II FSK 1316/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), NSA del. Jan Grzęda, Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w 3 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 57/10 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 57/10 oddalił skargę O. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lutego 2007 r Jak podano w uzasadnieniu wyrokiem z dnia 20 września 2005 r. o sygn. akt I SA/Po 1480/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 kwietnia 2003 r. w przedmiocie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że w dniu 15 listopada 2002 r. spółka na podstawie art. 79 i art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 561.216 zł, wskazując, że posiada status zakładu pracy chronionej i w 2000 roku rozliczyła się i zapłaciła podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie przepisów, które wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K. 45/01 (Dz. U. z 2002 r., Nr 100, poz. 923 oraz w OTK - A z 2002 r. nr 4, poz. 46, dalej powoływanego jako wyrok TK z 2002 r.) zostały uznane za niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Do wniosku spółka dołączyła korektę deklaracji CIT - 8 za 2000 r., w której powyższą kwotę uiszczonego podatku dochodowego wykazała jako objętą zwolnieniem od podatku dochodowego. Dokonując oceny prawnej rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nowelizującego art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) oznaczało utratę jego mocy obowiązującej "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Z tych względów dopiero ustalenie na podstawie dowodów przedstawionych przez skarżącą, że spółka należy do kręgu podmiotów, o których mowa w wyroku TK z 2002 r., a więc, że przed wejściem w życie przepisu art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoczęła i kontynuuje realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym przez nią zakładzie pracy chronionej, pozwoli organowi podatkowemu merytoryczne rozpoznanie wniosku o zwrot nadpłaty. Decyzją z dnia 16 lutego 2006 r. organ odwoławczy uchylił decyzję Urzędu Skarbowego P. – G. z dnia 14 stycznia 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ pierwszej instancji został zobligowany do dokonania analizy materiału dowodowego oraz zbadania, czy stan prawny wskazany w uzasadnieniu wyroku dotyczył spółki, która na warunkach ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm.) decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 27 listopada 1995 r. uzyskała status zakładu pracy chronionej na okres nieoznaczony. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 1 grudnia 2006 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 O.p. stwierdził, że spółka nie spełnia podmiotowych warunków wskazanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, wobec czego odmówił zwrotu nadpłaty w wysokości 561.216 zł podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego potwierdził rozpoczęcie przez spółkę przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym przez nią zakładzie pracy chronionej i ich kontynuację w latach następnych. Poniesione przez spółkę nakłady inwestycyjne związane były z zakupem i rozbudową ośrodka rehabilitacyjno - wypoczynkowego w K. przy ul. K. oraz w J. G. przy ul. S. Przedsięwzięcia te podjęto w celu stworzenia infrastruktury rehabilitacyjno - społecznej głównie dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w spółce. W ocenie organu w obowiązującym stanie prawnym o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego mogą ubiegać się jedynie te podmioty, które uzyskały status zakładów pracy chronionej przyznany im na okres 3 lat. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka podniosła, że przedsiębiorcy, którym przyznano status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony i którzy rozpoczęli przed 30 listopada 1999 r. realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy, nie mogą być przez ustawodawcę gorzej traktowani, niż zakłady, którym status ten przyznano na czas nieokreślony. Strona zarzuciła również, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie respektuje idei "państwa prawa", czy "państwa solidarnego". W konkluzji strona stwierdziła, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma zastosowanie także do przedsiębiorców mających status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Dodatkowo, wskazała na art. 32 Konstytucji RP, w myśl którego wszyscy wobec prawa są równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Dyrektor Izy Skarbowej decyzją z dnia 26 lutego 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze spółka zarzuciła wydanej decyzji naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1, w zw. z art. 73 § 2, w zw. z art. 76 § 1 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie, iż skarżącej nie przysługuje zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r., - art. 190 § 1 i § 4 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że wyrok TK z 2002 r. nie rodzi żadnych konsekwencji dla przedsiębiorców prowadzących bezterminowo zakłady pracy chronionej, - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez inne traktowanie w sferze podatkowej podmiotów o podobnych cechach, jakimi są przedsiębiorcy prowadzący terminowo i bezterminowo zakłady pracy chronionej. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 1 grudnia 2006 r. odmawiającej zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, ewentualnie o skierowanie w związku z art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym oraz art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego następującego pytania prawnego:"Czy przepis art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej na podstawie decyzji wydanej przed rokiem 1998 r. na czas nieokreślony pozbawia uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), jest zgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a. zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron w związku z wszczętym postępowaniem przed Trybunałem Konstytucyjnym ze skargi konstytucyjnej (sygn. SK 30/07) o stwierdzenie zgodności z art. 2, art. 32, art. 64, art. 69 Konstytucji RP przepisu art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nadto z inicjatywy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim - nie przewidując przepisów przejściowych - zmieniono poczynając od 2000 r. zasady zwolnienia od podatku dochodowego oraz wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającego zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej (sygn. akt K 6/07). Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 stycznia 2009 r., P 6/07 orzekł, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100 oraz z 2002 r. Nr 100, poz. 923, dalej powoływanym jako wyrok TK z 2009r. ): a) jest zgodny z zasadą ochrony interesów w toku wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, b) jest zgodny z art. 32 Konstytucji RP oraz c) nie jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2009 r. SK 30/07 Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 18 stycznia 2010 r. podjął postępowanie zawieszone na zgodny wniosek stron. Na rozprawie dniu 9 marca 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi. Ponadto podniósł, że z uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wyłania się pogląd, iż podatnicy mający status zakładu pracy chronionej na czas określony mają prawo korzystać z ulgi, natomiast ulga ta nie przysługuje podatnikom mającym status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. W ocenie skarżącej o równości podmiotów gospodarczych będzie można mówić tylko wówczas, gdy podmiot mający status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony będzie mógł korzystać z ulgi uchylonej nowymi przepisami - w ciągu trzech lat od opublikowania wyroku Trybunału (w Dzienniku Ustaw Nr 95 w dniu 30 listopada 1999 r.). Pełnomocnik organu podtrzymał zarzuty przedstawione w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się jego zdaniem do oceny skutków wynikających z wyroku TK z 2002 r. Trybunał stwierdził w nim, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie dotyczyło podmiotów, które uzyskały status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat - zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej w jej brzmieniu z dnia 30 listopada 1999 r. (Sąd powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2007 r. , II FSK 851/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., I FSK 638/09). Sąd I instancji wskazał także na wyrok TK z 2009 r., w którym Trybunał zajął stanowisko odnośnie konstytucyjności regulacji zmieniającej zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej, które na dzień 30 listopada 1999 r. miały status zakładów pracy chronionej przyznany bezterminowo. Trybunał stwierdził, że zakłady pracy chronionej, uzyskując status bezterminowo, znajdowały się w sytuacji odmiennej od podmiotów, które status ten otrzymały jedynie na okres trzech lat i tylko w tym wyznaczonym okresie korzystać mogły ze szczególnych uprawnień, w tym przywilejów podatkowych. Zakłady pracy chronionej o statusie bezterminowym, właśnie ze względu na brak wyznaczenia jakichkolwiek ram czasowych korzystania z uprzywilejowanej pozycji, musiały liczyć się z możliwością zmiany ich sytuacji prawnej. Ustawodawca korzystał bowiem w tym zakresie ze znacznie większej swobody wynikającej chociażby z braku dającego się jednoznacznie wyznaczyć horyzontu czasowego ochrony tzw. interesów w toku. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie ulegało zatem wątpliwości, że odmienne ukształtowanie sytuacji prawnej zakładów pracy chronionej jest uzasadnione cechą wyróżniającą, a mianowicie statusem prawnym takiego zakładu uzyskanym albo na czas określony – trzech lat, albo nieokreślony - bezterminowo. Charakter zakładu pracy chronionej, krótkoterminowy - trzyletni, czy też bezterminowy, ma bowiem bezpośredni wpływ na ochronę będących w toku interesów takiego zakładu. Nadto Trybunał stwierdził, że o naruszeniu zasady ochrony praw nabytych w wypadku zwolnień podatkowych można mówić wyjątkowo, gdy zwolnienie to zostało przyznane w drodze ustawy na dany okres. Powstaje wtedy bowiem swoiste "prawo do zwolnienia", które podlega ochronie z punktu widzenia tej zasady. W sytuacjach, gdy przepisy prawa wyznaczyły pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego, nie można zmieniać takich reguł gry przed upływem okresu czy terminu, który przewidział sam ustawodawca. Choć sama decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej nie dawała prawa do ulg, należało jednak mieć na uwadze to, że sytuacja prawna osób prowadzących zakłady pracy chronionej zależała nie tylko od treści danej decyzji, ale od całokształtu określonych w ustawach praw i obowiązków związanych z prowadzeniem wymienionych zakładów. Do istotnych elementów statusu zakładu pracy chronionej należały przyznane przez ustawodawcę przywileje podatkowe, w szczególności określona wysokość kwot podatku zatrzymywanych przez prowadzących zakłady pracy chronionej. W wypadku zakładów pracy chronionej, które uzyskały status zakładu pracy chronionej bezterminowo, nie zostały wyznaczone żadne ramy czasowe korzystania z przywilejów podatkowych. Nie można zatem uznać, że powstało prawo do zwolnienia podatkowego, które podlegałoby zasadzie ochrony praw nabytych. W postanowieniu z dnia 25 listopada 2009 r. SK 30/07 Trybunał Konstytucyjny wskazał na błędnie pojmowaną, wywodzoną z art. 2 Konstytucji i ustaloną w orzecznictwie Trybunału zasadę ochrony interesów w toku. Wyprowadzając zasadę interesów w toku z koncepcji demokratycznego państwa prawnego oraz z zasady zaufania obywateli do państwa, Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżąca uzyskała decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 27 listopada 1995 r. status zakładu pracy chronionej na czas nieoznaczony oraz rozpoczęła przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym zakładzie i kontynuowała je w latach następnych. Swoje uprawnienie do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. spółka oparła na art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 76 § 1 pkt 2 O.p. (tak w skardze) oraz wyroku TK z 2002 r. , wywodząc, poprzez analogiczną interpretację, że powołany wyrok należy stosować do podmiotów prowadzących bezterminowo zakłady pracy chronionej tak samo jak wobec przedsiębiorców prowadzących terminowo zakłady pracy chronionej. Zdaniem spółki skoro realizowała ona długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, to należy również do kręgu podmiotów uprawnionych do żądania zwrotu nadpłaconych podatków w związku z wyrokiem TK z 2002 r. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu, że skarżąca spełniła jedynie warunki przedmiotowe, wynikające z wyroku TK z 2002 r., nie spełniła zaś warunku podmiotowego (nie jest podmiotem, w stosunku do którego wydano decyzję przyznającą status zakładów pracy chronionej na okres trzech lat). Tylko łączne spełnienie obu warunków podmiotowych i przedmiotowych - wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego - dawałoby podstawę do zwrotu spółce należnego podatku dochodowego za wskazany okres w trybie określonym w art. 74 pkt 1 O.p. Skoro skarżącej przyznano status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony, to wyrok TK z 2002 r. nie ma do niej zastosowania i spółka nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty w trybie przewidzianym w O.p. Również z wyroku TK z 2009 r. wynika, że spółka nie może zostać zaliczona do kręgu podmiotów uprawnionych do żądania zwrotu nadpłaconych podatków. W świetle powyższego za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa przewidzianej w art. 32 Konstytucji RP. Organ nie uchybił również w jego ocenie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP oraz przepisom O.p. o nadpłacie. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a szczególnie: 1) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 w zw. z art. 76 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 2000 r.) oraz w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) w zw. z treścią wyroku TK z 2002 r. poprzez: - przyjęcie, iż spółce nie przysługuje zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za okres 2000 r., w sytuacji gdy spełnia ona przesłanki przedmiotowe i podmiotowe do skutecznego ubiegania się o zwrot tejże nadpłaty, - zaakceptowanie i uznanie przez WSA w Poznaniu za prawidłowe mylnego rozumienia w/w przepisów przez organy skarbowe rozstrzygające w tej sprawie. 2) naruszenie art. 190 § 1 i § 4 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wyrok TK z 2002 r. nie rodzi żadnych konsekwencji dla przedsiębiorców, którym nadano bezterminowo status zakładu pracy chronionej, gdy tymczasem należy go stosować do tych zakładów tak samo jak wobec przedsiębiorców, którym nadano status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat. - naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, tj. zasady równości wobec prawa poprzez inne traktowanie w sferze podatkowej podmiotów o podobnych cechach, jakimi są niewątpliwie przedsiębiorcy, którym przyznano status pracy chronionej na czas nieokreślony i na czas 3 lat - naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną interpretację zasady ochrony interesów w toku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podniosła, iż w świetle art. 2 Konstytucji RP niedopuszczalne było wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2000 r. nowych regulacji podatkowych dla przedsiębiorców prowadzących bezterminowo zakłady pracy chronionej bez przepisów przejściowych. To właśnie przepisy przejściowe umożliwiłyby przedsiębiorcom, którzy znajdowali się w toku realizacji długookresowych przedsięwzięć rozliczyć się z podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług na zasadach dotychczasowych przynajmniej do momentu zakończenia realizacji prowadzonych przedsięwzięć. Skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 1 grudnia 2006 r. odmawiającej zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Strona skarżąca postawiła w niej wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Tym samym za wiążący dla oceny zasadności skargi kasacyjnej należy uznać stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r., I FSK 920/07, opubl. w Lex pod nr 468874). Wynika z niego, że skarżąca spółka ma status zakładu pracy chronionej od 1995 r. przyznany na czas nieoznaczony i że w 2000 r. kontynuowała długofalowe przedsięwzięcie na rzecz zatrudnionych przez nią osób niepełnosprawnych. Ten niesporny stan faktyczny przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 w zw. z art. 76 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 2000 r.) oraz w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) w zw. z treścią wyroku TK z 2002 r. Powołany wyrok stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisów zmieniających u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim nie przewidywały regulacji przejściowych, chroniących interesy w toku przedsiębiorców, którzy rozpoczęli długofalowe przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, zwalniających ich od podatku dochodowego. Orzeczenie to, z uwagi na jego zakresowy charakter, wywołało złożone skutki. Złożoność ta polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., FSK4/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 3,poz. 50 i powołaną tam literaturę). Wyrok ten wydany został na wniosek Polskiej Organizacji Pracodawców Osób Niepełnosprawnych, zaś wniosek ten, co wyraźnie wskazano w uzasadnieniu wyroku TK, dotyczył wyłącznie tych pracodawców, którzy status zakładu pracy chronionej otrzymali na okres 3 lat. Takie oświadczenie złożył przedstawiciel skarżącej Organizacji na rozprawie przed Trybunałem Konstytucyjnym 25 czerwca 2002 r. Granicami tego wniosku Trybunał Konstytucyjny był związany, stosownie do art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Tym samym wyrok zakresowy z 2002 r., stwierdzający niekonstytucyjność przepisów zmieniających u.p.d.o.p. dotyczył wyłącznie przedsiębiorców, którzy status zakładu pracy chronionej mieli przyznany na okres 3 lat i nie dotyczył przedsiębiorców, którzy status zakładu pracy chronionej posiadali na czas nieoznaczony. Skutek, o jakim w art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP wyrok ten wywierał zatem tylko w odniesieniu do przedsiębiorców posiadających status zakładu pracy chronionej na czas określony. Wynika to także z uzasadnienia wyroku TK z 2009 r. Skoro w stosunku do podatników, mających status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony nie stwierdzono niezgodności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym zakresie, to przepis ten w stosunku do nich obowiązywał w pełnym zakresie (por. też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2006 r., I PK 116/06, opubl. w OSNP z 2006 r., 23-24, poz. z 353). Zapłacony przez nich podatek nie stanowił zatem nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nie uchybiło zatem powołanym wyżej przepisom zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych, iż skarżąca nie spełniała warunków podmiotowych, od których uzależnione było powstanie nadpłaty w wyniku wyroku TK z 2002 r. Przeciwnie, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji nie mogły rozciągnąć skutków wyroku TK z 2002 r. na stronę skarżącą, której stwierdzenie niezgodności z prawem przepisów uchylających zwolnienie od podatku dochodowego z uwagi na zakresowy zakres orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczyło wobec bezterminowego przyznania jej statusu zakładu pracy chronionej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2007 r., I FSK 221/06, opubl. w Lex pod nr 307377). Z powołanych wyżej względów, a także z uwagi na powołanie nieistniejącego przepisu (art. 190 Konstytucji RP dzieli się na ustępy, a nie na paragrafy) niezasadny jest zarzut naruszenia art. 190 § 1 i § 4 Konstytucji RP poprzez uznanie, że wyrok TK z 2002 r. nie rodził żadnych konsekwencji w dla przedsiębiorców mających status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Niezasadne są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej- naruszenia art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Przede wszystkim zauważyć należy, iż strona skarżąca nie powiązała przepisów Konstytucji, statuujących zasady równości wobec prawa i demokratycznego państwa prawa z konkretnymi przepisami prawa, których zastosowanie bądź wykładnia naruszają wskazane wyżej zasady ogólne. Jedynie z uzasadnienia skargi kasacyjnej wywieść można, iż strona wiąże naruszenie powyższych reguł z przepisami zmieniającymi ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych i pozbawiającymi zakłady pracy chronionej zwolnienia od tej daniny. Zgodnie z art. 188 pkt 1 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny jest organem właściwym do orzekania o zgodności ustaw z Konstytucją. W judykaturze uznaje się wprawdzie w ograniczonym zakresie możliwość dokonania kontroli zgodności ustaw z ustawą zasadniczą przez sądy, poglądy w tym zakresie są jednak niejednolite (por. choćby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2007 r., II FSK 851/06, dostępne w Bazie orzeczeń –www.orzeczenia.nsa.gov.pl, z dnia 14 grudnia 2007 r., II FSK 1463/06, opubl. w Lex pod nr 452473, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2006 r., I SA/Po 2626/03-niepubl., Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1998 r., I PKN 90/98, opubl. w OSNP z 2000 r., nr 1,poz. 6 i z dnia 30 października 2002 r., V CKN 1456/00). W tej sprawie nie można jednak pominąć, co trafnie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż kwestia zmian regulacji dotyczących zobowiązań podatkowych przedsiębiorców mających status zakładu pracy chronionej i pozbawienia ich wynikających z tych przepisów przywilejów była już przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku TK z 2009, dotyczącym wprawdzie zgodności z Konstytucją art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100 ze zm.) Trybunał stwierdził, że powołany przepis jest zgodny z zasadą ochrony interesów w toku wyrażoną w art. 2 Konstytucji, jest zgodny z art. 32 Konstytucji i nie jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Wyrok ten został wydany po rozpoznaniu pytania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i dotyczył właśnie sytuacji przedsiębiorców mających bezterminowy status zakładu pracy chronionej. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wyjaśnił, odwołując się do własnego, ugruntowanego już orzecznictwa, zasadę ochrony interesów w toku i zasadę równości. W odniesieniu do pierwszej z zasad stwierdził on, że ustawodawca może nowelizować prawo, także na niekorzyść obywateli, jeżeli odbywa się to w zgodzie z Konstytucją. Swoboda przysługująca ustawodawcy jest jeszcze większa w odniesieniu do kształtowania ulg i zwolnień podatkowych, również gdy chodzi o ich znoszenie lub ograniczanie. W prawie podatkowym wiodący charakter ma bowiem zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania. Władza ustawodawcza dysponuje natomiast możliwością wykorzystania ulgi podatkowej jako instrumentu służącego realizacji polityki państwa w danej dziedzinie życia społecznego. Konstytucja pozostawia ustawodawcy swobodę wyboru środków służących do realizacji wymienionych celów. Ustawodawca może zatem - przestrzegając konstytucyjnej zasady stanowienia prawa - zarówno rozszerzać uprawnienia z ustawy podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, jak też te uprawnienia znosić bądź je likwidować, w szczególności, gdy przyjęte przez niego rozwiązanie nie spełnia założonego celu, a wręcz przeciwnie sprzyja różnego rodzaju nadużyciom podatkowym. Musi jednak przestrzegać zasad "przyzwoitej legislacji", które stanowią przejaw ogólnej zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te wyrażają się m.in. w obowiązku ustawodawcy do ustanawiania "odpowiedniej" vacatio legis oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych. Jeśli chodzi o legislację podatkową, to w dotychczasowym orzecznictwie wskazano już, że nie jest, w zasadzie, dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w trakcie trwania roku. Zmiany takie powinny wchodzić w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie sformułował trzy przesłanki, przy spełnieniu których powstaje po stronie ustawodawcy obowiązek poszanowania "interesów w toku":1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego); 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie; 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów. W tym przypadku ustawodawca nigdy nie zawarł ani nie określił gwarancji czasowych dla ulgi podatkowej określonej w art. 14a ustawy z 1993 r. o VAT dotyczących zwolnienia zakładów pracy chronionej, które status taki uzyskały na podstawie ustawy z 1991 r. o zatrudnianiu, a więc bezterminowo. Przepis ten wprowadzony został z zamiarem stosowania go jedynie w okresie przejściowym do czasu wprowadzenia systemu dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych ze środków budżetu państwa, przekazywanego w formie dotacji do PFRON. Ponadto przy braku określenia horyzontu czasowego, niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi zniesienie zwolnienia od wpłat, zawsze możliwe byłoby skuteczne zarzucanie naruszenia interesów w toku. Takie rozumowanie w ocenie Trybunału Konstytucyjnego musi być odrzucone. Wyjaśniając konstytucyjne pojmowanie zasady równości Trybunał stwierdził z kolei, że jej istotą jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Takie ujęcie zasady równości dopuszcza natomiast odmienne traktowanie osób, które tej cechy nie mają. Dopiero jeżeli kontrolowana norma traktuje odmiennie adresatów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną, mamy do czynienia z odstępstwem od zasady równości. W tym przypadku w odniesieniu do zakładów pracy chronionej, które status taki uzyskały na okres 3 lat, ustawodawca określił horyzont czasowy dla planowania przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. W związku z tym prowadzącemu zakład pracy chronionej przysługiwało prawo podmiotowe do uzyskania określonej kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług, podlegające zasadzie ochrony praw nabytych oraz zasadzie ochrony interesów w toku. Natomiast takiego horyzontu nie określono dla podmiotów, które status zakładów pracy chronionej uzyskały w latach 1991-1997 bezterminowo. Zakłady te znajdowały się zatem w sytuacji odmiennej od podmiotów, które status ten otrzymały jedynie na okres 3 lat i tylko w tym wyznaczonym okresie korzystać mogły ze szczególnych uprawnień, w tym przywilejów podatkowych. Z drugiej strony zakłady pracy chronionej o statusie bezterminowym, właśnie ze względu na brak wyznaczenia jakichkolwiek ram czasowych korzystania z uprzywilejowanej pozycji, musiały liczyć się z możliwością zmiany ich sytuacji prawnej. Ustawodawca korzystał bowiem w tym zakresie ze znacznie większej swobody wynikającej chociażby z braku dającego się jednoznacznie wyznaczyć horyzontu czasowego ochrony tzw. interesów w toku. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie ulega zatem wątpliwości, że odmienne ukształtowanie sytuacji prawnej zakładów pracy chronionej jest uzasadnione cechą wyróżniającą, a mianowicie statusem prawnym takiego zakładu uzyskanym albo na czas określony - 3 lat, albo nieokreślony - bezterminowo. Charakter zakładu pracy chronionej, krótkoterminowy - 3 letni, czy też bezterminowy, ma bowiem bezpośredni wpływ na ochronę będących w toku interesów takiego zakładu. Ponadto w jego ocenie jest oczywiste, że każda zmiana przepisów dotycząca zarówno przyznania, zmiany, jak i odebrania określonego statusu prawnego wprowadza jako nieuniknioną konsekwencję pewne podziały wśród podmiotów znajdujących się w analogicznej, ale nie tożsamej sytuacji. Zasada równości nie wyklucza, a wręcz potwierdza możliwość odmiennego traktowania, a co za tym idzie kształtowania sytuacji prawnej podmiotów różnych. Z zasady tej nie wynika też, aby podmioty znajdujące się wcześniej w podobnej sytuacji faktycznej zostały zrównane w prawach i obowiązkach. Argumentację tę przywołał Trybunał Konstytucyjny również w postanowieniu z dnia 25 listopada 2009 r., SK 30/07 (opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 10,poz. 159). Wydane ono zostało w sprawie ze skargi konstytucyjnej zakładu pracy chronionej o statusie bezterminowym i dotyczyło zgodności z Konstytucją (z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, zasadą zaufania do organów państwa -art. 2 Konstytucji, a także zasadą równości wobec prawa - art. 32 Konstytucji, zasadą równej ochrony praw majątkowych - art. 64 Konstytucji oraz zasadą szczególnej pomocy osobom niepełnosprawnym - art. 69 Konstytucji) art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej na podstawie decyzji wydanej przed rokiem 1998 r. na czas nieokreślony pozbawia uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tego artykułu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. W uzasadnieniu tego postanowienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "skarżąca błędnie pojmuje wywodzoną z art. 2 Konstytucji i ustaloną w orzecznictwie Trybunału zasadę ochrony interesów w toku. Wyprowadzając zasadę interesów w toku z koncepcji demokratycznego państwa prawnego oraz z zasady zaufania obywateli do państwa, Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego (...), a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika." Dalej Trybunał stwierdził, że z punktu widzenia zasady ochrony interesów w toku istotny jest w niniejszej sprawie nie tylko sam fakt realizacji przez skarżącą spółkę długookresowych przedsięwzięć, lecz także brak wynikających z przepisów prawnych zobowiązań państwa, że nie zmieni się w ciągu 3 lat, wraz z wynikającymi z tego konsekwencjami podatkowymi, status prawny skarżącej spółki jako zakładu pracy chronionej. Przyjęcie innej konstrukcji oznaczałoby, że dokonywanie zmian podatkowych w odniesieniu do wielu sytuacji nie jest możliwe, ponieważ zmiany takie dokonywane są zawsze w sytuacji, gdy jakieś podmioty (osoby prawne lub fizyczne) są w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć. W tej sprawie Trybunał nie stwierdził naruszenia konstytucyjnego prawa podmiotowego wywodzonego z zasady ochrony interesów w toku. Trybunał wypowiedział się również co do zgodności zaskarżonego przepisu z art. 64 Konstytucji i wskazał, że realizacja obowiązków podatkowych wiąże się nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe, jest to jedna z zasadniczych cech podatku. Konstytucja ogranicza pełną ochronę praw majątkowych z poszanowaniem zasady równości, o której mowa w art. 64 ust. 2 Konstytucji, w odniesieniu do prawa daninowego, a więc obowiązku ponoszenia przez każdego ustawowo określonych ciężarów i świadczeń publicznych. Stąd nakładanie podatków, jeśli nie wiąże się to w szczególności z naruszeniem zasad konstytucyjnych dotyczących sposobu ich wprowadzenia (naruszenie zasad wynikających z art. 2 Konstytucji), nie może być uznawane za nieusprawiedliwioną ingerencję w prawa majątkowe. Dotyczy to w jeszcze większym stopniu przepisów prawa podatkowego, określających ulgi i zwolnienia, skoro, w tym zakresie swoboda ustawodawcy musi być dostatecznie duża, większa niż w przypadku przepisów określających w sposób "równy" obowiązki podatkowe. Trybunał wskazał także, że z art. 69 Konstytucji wynika tzw. norma programowa, wyznaczająca zadania państwa w zakresie pomocy dla osób niepełnosprawnych. Norma taka nie kształtuje prawa podmiotowego dla przedsiębiorców - pracodawców, również dla tych, którzy uzyskali status zakładu pracy chronionej, nie dotyczy ona prawa podmiotowego w dziedzinie podatków. Oceniając sytuację przedsiębiorców mających bezterminowo przyznany status zakładu pracy chronionej Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się zatem w żadnym wypadku naruszenia przez przepisy pozbawiające ich przywilejów podatkowych art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Powołane wyżej wywody i sposób rozumienia zasady ochrony interesów w toku oraz zasady równości Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. Nie ma zatem wątpliwości, że art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są zgodne z Konstytucją, w tym również z powołanymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 64 i 69 . W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten uznać zresztą należy za ugruntowany (por. powołane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 1463/06 i II FSK 851/06). Podkreślić należy ponadto, że domniemanie zgodności art. 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z Konstytucją nie zostało obalone w sposób przewidziany prawem, to jest poprzez wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku stwierdzającego niezgodność tych przepisów z ustawą zasadniczą. Z tych względów skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ , ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).