III SA/Gl 2080/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm, powoływana dalej jako O.p.) w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. w Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214), Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., nr [...] , określającą D.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , po zapoznaniu się z materiałami w sprawie wystawiania faktur nie mających pokrycia w rzeczywistym obrocie gospodarczym przez "A" na podstawie art. 113 § 1 k.k.s. w związku z art. 325 a k.p.k. i art. 303 k.p.k. oraz art. 325 e k.pk., wszczął dochodzenie w sprawie wystawiania przez B.D. faktur w sposób nierzetelny i posługiwania się nierzetelnymi fakturami. W uzasadnieniu tego postanowienia Inspektor wskazał kilka podmiotów, które mogły korzystać z takich faktur. W postanowieniu z dnia [...] r. o tej samej sygnaturze wskazano, iż dalsze postępowanie prowadzić należy w formie śledztwa i objąć nadzorem prokuratorskim. W uzasadnieniu tego postanowienia Inspektor wskazał jako podmiot korzystający z fikcyjnych faktur "B" . Postanowieniem z dnia [...] r. przedstawiono D.S. zarzuty, że w okresie od stycznia 2004 r. do listopada 2006 r. posłużył się fakturami wystawionymi przez "A" , "C" i "D" Sp. z o.o. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec D.S. przedsiębiorcy prowadzącego Agencję Handlową, zakresem którego objął sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. Podczas prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że podatnik w deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. rozliczył fakturę VAT nr [...] z [...] r. dot. "cegła klinkierowa kl. 350"; netto: [...] zł, VAT 7 %: [...] zł, wystawioną przez "D" Sp. z o.o. Oddział w B. , przy czym zawyżył podatek naliczony wykazując, zarówno w RZV jak i deklaracji, podatek naliczony w kwocie [...] zł. W odniesieniu do tego podmiotu jako wystawcy faktur ustalono, że umową z dnia [...] r. zawarta została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "D" z siedzibą w S. Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] Spółka ta złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. dokumenty rejestracyjne (VAT-R, NIP-2), w których podano datę [...] r. za dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, jednak po [...]r. do Urzędu nie wpłynęły żadne deklaracje od tego podmiotu. Po przeniesieniu w [...] r. siedziby Spółki do W. , podmiot ten nie zgłosił rozpoczęcia działalności na terenie właściwego Urzędu Skarbowego W. . Spółka nie figuruje w ewidencji tego Urzędu, jak również nie złożyła deklaracji VAT-7 za rok 2004, co wynika to z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. nr [...] . Z pisma tego wynika także, iż na skutek podjętych czynności, w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej w Spółce w listopadzie 2003 r. stwierdzono, że firma ta nie istnieje pod wskazanym adresem, natomiast przedstawiciele "E"S.A., wynajmującej lokal przy ul. [...] oświadczyli, że Spółka "D" wynajmowała ten lokal w okresie [...] r. lecz umowa została rozwiązana z powodu nie wywiązywania się dzierżawcy z umowy. "D" Sp. z o.o. nie była także zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w B., co z kolei wynika z pisma Naczelnika tego Urzędu. W piśmie tym wskazano też, iż zgodnie z oświadczeniem Prokurenta Spółki R. S., Oddział w B. został zamknięty. Ponadto z pisma firmy "F" z dnia [...] r. wynika, że w 2004 r., "D" Sp. z o.o. nie wynajmowała w lokalach tej firmy jakichkolwiek pomieszczeń. R. S. do protokołu przesłuchania go w charakterze podejrzanego z dnia [...] r., pouczony o prawach i obowiązkach, po przedstawieniu mu zarzutu wynikającego z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. k.k.s. przyznał się do zarzucanego mu czynu. Zeznał, że proceder wystawiania tzw. "fikcyjnych" faktur rozpoczął się w 2000 r. R. S. wyjaśnił, że przystąpił do już istniejącej Spółki z o.o. "D", ale nie pamięta kto był jej właścicielem. Poznał T.B. , z którym zaczął prowadzić wspólne interesy. Początkowo była to faktyczna działalność. Potem T.B. wpadł na pomysł aby wystawiać faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W momencie kiedy skończyły się faktury na paliwo R.S. zaczął wspólnie i z inicjatywy T.B. wystawiać faktury kosztowe dla wielu firm. Odnośnie "D" Sp. z o.o. R.S. zeznał, że jeżeli w firmach pojawiają się faktury przez niego podpisane to w latach 2003-2004 faktury te wystawione są za jego wiedzą i są to na pewno faktury fikcyjne, to znaczy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co do faktur podpisanych przez Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "D" W.J., R.S. wyjaśnił, że W.J.był figurantem, nigdy nie zajmował się faktycznie sprawami tej Spółki. Wyjaśnił, że jako Prokurent Spółki przywoził mu faktury do podpisu, ale nie płacił mu za ich podpisywanie, sam też jako Prokurent podpisał wiele faktur. Ponadto wyjaśnił, że kontakt z firmami, dla których wystawiał faktury, organizował T. B. Odnośnie "B" . oświadczył, że mogą tam znajdować się faktury z "D", ale większość transakcji została wykonana. Ponadto R.S. zeznał do protokołu przesłuchania go w charakterze podejrzanego z dnia [...] r., że widniejące na fakturach podpisy należą do niego. Oświadczył, że wykonywał wskazane w fakturach usługi marketingowe (wyszukiwanie klientów na materiały budowlane) i niektóre usługi transportowe (transport wynajmowanymi samochodami cegły klinkierowej pochodzącej z firmy [...]). Odnośnie faktury za remont dachu w Ł. zeznał, iż usługa ta nie została wykonana. Materiały takie jak: papa termozgrzewalna, styropian, pręt, blacha trapezowa pochodziły z różnych miejsc m. in. z B., blacha ocynkowana mogła być z firmy "G", nie kojarzył faktur za polbit, płyta betonowa ażurowa chyba była. Faktury podpisywał W. J., ale towar (dostarczany transportem skąd pochodził), załatwiał sam. Zapłata odbywała się gotówką. R.S. podał również, że: "S. nie załatwiał tego sam, my z T. mieliśmy układy, kontakty mogliśmy załatwić towar taniej. Z uwagi na to, że "D" nie rozliczała się z urzędem skarbowym, nie prowadziła żadnej ewidencji, nie było faktur zakupowych na powyższe materiały, sam rozliczałem transakcje, zysk z transakcji nie trafiał do firmy "D" tylko do mnie". T.B. po przedstawieniu mu zarzutu wynikającego z art. 62 § 2 k.k.s. w dniu [...] r., również przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu. Dodatkowo do protokołów z przesłuchania go w charakterze podejrzanego z dnia [...] r. i z dnia [...] r. zeznał, że odbiorcami faktur VAT byli jego znajomi z czasów, kiedy robili wspólne interesy. Ponadto nie ogłaszał się, że wystawia lewe faktury, odbiorcy sami zgłaszali się do niego, czy nie ma możliwości załatwienia fikcyjnej faktury kosztowej. Wyjaśnił, że D.S. zna od ok. [...] r., był jego szwagrem. T.B. zeznał, iż pośredniczył w kontaktach handlowych między R. S. a firmą D. S.. W [...] r. pomagał dostarczać materiały budowlane. Z tego co mu wiadomo faktury z "D" odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, przypuszcza również, iż faktury potwierdzające zakup materiałów budowlanych sprzedanych później firmie D.S. były, ale ich nie widział. Klinkier został zakupiony w "H" w R. oraz "I" Sp. z o.o. w S. Odnośnie usług marketingowych oraz remontu dachu nic nie wiedział. Towary trafiały bezpośrednio do odbiorców D. S. Płatności były realizowane gotówką. Na pytanie czy D.S. wiedział lub mógł wiedzieć w momencie zawierania transakcji, że towary mogły nie zostać zakupione na podstawie faktur zakupu, T.B. zeznał: "Nie mógł wiedzieć. (...) Ze względu na to że D. S. był rzetelnym kontrahentem nie było w naszym interesie opisywania faktycznej działalności (częściowe wystawianie lewych faktur VAT) gdyż zależało nam na sprzedaży towaru i otrzymaniu za ten towar gotówki. Był zapewniany, że transakcje z "D" są zgodne z prawem. (...)." Odnośnie W.J., przesłuchiwany podał, iż nigdy go nie widział, z tego co wie był on Prezesem firmy. Z kolei, W.J. Prezes Zarządu "D" Sp. z o.o., pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz pozostałych prawach i obowiązkach zeznał do protokołu z przesłuchania go w charakterze świadka w dniu [...] r., że nie wie jaki był przedmiot działalności firmy "D" Sp. z o.o., nie wie też czy Spółka ta zatrudniała pracowników. Odnośnie "B" ., świadek zeznał, że nie ma wiedzy w jakich okolicznościach nawiązana była współpraca z tą firmą, nic nie mówi mu nazwisko S. , nie wie kto w "D" zajmował się realizacją transakcji z ww. firmą. Pomimo, iż na niektórych fakturach widniał jego podpis nie potwierdził żadnej z tych transakcji, dodając, że nie są to jego podpisy. W.J. podał również, iż nie wie nic na temat świadczonych przez "D" usług marketingowych, transportowych i remontu dachu oraz sprzedawanych towarów jak i również sposobu płatności. Dodatkowo wyjaśnił, że jego działalność po wykupieniu udziałów firmy "D" nie rozpoczęła się, gdyż czekał na wpis sądowy KRS. Ponadto dodał, że w okresie od [...] r. do [...] r. przebywał w Areszcie Śledczym w W. Natomiast D. S. świadczył, iż nie wyraża zgody na złożenie jakichkolwiek zeznań w tym zakresie. Podatnik nie odpowiedział również na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., w którym zawarto szereg pytań dotyczących przedmiotu kontroli. W dniu [...] r. podatnik złożył, w trybie art. 14c ust. 2 cyt. Ustawy o kontroli skarbowej, korektę deklaracji VAT-7 za maj 2004 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Powyższe ustalenia stały się podstawą zakwestionowania rzetelności ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, czego konsekwencją było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z dnia [...] r. nr [...] , w której dokonano ponownego rozliczenia podatku naliczonego z pominięciem kwoty [...] zł odliczonej na podstawie faktury VAT firmowanej przez "D" Sp. z o.o. nr [...] z [...] r. Na wymiar dokonany ww. decyzją wpływ miała również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określająca w podatku od towarów i usług za m-c kwiecień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, zamiast wykazanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. D. S. nie zgodził się z powyższą decyzją pierwszoinstancyjną jak i pozostałymi dotyczącymi innych miesięcy 2004 r. czemu dał wyraz w odwołaniu złożonym pismem z dnia [...] r., w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W wyniku tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczącą wymiaru podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy dokonując oceny prawnej stanu faktycznego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), obowiązującej w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z kolei, z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Jak wynika z powyższych przepisów podstawowymi warunkami jakie muszą być spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego są: - nabycie od innego podatnika towarów lub usług, - udokumentowanie tej czynności fakturą zawierającą wymagane informacje obrazujące rzeczywisty przebieg transakcji. O konieczności posiadania faktury prawidłowej pod względem materialnym mówi także przepis określony w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym w zaistniałym stanie faktycznym, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Reasumując, aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być nie tylko poprawne pod względem formalnym, tj. wystawione zgodnie z art. 106 ww. ustawy, ale także muszą odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje gospodarcze. Organ odwoławczy wskazał na utrwalony już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie. A zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Przy czym chodzi tu zarówno o taki przypadek, gdy zafakturowane czynności w ogóle nie miały miejsca, jak i o sytuację, w której czynności nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej stwierdził m. in., iż podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. ujął w rejestrze zakupu i deklaracji VAT-7 fakturę VAT wystawioną przez "D" Sp. z o.o., która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia między wskazanymi w niej podmiotami. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji stwierdzenie to jest uprawnione. Z akt sprawy wynika bowiem, że firma "D" Sp. z o.o. została zarejestrowana w 1999 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w S. , ale w 2002 r. przeniosła swoją siedzibę do W., przy czym z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, iż wynajmowała tam pomieszczenia biurowe na działalność gospodarczą tylko w okresie od [...] r. do [...] r., oraz uruchomiła Oddział w B.. "D" Sp. z o.o. nigdy nie zgłosiła działalności na terenie właściwości Urzędu Skarbowego W. , nie figurowała w jego ewidencji, nie złożyła również żadnych deklaracji, a w efekcie czynności kontrolnych stwierdzono, iż pod wskazanym adresem taka firma nie istnieje. Tożsame ustalenia (brak rejestracji i siedziby) dotyczą Oddziału Spółki w B.. R.S. potwierdził fakt wystawiania fikcyjnych faktur i wyjaśnił, że Spółka "D" nie rozliczała się z urzędem skarbowym, nie prowadziła żadnej ewidencji, nie było faktur zakupowych na powyższe materiały, sam rozliczał transakcje, a zysk z transakcji nie trafiał do firmy "D" tylko do niego. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż podmiot "D" Sp. z o.o., widniejący na zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawca w rzeczywistości nie dokonał wskazanych w tychże fakturach transakcji sprzedaży. Spółka z o.o. "D" w [...] r., funkcjonowała w obrocie gospodarczym jedynie jako podmiot prawa handlowego wpisany do krajowego rejestru sądowego, natomiast dane zawarte w tym rejestrze (niezmienione do chwili obecnej) nie odzwierciedlały faktycznej sytuacji firmy. Mimo wystawiania faktur działalność nie była prowadzona, czynności wskazane na wystawionych fakturach nie były wykonane na rzecz firmy, nie rozliczano podatku od towarów i usług, co tym samym nie dało odbiorcy prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Uprawnione jest zatem stwierdzenie organu kontroli skarbowej, że D.S. nie zakupił wykazanych na spornej fakturze towarów od "D" Sp. z o.o. Podkreślił, iż podnoszona przez skarżącego jako nieustalona kwestia, czy za zakwestionowanymi fakturami szedł towar czy też były one "puste" pozostaje bez wpływu na fakt, że podmiot "D" Sp. z o. o. nie dokonał rzeczywistej sprzedaży towarów na rzecz D.S. . Z tych samych powodów bez znaczenia pozostaje okoliczność w jaki sposób i czy w ogóle w rzeczywistości skarżący uregulował płatności wskazane w spornych fakturach. Odnośnie zarzutu pominięcia w ustaleniach okoliczności, że firma D.S. sprzedawała towary nabyte w wyniku kwestionowanych transakcji, zauważył, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe bezsprzecznie wykazało, że podatnik nie nabył towarów i usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach od "D" Sp. z o.o. Nie jest to jednak równoznaczne z faktem, iż D.S. w ogóle nie dokonał nabycia, ale z innego źródła, z którego dokonane były sporne zakupy. Tym samym fakt, dokonywania faktycznej odsprzedaży nie jest żadnym argumentem świadczącym na korzyść strony. Odpowiadając natomiast na pozostałe zarzuty strony organ drugiej instancji stwierdził, iż również nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja został zebrany w sposób pełny i wyczerpujący, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych. Organ odwoławczy nie dopatrzył się żadnej sprzeczności pomiędzy zebranym materiałem dowodowym, a dokonaną przez organ pierwszej instancji oceną prawną tego materiału zawartą w decyzji. Nie może być zatem mowy o naruszeniu: art. 122, art. 191, art. 210 § 4 O.p., jak i również zasady prawdy obiektywnej. Ponadto oprócz faktur i potwierdzeń wpłaty D.S. nie przedstawił żadnych dodatkowych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i poddawać w wątpliwość dokonane w sprawie ustalenia. Fakt, iż strona odmówiła wyrażenia zgody na przesłuchanie jej w charakterze świadka (do czego była uprawniona na mocy art. 199 O.p.) oraz powody dla których decyzję taką podjęła (w odwołaniu wskazano, iż miało to związek z przebiegiem przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] r.), nie wykluczał wykazania aktywności i przedłożenia dodatkowych dowodów czy złożenia w sprawie wyjaśnień na piśmie - nota bene, jak wynika z akt sprawy, pismo z dnia [...] r., w którym organ prowadzący sprawę zwrócił się do podatnika o złożenie pisemnych wyjaśnień w sprawie transakcji, których kontrahentem miała być Sp. z o.o. "D", pozostało bez odpowiedzi. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu wyjaśnił, iż żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakazuje organom podatkowym podania w zawiadomieniu o przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka personaliów tego świadka oraz okoliczności, na które przeprowadzany jest dowód (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1369/08). Organ podatkowy nie popełnił zatem błędu nie podając w piśmie z dnia [...] r. nr [...], informującym o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów (przesłuchanie W.J.). Co prawda, podczas przeprowadzenia tego dowodu, organ skarbowy naruszył art. 190 § 1 O.p. - podatnik o terminie przesłuchania dowiedział się 5 a nie 7 dni wcześniej, jednak podkreślić należy, że zawiadomienie wysłano stronie z 3-tygodniowym wyprzedzeniem, a podatnik miał możliwość zapoznania się z treścią zeznań złożonych przez tego świadka. Co więcej, okoliczności te zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami wskazanymi w niniejszej decyzji i nawet z pominięciem tego dowodu bez trudu można stwierdzić, że "D" Sp. z o. o. nie dokonała sprzedaży towarów i usług na rzecz D.S. . Organ odwoławczy, za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia uznał uwagi strony dotyczące przesłuchań T. B., W.J. i B. D. Po pierwsze, jak sam podatnik wskazał, wszelkie odpowiedzi T.B. udzielone podczas przesłuchania z dnia [...] r. umieszczone zostały w protokole kontroli. Po drugie, w zaskarżonej decyzji dokonano wszechstronnej oceny zeznań, przytoczono obszerne ich fragmenty, z których wynikają wnioski zaprezentowane przez organ pierwszej instancji. Trudno zatem zgodzić się ze stroną, iż ocena tych zeznań dokonana została na podstawie wyrwanych z kontekstu słów. Po trzecie, umieszczenie dodatkowych zeznań wyżej wymienionych osób, miało na celu opisanie procederu posługiwania się nierzetelnymi fakturami i jego skalę w związku z udziałem w nim D.S. . Faktem jest przy tym, iż zebrane dowody ujawniły, że działania uczestniczących w nim osób wykraczały poza ramy 2004 r. Tak jak w przypadku B. D., której zeznania, przyczyniły się jednak do wskazania, że D.S. w 2005 r. przyjmował wystawione przez nią faktury, nie odzwierciedlające żadnych transakcji. Organ odwoławczy podkreślił, że dokonanie faktycznej sprzedaży towarów przez D.S. w żaden sposób nie wyjaśnia źródła pochodzenia tych towarów. Dlatego prowadzenie postępowania w szerszym zakresie w celu potwierdzenia okoliczności sprzedaży (wyrywkowo czynności sprawdzające wobec kontrahentów strony przeprowadzone zostały przez organ pierwszej np. w "J" s.c. P. Z., "K" ", ""M" " sp.j. w ich wyniku nie stwierdzono nieprawidłowości), nie znajduje uzasadnienia. Tym bardziej, że transakcje sprzedaży dokonane przez D.S. nie są okolicznością sporną, a z oczywistych względów nie mogą też stanowić dowodu na rzetelność udokumentowania transakcji zakupu towarów i usług, których sprzedawcą miała być "D" Sp. z o.o. Organ drugiej instancji stwierdził także, iż strona z pewnością mogła mieć co najmniej wątpliwości co do rzetelności otrzymywanych faktur od "D" Sp. z o.o. Wynika to przede wszystkim z oceny dowodów powołanych przez stronę jak wypis z Krajowego Rejestru Sądowego Sp. z o.o. "D" , zeznania T.B. oraz z zeznań B.D.. Zdaniem organu podatkowego, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą doskonale orientuje się, iż dane, czy kontrahent jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług, rozliczającym się z urzędem skarbowym nie wynikają z Krajowego Rejestru Sądowego. Strona, w złożonym odwołaniu wyjaśniła natomiast, iż weryfikację Sp. z o.o. "D" ograniczyła do sprawdzenia czy Spółka ta figuruje w KRS. Ponadto podkreślił, że wbrew twierdzeniu strony zawartym w piśmie odwoławczym, miała ona możliwość wystąpienia do urzędu skarbowego w celu sprawdzenia swego kontrahenta. Uprawnienie takie wynika z art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, zeznania T.B., który miał zapewniać stronę o legalności spornych transakcji i wskazał na brak wiedzy D.S. o nadużyciach, nie przemawiają na korzyść strony. Trudno bowiem w tym przypadku, za wystarczające dla ochrony własnych interesów przez profesjonalnego przedsiębiorcę, uznać zapewnienia osoby, która nie była w żaden formalny sposób związana z wystawcą figurującym na fakturach VAT. Tym bardziej, że wiedzę w materii osób uprawnionych do reprezentacji Sp. z o.o. "D", strona posiadała z analizowanego odpisu KRS i wiedziała, że do kręgu tych osób nie należy T.B. . Z kolei, zeznania B.D. nie pozostawiają wątpliwości, że strona uczestniczyła w procederze zainicjowanym przez T.B. i R.S. Pomimo, że zeznania te dotyczą kolejnego 2005 r. nie do obrony jest stanowisko, iż w tej sytuacji, strona nie mogła przypuszczać, że rzetelność faktur wystawionych w okresach wcześniejszych, jest co najmniej wątpliwa. Organ drugiej instancji powołał się na stanowisko przedstawiane aktualnie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 936/09, z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09, z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt FSK 589/10. Zgodnie z nimi ani z treści przepisów regulujących brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (tj: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) ani też z żadnego innego przepisu nie wynika, by to na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalania, czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność w ustalaniu ich statusu. Brak też podstaw do uznania, że w sytuacji, gdy podatnik taką staranność zachował, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że zachodziły okoliczności wskazane w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10). Podkreślić bowiem należy, że z treści § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a ww. rozporządzenia, wynikało jedynie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W najmniejszym stopniu nie nawiązywał on zatem do kwestii przyczyn, z powodu których podatnik posłużył się takimi fakturami, zwłaszcza zaś do wadliwego (niezgodnego z prawem) zachowania wystawcy tych faktur. Co więcej w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 Naczelny Sąd Administracyjny, zajął stanowisko, że jeśli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach - "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste", Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07). Organ odwoławczy zaznaczył, iż z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 19 maja 2008 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W wyniku ww. postępowania postanowiono o przedstawieniu D.S. zarzutów, że w okresie od stycznia 2004 r. do listopada 2006 r. posłużył się fakturami wystawionymi przez "A" , "C" , "D" Sp. z o.o. Od decyzji tej jak i pozostałych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczących poszczególnych miesięcy 2004 r. skarżący wniósł jedną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi, skarżący podniósł zarzuty zasadniczo tożsame jak w treści odwołania z dnia [...] r. dodając ponadto, że okoliczność wynikająca z treści postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] o wszczęciu dochodzenia wobec "A" , że strona korzystała z fikcyjnych faktur jest nieudowodniona. Podkreślił, że nie zna B. D. , a organ odwoławczy pomimo, że nie wykazał żadnego związku między nimi, stwierdził, że dowody dotyczące jej działań przyczyniły się do udowodnienia winy skarżącego. Wskazał, że bez wpływu na sprawę pozostaje ustalenie, iż po 2001 r. do Urzędu Skarbowego w S. nie wpłynęły żadne deklaracje "D" Sp. z o.o. (w tym za 2004 r.), gdyż to nie skarżący odpowiada za wypełnienie przez kontrahenta obowiązków podatkowych, tym bardziej w sytuacji, gdy dotyczy to okresu, w którym nie handlował z tą firmą, podobnie, nie świadczą o nieistnieniu "D" Sp. z o.o. pisma dotyczące dzierżawy pomieszczeń przez ten podmiot, które co więcej pochodzą z 2003 r. Wskazał, iż twierdzenie, jakoby to skarżący, nie przedstawił innych dowodów oprócz faktur i dowodów zapłaty, jest nadużyciem, bowiem przebieg spornych transakcji potwierdził Prokurent Spółki R.S. . Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zawartej w skardze argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że do większości zarzutów, które są identyczne jak w odwołaniu z dnia [...] r. odniósł się już w treści zaskarżonej decyzji i podtrzymał swoje stanowisko uznając, że wydane w sprawie rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na rozprawie w dniu 25 maja 2012 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zaznaczyć w tym miejscu należy, że u podstaw faktycznych zaskarżonej decyzji legło ustalenie, zgodnie z którym faktury VAT wystawione dla skarżącego przez Spółkę z o.o. "D" w 2004 r., opisują czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Jest to zasadnicze dla sprawy ustalenie, które skarżący kwestionuje podnosząc, że w rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dany towar został zakupiony od Spółki z o.o. "D", czy od osoby fizycznej R. S. będącego Prokurentem tej Spółki. Podkreślić także należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, zgodnie z którymi organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Dalej wskazać należy, iż uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego jest powiązane z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Organy podatkowe uznały, iż czynności udokumentowane zakwestionowanymi i tym samym spornymi fakturami nie zostały dokonane. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej powoływana jako ustawa o VAT). Organy podatkowe uznając, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane, w uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Powołany art. 86 ustawy o VAT statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit.a). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia MF w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wskazana regulacja stanowi kontynuację wcześniejszych unormowań dobrodziejstwa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Słuszne jest twierdzenie organu odwoławczego, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura VAT prawidłowa nie tylko ze względów formalnych ale też materialnych, gdyż musi ona odzwierciedlać wystąpienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie można będzie uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Taki pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a Sąd orzekający w sprawie w pełni go podziela (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2009 r., sygn. I SA/Po 50/09, LEX nr 522416). Dokonana przez organy wykładnia wskazanych przepisów jest prawidłowa. Organy słusznie wskazały, iż fakt wystawienia faktury przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał wskazanych w tychże fakturach transakcji sprzedaży i nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy, nie skutkuje u jej wystawcy obowiązku podatkowego w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Organy podatkowe ustaliły, że wystawca zakwestionowanych faktur Spółka z o.o. "D" faktycznie w 2001 r. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Ostatnią deklarację podatkową Spółka złożyła w 2001 r. i została wykreślona z ewidencji podatników VAT, pomieszczenia biurowe na swoją działalność wynajmowała do listopada 2001 r., a po przeniesieniu siedziby ze Szczecina do Wrocławia nie złożyła żadnych dokumentów rejestracyjnych. Z kolei, Oddział Spółki w B. również nigdy nie figurował w rejestrze podatników Urzędu Skarbowego w B., a Spółka ta nie składała żadnych deklaracji VAT-7. W 2004 r. Spółka ta figurowała jedynie jako podmiot prawa handlowego wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Prokurent tej Spółki R.S. w swoich zeznaniach potwierdził, że faktury wystawiane w latach 2003-2004 są fikcyjne, to znaczy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wyjaśnił ponadto, że Prezes Zarządu Spółki W.J. był figurantem tj. nigdy nie zajmował się sprawami "D". Faktury były podpisywane przez R.S. lub W.J.. R.S. sam realizował i rozliczał transakcje, a zysk trafiał do niego, a nie do Spółki "D", która nie prowadziła żadnej ewidencji i nie miała faktur zakupowych. R.S. wyjaśnił również, że pomysłodawcą wystawiania faktur kosztowych przez "D" i pośrednikiem w transakcjach handlowych był T.B. . Wskazał także, że sam wykonywał usługi marketingowe, a niektóre usługi transportowe były wykonywane wynajmowanymi samochodami. Tym samym D.S. nie nabył w 2004 r. towarów i usług od "D", a fakt dokonywania dalszej odsprzedaży towaru przez skarżącego nie świadczy o tym, że zakupiony towar pochodził z "D" lecz z innego źródła. W maju 2004 r. zakwestionowano 1 fakturę, nr [...] z [...] r. wystawioną na rzecz skarżącego przez Spółkę z o.o. "D". Przedmiotem transakcji była cegła klinkierowa. Jako wystawca podpisał ją R. S., który też pokwitował przyjęcie od D.S. zapłaty w gotówce. Oprócz faktur i pokwitowań zapłaty skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia faktyczne organów podatkowych. Umowa sprzedaży została uregulowana w art. 535 Kodeksu cywilnego, według którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest umową o charakterze zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym, ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym. Skoro firma "D" Sp. z o.o. nie była właścicielem towarów, bo jak wykazano nie dokonywała zakupu towarów ani usług, to nie mogła dokonać przeniesienia ich własności na skarżącego w drodze umowy sprzedaży. Pomijając wyjątki, nie można zasadniczo sprzedać rzeczy cudzej. Skuteczność przeniesienia własności zależy więc od tego, czy zbywane prawo przysługuje osobie dokonującej rozporządzenia. Naruszenie in concreto tej zasady powoduje, że zawarta umowa nie przenosi własności. Jest więc nieskuteczna (por. E. Gniewek: Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001). Odróżnić przy tym należy problem możliwości odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury od dokonania czynności prawnej i zawarcia umowy sprzedaży oraz nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym. Kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, iż "przepis art. 19 ust. 1 powołanej ustawy należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury". Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, a Sąd orzekający w sprawie w pełni je podziela. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, któremu towarzyszyć powinien dodatkowy warunek w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby zatem strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dany towar lub usługę, nabyła właśnie w wyniku czynności udokumentowanej tą konkretną fakturą. W sytuacji, gdy "D" Sp. z o.o. nie dokonywała zakupu towaru ani usług, a jedynie wystawiała puste faktury, to jak trafnie zauważył organ, nie powstał u niego w ogóle obowiązek podatkowy. Skorzystanie zatem z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Innymi słowy, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. opublikowane w Internecie na stronach NSA wyrok WSA w S. z dnia 20 marca 2008, sygn. akt I SA/Sz 184/07; wyrok WSA z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 763/07; wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 237/98, niepubl. i uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2 /02, ONSA 2002, z. 4, poz. 136). Nie mógł odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut skarżącego, że organy podatkowe nie uwzględniły, iż faktury wystawione przez firmę "D" Sp. z o.o. stwierdzały faktyczne nabycie towaru i jego sprzedaż. Zaznaczyć bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji nie zakwestionował faktu dokonania przez D.S. zakupu towaru, zakwestionował natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem z faktury stwierdzającej czynności , które pomiędzy wystawcą a skarżącym nie zostały dokonane. Mając na uwadze powyższe, Sąd stoi na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Sąd stwierdza, że orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów. Zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest prawidłowa i znajduje oparcie w orzecznictwie NSA a także TSUE (dawniej ETS). Za wystarczające należy tu przyjąć stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 11 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 688/09, gdzie Sąd ten stwierdził, że zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy." Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania, które skarżąca wymieniła w zarzutach skargi. Organy podjęły w tej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, zapewniając stronie udział w postępowaniu i podejmując niezbędne kroki w celu wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierowały się w toku postępowania. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określonej w art. 191 O.p. W ocenie Sądu podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została przyjęta w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia przepisów proceduralnych. Dla oceny prawdziwości treści zakwestionowanych faktur organy podatkowe sięgnęły do zeznań osób, które te faktury wystawiły bądź jedynie zostały w nich wymienione jako wystawcy. Przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego nie powoduje samo w sobie naruszenie przepisu art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady bezpośredniości. W toku postępowania, skarżący podważając ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe, nie złożył żadnych wniosków dowodowych pozwalających na podważenie zebranych dowodów i dokonanie odmiennych ustaleń. W odwołaniu, a później w skardze skarżący odmiennie ocenił zeznania złożone przez świadków w toku postępowania lub nie zgodził się z oceną ich wiarygodności dokonaną przez organy podatkowe. Zarzucił, że organy nie wyjaśniły, jakie fakty uznały za udowodnione i dlaczego oraz jakim dowodom dały wiarę, a jakim nie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nie udowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, działając z urzędu, prawidłowo zgromadziły w sprawie materiał dowodowy pozwalający na wszechstronne rozpatrzenie sprawy. Zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy, który w podtrzymał i uzupełnił ustalenia organu pierwszej instancji, wyraźnie w uzasadnieniach swoich decyzji wskazali, na podstawie czyich zeznań poczynili ustalenia faktyczne w sprawie, dlaczego te zeznania uznali za wiarygodne, podkreślając przy tym na ich spójność i wzajemne uzupełnianie się i dokładność. Odmienna, subiektywna ocena faktów dokonana przez skarżącego pozostaje bez wpływu na prawidłowe w ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych jakie legły u podstaw wydanych w sprawie decyzji. Należy zauważyć, ze zeznania świadka T.B. do których odwołuje się skarżący mają w niniejszej sprawie jedynie uzupełniające, a nie decydujące znaczenie. Istotne w sprawie są zeznania Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "D" W.J. oraz R. S., Prokurenta spółki, a dodatkowo urzędowe informacje dotyczące faktycznego zaprzestania działalności gospodarczej przez "D" w 2001 r.. Wskazane dowody mają jednoznaczną wymowę. Wynika z nichwprost, że faktury pochodzące od "D" Sp. z o.o., a wystawione dla skarżącego D.S. nie opisują transakcji rzeczywiście dokonanych pomiędzy tymi podmiotami. Brak dowodów, które skłaniałby do wniosków przeciwnych. Trzeba też podkreślić, że ustaleń faktycznych orzekające w sprawie organy dokonały z uwzględnieniem szerszego materiału dowodowego, nie ograniczonego tylko do Spółki "D", której faktury zakwestionowano w rozliczeniu zobowiązania za maj 2005 r. Przedstawiony szeroko i omówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiał dowodowy został poddany ocenie, w której organy nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i następnych O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i dalszych O.p. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z dokumentów rejestrowych, księgowych, z zeznań świadków oraz dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnoskarbowym, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Wbrew argumentom skarżącego, nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. Organ odwoławczy szczegółowo i obszernie uzasadnił zaskarżoną decyzję, w której przedstawił przebieg postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia. Zgodnie z art. 181 O.p. "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (....) materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe." Materiały tego rodzaju, a takie wykorzystano w sprawie, są pełnoprawnym dowodem dopuszczonym przepisem rangi ustawowej i podlegają ocenie na tle całokształtu materiału dowodowego. Nie ma tu naruszeń uprawnień skarżącego. Zeznania T.B., jak i każdego innego świadka, zostały poddane ocenie z uwzględnieniem szeroko dokonanych ustaleń i zostały ocenione w powiązaniu z zeznaniami innych świadków. To samo dotyczy zeznań R. S.. Protokół jego przesłuchania w postępowaniu karnoskarbowym również jest dowodem, o jakim mowa w art. 181 O.p. całokształtu materiału dowodowego. Zeznania R. S., W.J. i T.B. są spójne co do potwierdzenia faktu wystawiania i posługiwania się "pustymi fakturami". To, że skarżący zaprzecza tym twierdzeniom, a w odniesieniu do T.B. wnioskuje, że jego zeznania są dla niego korzystne wynika z przyjętej przezeń linii obrony, podobnie jak to, że skarżący nie podziela ustaleń organów podatkowych. Rzecz w tym, by orzekające w sprawie organy dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zgodnie z art. 191 O.p., a warunek ten w ocenie Sądu został spełniony. Nie ulega wątpliwości, iż ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność nie wykonania umowy musi zostać w [...] rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Wynika stąd, iż dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej umowy, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewykonaną. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe dotyczące okoliczności związanych z wykonaniem spornych sprzedaży towaru było przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło do uznania, iż sprzedaż nie została wykonana, albowiem nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny, gdyż warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia pomiędzy podmiotami określonymi w fakturze. Za utrwalone można uznać stanowisko, zgodnie z którym prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego "o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną", odnosi się do sytuacji, w których spełnione zostały prawne przesłanki rzeczywistego (a nie pozorowanego) "nabycia towarów i usług" w warunkach realnego zaistnienia "sprzedaży opodatkowanej" (por. wyrok TK z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt: K 24/03, publ. w OTK-A 2004 r., nr 4, poz. 33; wyrok TK z 5 listopada 2008 r. sygn. akt: SK 79/06, publ. w OTK-A 2008 r., nr 9, poz. 153; wyrok NSA z 27 maja 2009 r. sygn. I FSK 317/08 - LEX nr 551694; wyrok NSA z 3 września 2009 r. sygn. akt: I FSK 323/08 - LEX nr 593902; wyrok NSA z 5 listopada 2009 r. sygn. akt: I FSK 1097/08 - LEX nr 588727; wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r. sygn. akt: I FSK 1768/08 - LEX nr 558846). Jeżeli nie powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy, a więc i zobowiązanie podatkowe, a w końcu kwota podatku nie wpłynęła do budżetu Państwa, to tym samym u nabywcy nie powstał podatek naliczony, który mógłby zgodnie z prawem zostać przez niego odliczony od własnego podatku należnego. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2009 r. (LEX nr 529541), "nawet w przypadku braku przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), podatek z fikcyjnej faktury nie może podlegać odliczeniu, co wynika z istoty podatku od towarów i usług wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług". Wyrok odnosi się do wcześniej obowiązującego stanu prawnego, ale argumentacja w nim zawarta pozostaje aktualna. Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Końcowo zauważyć należy, iż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 O.p., w tym wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., jest chybiony, bowiem zaskarżona decyzja wskazuje, którym dowodom dano wiarę, a którym nie i z jakich przyczyn. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- Sygn. akt III SA/Gl 1082/11 16 13