III SA/Łd 185/12

Dnia 29 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2012 roku sprawy ze skargi M. K. i W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Postanowieniem z dnia[...], nr [...]wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej o.p., Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia[...], nr [...]. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia[...], nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił spółce cywilnej A w P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r., w łącznej kwocie 170 922,00 zł. Odpis powyższej decyzji został doręczony spółce w dniu 11 października 2011 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru k. 9 akt administracyjnych). W dniu 26 października (data nadania listu poleconego R [...]w UP P.) strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Postanowieniem z dnia [...]Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazano, że obowiązkiem organu drugiej instancji, po wniesieniu środka odwołania, jest dokonanie wstępnych ustaleń jego dopuszczalności. Warunkiem skutecznego wniesienia odwołania jest zachowanie ustawowo określonego terminu do jego wniesienia. Uchybienie temu terminowi powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji. Organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została doręczona W. K. na adres spółki w dniu 11 października 2011 r. Określony w art. 227 § 1 o.p. 14 dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 25 października 2011 r. Natomiast przedmiotowe odwołanie zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 26 października 2011 r., a więc z uchybieniem terminu. Z powyższych względów organ odwoławczy był zobowiązany, stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2, wydać postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony skarżącej zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 145 § 1 o.p. w związku z art. 151 o.p. poprzez wysłanie decyzji organu pierwszej instancji do jednego wspólnika, a nie do prawidłowo oznaczonej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, co skutkuje brakiem doręczenia decyzji spółce. Wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. wniosku skarżących z dnia 20 grudnia 2011 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...]. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących wskazał, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez ich winy. Mimo zachowania należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw W. K. w dniu 11 października 2011 r., z powodu olbrzymiego stresu spowodowanego poważną chorobą brata, dokonał błędnej adnotacji na otrzymanej korespondencji – "odebrano 12.10.2011".Skarżący nie był świadomy popełnienia błędu. O pomyłce dowiedział się dopiero w dniu 16 grudnia 2011 r., kiedy otrzymał faxem kserokopię zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji z dnia 21 września 2011 r. W. K. i M.K. prowadzą działalność gospodarczą w spółce cywilnej pod Firmą A s.c. z siedzibą w P. W sprawach biurowych pomagał im mąż M. K. i brat W. K. – P. K. W dniu 1 września 2011 r. P. K. ciężko i nagle zachorował. Wszystkie sprawy firmy musiały zostać odłożone. Udzielając w niniejszej sprawie pełnomocnictwa radcy prawnemu i przekazując dokumenty sprawy, skarżący był przekonany, że ww. decyzję odebrał w dniu 12 października 2011 r. Ponadto pełnomocnik skarżących wskazał, iż na okoliczność braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania wspólnicy złożyli oświadczenia i dokumentację leczenia szpitalnego P. K. Stosowne oświadczenie złożył również pełnomocnik skarżących. W ocenie pełnomocnika o braku winy można mówić jedynie w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. W niniejszej sprawie w ocenie pełnomocnika skarżących kryteria te zostały spełnione. "Trudno bowiem zarzucić brak staranności podatnikowi, który starannie zapisuje daty doręczenia korespondencji i zleca prowadzenie sprawy radcy prawnemu. Trudno też uznać, że można było przezwyciężyć przeszkodę w postaci błędnej adnotacji, skoro strona nie miała na ten temat żadnej wiedzy. Natomiast sam fakt dokonania adnotacji z błędem wynikał tylko i wyłącznie z wyczerpania psychicznego i ogromnego stresu, który towarzyszył bardzo ciężkiej chorobie brata, zagrażającej jego życiu, w tak młodym wieku". Pełnomocnik skarżących wskazał również, iż zgodnie z art. 162 o.p. terminy w postępowaniu podatkowym są przywracalne. Mogą zostać przywrócone na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. W ocenie pełnomocnika rozpoznając wniosek organ winien zbadać okoliczności podniesione przez stronę. Uzasadniając podniesiony zarzut art. 145 § 1 o.p. w zw. z art. 151 o.p. pełnomocnik skarżących podniósł, że wspólnik spółki cywilnej jest uprawniony do odbioru korespondencji adresowanej do spółki. Jednakże w niniejszej sprawie decyzja została skierowana do jednego wspólnika, a nie do spółki. Zatem doręczenie decyzji organu pierwszej instancji było nieprawidłowe i koniecznym jest ponowne jej doręczenie stronie postępowania, którą jest A s.c. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. 2012.270)- dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną, postanowienie lub inny akt z zakresu administracji publicznej wyłącznie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Ponadto, co należy podkreślić, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną -art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Rozpoznając skargę, w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej o.p. Zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Powyżej powołany przepis nakłada na organy administracji obowiązek przeprowadzenia kontroli danego środka odwoławczego pod względem formalnym, w tym między innymi pod względem zachowania terminu do jego wniesienia. Stwierdzenie przez organ odwoławczy, iż przysługujący stronie środek zaskarżenia został wniesiony z uchybieniem terminu, powoduje bezskuteczność odwołania czego następstwem jest ostateczność decyzji wykluczająca merytoryczną kognicję organu odwoławczego. Wskazać również należy, że kategoryczne określenie "organ odwoławczy stwierdza" oznacza obowiązek organu odwoławczego stwierdzenia uchybienia terminu w sytuacji, gdy odwołanie zostało wniesione po jego upływie. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 534/06; wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 854/08; wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/09; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 939/09 – www.nsa.gov.pl). Pamiętać również należy, iż organ odwoławczy nie może wydać postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, jeżeli strona jednocześnie z odwołaniem złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W takiej sytuacji wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania może nastąpić dopiero po rozpatrzeniu wniosku o przywrócenie terminu. Uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Ostateczny charakter postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w toku postępowania administracyjnego nie stoi jednak na przeszkodzie wydaniu tegoż postanowienia w przypadku wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nawet bezpośrednio po wydaniu ostatnio powołanego postanowienia. Treść art. 228 § 1 pkt 2 o.p. wskazuje wyraźnie, że stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1663/10, LEX 1123045). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w Ł. zasadnie stwierdził, że odwołanie M.K. i W. K. wspólników spółki cywilnej A w P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] wniesione zostało z uchybieniem terminu. Powyższe twierdzenie organ odwoławczy oparł na znajdujących się w aktach sprawy: zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji organu pierwszej instancji oraz na kopercie, w której nadana została przesyłka pocztowa zawierająca odwołanie. Z kserokopii zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. decyzji, poświadczonej za zgodność z oryginałem, wynika, iż decyzja ta została odebrana przez wspólnika spółki cywilnej – W. K. - w dniu 11 października 2011 r. Faktu doręczenia w tej dacie decyzji z [...] nie neguje również strona skarżąca. Zatem 14 dniowy termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 25 października 2012 r. Natomiast ze stempla pocztowego UP P.(umieszczonego na kopercie przesyłki pocztowej zawierającej odwołanie) wynika, że środek zaskarżenia został wniesiony w dniu 26 października 2011 r., a więc z uchybieniem ustawowego terminu. Ponadto odwołując się strona nie wnioskowała jednocześnie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej, stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 o.p., był zobowiązany do wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...]. Odnosząc się natomiast do zarzutów pełnomocnika skarżących Sąd uznał je za bezzasadne. W pierwszej kolejności wskazać należało, iż przedstawiona przez pełnomocnika skarżących argumentacja co do braku winy skarżących w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, jak również zachowania należytej staranności pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Podniesione okoliczności mogłyby być brane pod uwagę w przypadku gdyby zaskarżone postanowienie wydane zostało w postępowaniu toczącym się w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu. Natomiast przedmiotem niniejszej skargi jest postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 w zw. z art. 151 o.p. polegający na nieprawidłowym doręczeniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia[...], określającej spółce A w P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. Odnosząc się do powyższego zarzutu koniecznym jest uprzednie odniesienie się do kwestii związanych z osobowością prawną spółki cywilnej. Stosownie do treści art. 135 o.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Rozważając status spółki cywilnej wskazać należy, że na gruncie prawa cywilnego spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, lecz tylko wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników. W literaturze i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że spółka prawa cywilnego nie ma osobowości prawnej, ani zdolności prawnej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. uchwała 7 sędziów SN z dnia 31 marca 1993 r., III CZP 176/92, OSNCP z 1993 r. nr 10, poz. 171; uchwała 7 sędziów SN z dnia 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95, OSNCP z 1996 r. nr 5, poz. 63; wyrok SN z 28 października 2003 r., I CK 201/02, Lex 151608). Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U z 1964 r. nr 16 poz. 93 ze zm.) – dalej k.c., osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Przepis art. 331 § 1 k.c. stanowi, iż do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Ponieważ ani Kodeks cywilny, ani przepisy szczególne nie przyznają spółce cywilnej osobowości prawnej, mogłaby ona mieć zdolność prawną jedynie w przypadku, gdyby istniały przepisy prawa, które jej taką zdolność przyznają. Wówczas zgodnie z art. 331 § 1 k.c. byłaby traktowana jak osoba prawna. Wskazać należy również, że obowiązująca w dacie kontroli oraz w dacie wydawania decyzji, ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz.U. 2010 r. nr 220 poz. 1447 ze zm.) w art. 4 ust. 1 określiła, iż przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej (art. 4 ust. 2). Z treści powyżej powołanych przepisów wynika, iż w przypadku braku odrębnych przepisów przyznających zdolność prawną spółce cywilnej, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie jest spółka cywilna, lecz poszczególni jej wspólnicy. Na gruncie prawa publicznego w sferze prawa podatkowego podstawowe znaczenie ma pojęcie podatnika, którym według art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca obowiązkowi podatkowemu. Tzw. zdolność prawnopodatkowa spółki cywilnej określają poszczególne ustawy regulujące zasady opodatkowania w nawiązaniu do przedmiotu opodatkowania. Spółka cywilna jest podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz podatku akcyzowego (art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; art. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Takie stanowisko reprezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle poprzednio obowiązującego oraz aktualnego stanu prawnego dotyczącego powyższej kwestii (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 1267/99, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., FPS 1/04 opubl. ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 51, wyrok NSA z dnia 14 września 2005 r., I FSK 483/05, Lex nr 173129; wyrok NSA z dnia 12 października 2005 r. sygn. I FSK 168/05, Lex nr 173269; wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. I FSK 1374/07, Lex nr 575387). W wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 355/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wejście w życie od dnia 1 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.), według której to nie spółka cywilna a jej wspólnicy mają status przedsiębiorców (art. 2 ust. 3 tej ustawy; tak samo art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), nie spowodowało zmian w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostawała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem spółka ta jest adresatem decyzji organów podatkowych. W powołanych orzeczeniach na uzasadnienie stanowiska, że spółka cywilna jest podatnikiem, a nie wspólnicy spółki cywilnej, wyjaśniono, iż jest ona jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, czyli podmiotem wskazywanym w tychże przepisach. Spółce cywilnej jako organizacji wspólników przyznano więc podmiotowość podatkowoprawną. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...). Określając podatników podatku akcyzowego ustawodawca wskazał między innymi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Nie posłużył się natomiast pojęciem przedsiębiorca. Mając powyższe na uwadze, jak również treść art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej uznać należy, iż na gruncie ustawy o podatku akcyzowym spółka cywilna posiada zdolność prawną. W niniejszej sprawie, wobec powyższego, stroną postępowania podatkowego i adresatem decyzji z dnia 21 września 2011 r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym była zatem A s.c. z siedzibą w P. Uzasadniając zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]- pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż została ona doręczona wspólnikowi spółki – W. K., a nie spółce. W ocenie Sądu, powyższy zarzut nie jest zasadny. Ze znajdującej się w aktach administracyjnych kserokopii zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że jako adresata przesyłki pocztowej zawierającej ww. decyzję organ administracji wskazał A s.c., ul.A, P. Przesyłka ta została odebrana w dniu 11 października 2011 r. przez W. K.. Co prawda oznaczenie adresata nie zawierało imienia i nazwiska drugiego ze wspólników – M. K., niemniej jednak w decyzji wskazano prawidłowo nazwę spółki, czyli jej adresata. Zatem niepełne oznaczenie nazwy spółki cywilnej na przesyłce pocztowej zawierającej rozstrzygnięcie organu podatkowego nie mogło skutkować uznaniem, iż decyzja z dnia [...]nie została doręczona spółce cywilnej. Decyzja ta zawierała prawidłowo oznaczoną stronę postępowania, została przesłana na adres spółki i odebrana przez jednego z wspólników, który zgodnie z art. 865 § 1 k.c. jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Z urzędu Sądowi wiadomo, że identyczna jak wyżej opisana sytuacja miała miejsce w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 200/12, w której wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r. WSA w Łodzi oddalił skargę. Wyrok jest prawomocny od dnia 5 maja 2012 r. Odnosząc się do wniosku skargi o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. wniosku skarżącej z dnia 20 grudnia 2011 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazać należy, iż postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. A zatem w dacie przekazania Sądowi skargi wraz z odpowiedzią na skargę, tj. w dniu 21 lutego 2012 r. wniosek był już rozpoznany. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. k.ż.