. akt I SA/GL 216/07; wyrok WSA sygn. akt I SA/Lu 559/07; wyrok WSA z dnia 5 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 4175/06, opubl. M. Pod. 2007/11/31) W ocenie Sądu stwierdzone naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, a zatem na podstawie art. 145§1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd zaskarżoną decyzję uchylił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.