I SA/Gl 1370/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2022 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. Sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lipca 2021 r. nr 2401-IOV4.4103.204.2021/VS UNP: 2401-21-049677 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do sierpnia 2013 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 22 lipca 2021 r. znak: 2401-10V4.4103.204.2021/VS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: o.p.), oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT), po rozpoznaniu odwołania H. Sp. z o.o. spółki komandytowej (dalej: skarżąca, spółka, podatnik, strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 15 czerwca 2018 r. znak: [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października 2012 r. do sierpnia 2013 r. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. pismem z dnia 16 stycznia 2015 r. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K1., w związku z prowadzonym postępowaniem przygotowawczym sygn. akt [...], z wnioskiem o przeprowadzenie postępowania kontrolnego w skarżącej spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. W przedmiotowym piśmie Prokurator wskazał, iż z uzyskanych w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego informacji wynika, że na terenie Polski, Czech, Niemiec i Holandii, może istnieć grupa podmiotów gospodarczych kontrolowanych przez obywateli Polski, które uczestniczą w procederze fikcyjnego wewnątrzwspólnotowego obrotu katodą miedzi, który to obrót ma na celu wyłudzania od Skarbu Państwa nienależnego podatku od towarów i usług. W wyniku współpracy z urzędami kontroli skarbowej oraz od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, uzyskano informacje o wewnątrzwspólnotowych transakcjach handlowych, których przedmiotem jest katoda miedzi, pomiędzy podmiotami gospodarczymi zarejestrowanymi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz Unii Europejskiej, których charakter może wzbudzać podejrzenie, że ich celem jest wyłudzenie lub zaniżenie podatku od towarów i usług. Z uzyskanych informacji wynika, iż fikcyjny wewnątrzwspólnotowy obrót katodą miedzi finansuje skarżąca. Postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...], zostało włączone do śledztwa o sygn. akt [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w K1.. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od października 2012 r. do września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1.), stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu naliczonego i należnego podatku za ww. miesiące. Przedmiotowe postępowanie wykazało, że skarżąca: I. zawyżyła wysokość podatku naliczonego w łącznej kwocie 37.096.172,66 zł, poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie towarów w postaci katody miedzi od następujących podmiotów: -R. Sp. z o.o., z siedzibą w C., w lipcu i sierpniu 2012 r., w łącznej kwocie 2.293.928,07 zł, - R1. Sp. z o.o. sp. k., z siedzibą w R., w miesiącach od października 2012 r. do sierpnia 2013 r., w łącznej kwocie 34.532.035,90 zł, - R2. Sp. z o.o., z siedzibą w C., w styczniu 2013 r., w łącznej kwocie 270.208,69 zł, albowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ślad za fakturami nie był przekazywany towar. Działaniem tym spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. II. zawyżyła wysokość podatku należnego w łącznej kwocie 7.353.823,00 zł poprzez wystawienie faktur dla M., z siedzibą w C., z tytułu sprzedaży towarów w postaci katody miedzi wykazanych uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu tychże towarów. Faktury te również nie dokumentują rzeczywistych transakcji. A zatem po stronie spółki z tytułu wystawienia faktur sprzedaży dla ww. podmiotu nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług; III. zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży i rozliczyła w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktury, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, dotyczące transakcji sprzedaży katody miedzi (wykazanej uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu). Przedmiotowe faktury zostały wystawione na rzecz poniższej wymienionych kontrahentów: - C., z siedzibą w T., Estonia; - A. Ltd, z siedzibą w C1., Wielka Brytania, - E., z siedzibą w B., Niemcy, - E1., z siedzibą w M., Szwecja, - G. z siedzibą w U, Holandia, - H1. s.r.o., z siedzibą w P., Słowacja, - I., z siedzibą w S., Szwecja, - L. GmbH, z siedzibą w G., Austria, - R3. GmbH, z siedzibą w M1., Niemcy, - S., z siedzibą w S1., Wielka Brytania, - T. Ltd, z siedzibą w W., Wielka Brytania, - V. s.r.o., z siedzibą w G2., Słowacja, - Z. Ltd, z siedzibą B., Wielka Brytania. W następstwie dokonanych ustaleń Naczelnik UCS, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 15 czerwca 2018 r. znak: [...] zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług zadeklarowane przez spółkę za poszczególne miesiące od października 2012 r. do sierpnia 2013 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ określił spółce kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur sprzedaży wystawionych w miesiącach od października 2012 r. do maja 2013 r. na rzecz M. w łącznej kwocie 7.353.823 zł. Od przedmiotowej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając: 1. naruszenie przepisów o.p., a w szczególności: - art. 120 - zasady praworządności, - art. 121 - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, - art. 123 - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, - art. 124 - zasady przekonywania, - art. 180 - zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności, - art. 187 § 1 - zasady zupełności postępowania dowodowego, - art. 191 - oceny materiału dowodowego, - art. 192 - uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną, - art. 210 § 1 i § 4 - zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a u.p.t.u. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, decyzją z dnia 22 lipca 2021 r. znak: 2401-10V4.4103.204.2021/VS. Organ wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest: - w zakresie podatku naliczonego – zasadność zakwestionowania przez organ pierwszej instancji – w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o., R1. Sp. z o.o. sp. k. i R2. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji uznał, że faktury dokumentujące nabycie katody miedzi nie potwierdzają transakcji nabycia towarów, faktycznie dokonanych przez stronę; - w zakresie podatku należnego - zasadność uznania, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą na rzecz kontrahenta krajowego M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ pierwszej instancji stwierdził, że strona była uczestnikiem oszustwa podatkowego określanego mianem tzw. karuzeli podatkowej oraz wystawiała faktury sprzedaży niedokumentujące faktycznego obrotu towarowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie faktycznym po stronie skarżącej spółki z tytułu wystawienia faktur sprzedaży dla ww. podmiotu nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług; - w zakresie określenia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT - jako konsekwencji wystawienia przez stronę faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji sprzedaży katody miedzi dla M.; -zasadność rozliczenia - w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - spornych faktur sprzedaży wystawionych na rzecz podmiotów z krajów członkowskich Unii Europejskiej (C., A. Ltd, E., E1., G., H1. s.r.o., I., L. GmbH, R3. GmbH, S. Ltd, T. Ltd, V. s.r.o., Z. Ltd), przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. DIAS wskazał dalej, że rozstrzygnięcie tego sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury zakupu i sprzedaży katody miedzi, odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami - jak wywodzi strona, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności - jak twierdzi organ pierwszej instancji, oraz w związku z tym, czy strona miała świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze karuzeli podatkowej. Organ ustalił, że skarżąca powstała na podstawie umowy z dnia 15 maja 2012 r. Komandytariuszami są M. B. i P. B., natomiast komplementariuszem jest H. Sp. z o.o., której prezesem zarządu jest P. B1.. Prokurentami samoistnymi w spółce są: M. B., P. B. i G. B.. Głównym przedmiotem działalności spółki w okresie objętym postępowaniem kontrolnym był obrót złomem miedzi i stopów miedzi oraz innych metali kolorowych. W toku postępowania ustalono, że było kilkaset podmiotów wystawiających faktury z tytułu dostaw do spółki powyższych towarów. Ponadto spółka świadczyła usługi przewozu tychże towarów na rzecz swoich odbiorców i obciążała te podmioty kosztami tego transportu, wystawiając z tego tytułu stosowne faktury VAT. Spółka w kontrolowanym okresie, oprócz pracowników biurowych, zatrudniała również osoby fizycznie pracujące przy obróbce złomu, w tym operatorów paczkarek i kierowców wózka widłowego oraz kierowców, a także osoby pracujące dla spółki, niebędące jej pracownikami, które świadczyły usługi w charakterze m.in: spedytora (T. G.), handlowca (M. W., R. P., W. Z., A. P., D. H., M. P., M. J.), pośrednika w handlu (R. G.). DIAS wskazał dalej, że zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy, w ocenie organu pierwszej instancji, dał podstawę do stwierdzenia, że skarżąca, w zakresie handlu katodą miedzi, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych o cechach karuzeli podatkowej, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. W transakcjach tych była jednym z wielu ogniw, które miały za zadanie wydłużenie łańcucha dostaw i tym samym ich uwiarygodnienie. Udział skarżącej w tych transakcjach był świadomy i wiązał się z osiągnięciem znacznych korzyści, wynikających z faktur wystawionych na rzecz spółki, generujących nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki. W celu ustalenia, jaką rolę w łańcuchu dostaw pełniła kontrolowana spółka, zbadano nie tylko jej relacje z bezpośrednimi kontrahentami, tj. z dostawcami i odbiorcami, ale również powiązania istniejące pomiędzy dalszymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw katody miedzi. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie przez organ odwoławczy, że organ I instancji zasadnie przyjął w przedmiotowej sprawie, iż analizowane transakcje zawarte przez skarżącą, zarówno po stronie nabycia jak i sprzedaży, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżąca spółka, czerpiąc korzyści finansowe, polegające na obniżeniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług poprzez odliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturach nabycia wystawionych przez R. Sp. z o.o., R2. Sp. z o.o. oraz R1. Sp. z o.o. sp. k. i deklarując jednocześnie zwrot bezpośredni, miała pełną świadomość udziału w transakcjach o przestępczym charakterze, a nade wszystko dopuściła się zaniechań, wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Podstawę do dokonania tej oceny przez organ odwoławczy, stanowił zebrany materiał dowodowy, z którego wynikają następujące okoliczności: 1. istnieje towar (katoda miedzi), który nabywany/sprzedawany jest przez podmioty krajowe i zagraniczne; 2. występują "znikający podatnicy" jako pierwsi krajowi dostawcy. Są to spółki: B., P., B1., R4. i R5., które, pomimo pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, nie dokonywały nabyć katody miedzi w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia od podmiotów z Unii Europejskiej we własnym imieniu i na własny rachunek, jak również nie dokonywały odpłatnych dostaw tych towarów na terytorium kraju na rzecz spółek: M1., R6., A1. i H5.. Spółki te nie były podmiotami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą. Funkcjonowały w obrocie katodą miedzi tylko kilka miesięcy. Nie dokonywały w rzeczywistości zakupu i sprzedaży towarów, często nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz podatku należnego wykazanego w wystawionych przez te podmioty fakturach sprzedaży, wprowadzonych następnie do obrotu prawnego, celem ich dalszego wykorzystania do obniżenia zobowiązania podatkowego lub też wykazania zwrotów bezpośrednich. Pełniły rolę "znikającego podatnika". Na ich poziomie następowało złamanie ceny; 3. kolejne podmioty w łańcuchu dostaw - ogniwa pośredniczące (bufory) utrudniające wykrycie "znikającego podatnika" i bez ekonomicznego uzasadnienia wydłużające łańcuch dostaw - to spółki: M1., R6., A1. i H5., które również wystawiały faktury na rzecz kolejnych ogniw w łańcuchu dostaw, tj. R. Sp. z o.o., R1. Sp. z o.o. sp. k. i R2. Sp. z o.o.; 4. firmy: R. Sp. z o.o., R1. Sp. z o.o. sp. k. i R2. Sp. z o.o. figurujące jako wystawcy zakwestionowanych przez organ, rozliczonych przez skarżącą faktur zakupu, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej; 5. droga towaru nie pokrywała się z kierunkiem jego fakturowania. Obrót ten sprowadzał się do transportu towaru z zagranicy bezpośrednio do magazynów R. Sp. z o.o., R1. Sp. z o.o. sp. k. i R2. Sp. z o.o., z pominięciem ww. podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, a następnie wywozie ich za granicę przez skarżącą lub M., do którego katodę miedzi dostarczała skarżąca. Z kolei rolę brokera pełniła skarżąca, a także M., wykazując sprzedaż katody miedzi za granicę do odbiorców z krajów Unii Europejskiej w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej; 6. w proceder obrotu karuzelowego ww. towarem zaangażowany był na terenie Polski zamknięty krąg podmiotów, a na żadnym etapie obrotu żaden z podmiotów nie magazynował towarów; 7. większość podmiotów posiadało to samo miejsce siedziby i prowadzenia rzekomej działalności, a także te same osoby nimi zarządzające lub współpracujące z tymi podmiotami; 8. czynności podejmowane przez skarżącą odbywały się w ramach schematu przyjętego przez podmioty uczestniczące w ciągu dostaw/nabyć i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego; 9. pewność transakcji poprzez zamawianie towaru "pod klienta", towar zawsze był kupowany, gdy znany był odbiorca; 10. nabycie i sprzedaż towaru mało miejsce w tym samym dniu, bądź w bardzo krótkim odstępie czasu, co jest niespotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a wręcz niemożliwe, aby towar przeszedł przez cały łańcuch dostaw krajowych w tak krótkim czasie biorąc pod uwagę realia organizacyjno-logistyczno-transportowe wszystkich uczestników następujących po sobie dostaw; 11. szybkie płatności dokonywane w odwróconym ciągu płatności, gdzie podmioty znajdujące się na dalszym etapie transakcji płaciły swoim dostawcom, a dopiero wtedy te płaciły swoim dostawcom, usytuowanym chronologicznie na wcześniejszych etapach w ciągu transakcji, co pozwoliło na wyeliminowanie ryzyka finansowego, co w rzeczywistym obrocie jest mało realne. M. B. płacił za towar w momencie, gdy towar był na magazynie spółek R. lub R1.; 12. w przypadku transakcji zawieranych przez skarżącą, której przedmiotem była katoda miedzi, miało miejsce daleko idące ich odformalizowanie, w tym brak zawierania umów na piśmie, mimo że transakcje te dotyczą "towaru zwiększonego ryzyka w obszarze oszustw podatkowych" i opiewają na bardzo wysokie wartości transakcji; 13. brak jakichkolwiek negocjacji dotyczących ceny nabywanych/sprzedawanych towarów; 14. podwójna rola M. W., który reprezentował jednocześnie (dostawców) jako właściciel firm R. i R1. oraz nabywcę - skarżącą, w której był odpowiedzialny za kontakty handlowe z własnymi firmami, czyli tak naprawdę z samym sobą; 15. M. B. nie był zainteresowany z kim M. W. założył firmy, od których skarżąca nabywała towar, nigdy nie był w ich siedzibach, nie znał dostawców M. W.; 16. obdarzenie M. W. jako kontrahenta, a jednocześnie współpracownika bezgranicznym zaufaniem; 17. mimo że transakcje opiewały na bardzo wysokie wartości, transport towaru do i od skarżącej nigdy nie był ubezpieczony. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła: 1/ naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 182, art. 187 § 1, art. 191 art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 o.p. poprzez: i. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że skarżąca świadomie działała w ramach ustalonego schematu karuzelowego w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT, co wynikło z: a) obciążenia skarżącej nieprawidłowościami występującymi na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu w łańcuchu, w szczególności tym, że: - niektóre podmioty uczestniczące w łańcuchu, tj. B., P., B1., R4. i R5., z którymi skarżąca nie miała kontaktu, okazały się znikającymi podatnikami, - towar był transportowany z zagranicy bezpośrednio do magazynów R. Sp. z o.o. i R1. Sp. z o.o. Sp. k. i R2. Sp. z o.o., z pominięciem podmiotów uczestniczących w transakcji, mimo że nie dotyczy to skarżącej, lecz podmiotów, z którymi skarżąca nie miała kontaktu, - większość podmiotów uczestniczących w łańcuchu posiadało to samo miejsce siedziby i prowadzenia rzekomej działalności gospodarczej, a także te same osoby nimi zarządzające lub współpracujące, mimo że nie dotyczy to skarżącej, lecz podmiotów, z którymi skarżąca nie miała kontaktu, - transakcje w łańcuchu odbywały się w szybkim tempie ("w tym samym dniu, bądź w bardzo krótkim odstępie czasu"), mimo że skarżąca nie wiedziała ani kiedy następowały transakcje poprzedzające jej nabycia krajowe, jak i tego, kiedy występowały transakcje między zagranicznymi podmiotami następujące już po WDT dokonanych przez skarżącą, b) obciążenia skarżącej okolicznościami, które nie odpowiadają realiom rynkowym, w szczególności tym, że: - na żadnym etapie obrotu żaden z podmiotów nie magazynował towaru, a towar był zamawiany "pod klienta", ,"gdy znany był odbiorca", mimo że okoliczność ta świadczy o świadomym działaniu mającym na celu ograniczenie kosztów transakcji i o asekuracji gospodarczej, - w sprawie występują międzynarodowe transakcje, które są dokonywane pomiędzy podmiotami z przynajmniej dwóch państw i mają świadczyć o karuzelowym charakterze transakcji, co prowadzi do wniosku, że każda transakcja z zagranicznym podmiotem w oczach organu stanowi potencjalne oszustwo podatkowe, - transakcje odbywały się w tym samym dniu, bądź w bardzo krótkim odstępie czasu mimo, że ta okoliczność nie wskazuje w żaden sposób na oszukańczy charakter transakcji, a wynika z przyjętych uprzednio przez strony zasad współpracy, - występował odwrócony łańcuch płatności, eliminujący ryzyko, które w realnym obrocie obarczałoby strony transakcji, podczas gdy jego zastosowanie było potwierdzeniem racjonalnego działania skarżącego, albowiem unikał on w ten sposób ryzyka braku zapłaty ze strony odbiorców, - skarżąca nie podpisała żadnych umów zarówno z dostawcami katody miedzi, jak i odbiorcami, pomimo że żaden przepis prawa nie wymaga zawarcia tego typu umów w formie pisemnej i nie uzależnia odliczenia podatku od zawarcia umowy pisemnej, - skarżąca nie interesowała się skąd M. W. kupuje towar, który następnie sprzedaje skarżącej i jakie podmioty dostarczają towar do R. Sp. z o.o., R2. Sp. z o.o. oraz R1. Sp. z o.o. Sp. k., pomimo że skarżący nie miał co do tego możliwości poznawczych, - transakcje były pozbawione celu gospodarczego i działalność skarżącej była "ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku", mimo że skarżąca uzyskiwała na sprzedaży towarów marżę (co przyznał sam organ), która stanowiła cel transakcji, - skarżąca nie ponosiła ryzyka handlowego, podczas gdy skarżąca każdorazowo angażowała własne środki, w całości finansowała kwotę podatku VAT, uiszczając go w cenie nabywanych towarów (nie osiągnęła żadnej korzyści), c) zmarginalizowania dowodów i okoliczności przemawiających na korzyść skarżącej, świadczących o rzeczywistym charakterze transakcji tj. tego, że: - z wniosków SCAC wynika, że transakcje nabycia katod miedzi od skarżącej rozliczyli zagraniczni kontrahenci tj. G., H1. s.r.o., L. GmbH, V. s.r.o., - skarżąca w ślad za towarem posiadała pełną dokumentację księgową: faktury, dokumenty Wz i Pz (na co wskazuje sam organ), CMR, dokumentację fotograficzną towaru, - skarżąca w weryfikowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą, miała rozbudowane zaplecze logistyczne i kadrowe, strukturę zatrudnienia uwzględniającą specjalizacje poszczególnych działów prowadzonej działalności, - ceny towaru były rynkowe i nie wzbudzały podejrzeń co do tego czy towar nie był wykorzystywany w oszustwie podatkowym, - skarżąca uzyskiwała marżę na transakcjach, - skarżąca prowadziła weryfikację kontrahentów i posiadała dokumenty potwierdzające ich rejestrację, czego organ nie zakwestionował, wskazując ("w toku prowadzonego postępowania nie zanegowano faktu istnienia takowych procedur, ani ich stosowania", - żaden ze świadków nie potwierdził, aby skarżąca mogła być świadomym uczestnictwa w oszukańczych transakcjach, ii. oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które nie dotyczą kontrolowanego okresu np. zeznań świadka A. R. tj. kierowcy w PFHU "F."Sp. j. — "firmy, która przewoziła katody niklu ze spółki H. do M2. w IV kwartale 2013 r." lub okolicznością oskarżenia M. i P. B. o kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą w okresie od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2009 r., przy czym pomija fakt, że wyrokiem z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt [...], Sąd Apelacyjny w K1. Wydział [...] Karny uniewinnił M. B. i P. B. od popełnienia zarzucanych im czynów, iii. oparcie ustaleń dotyczących braku należytej staranności skarżącej na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach, z pominięciem zasad obrotu gospodarczego, doświadczenia życiowego oraz oparcie ich na twierdzeniach, których same organy nie były w stanie ustalić, iv. pominięcie okoliczności świadczących o należytej staranności skarżącej w kontaktach z R. Sp. z o.o., R2. Sp. z o.o. oraz R1. Sp. z o.o. Sp. k., w szczególności rozmów prowadzonych z M. W. co do zasad przyszłej współpracy i zapewnień uzyskanych od M. W., co do weryfikacji dostawców, v. brak analizy transakcji skarżącej per se, co uniemożliwiło prześledzenie każdej z transakcji z osobna, vi. uzasadnienie rozstrzygnięcia "upozorowaniem" obrotu z jednej strony, przy jednoczesnym uznaniu, że skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej, vii. przyjęcie tezy o pozorności transakcji skarżącej i wynikającej z niej świadomości skarżącej co do pozorności działań, jak również wywodzenie świadomości skarżącej z okoliczności oskarżenia M. i P. B. o kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą w okresie od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2009 r., podczas gdy świadomość wspólników skarżącej spółki co do uczestnictwa w oszukańczym procederze została wykluczona w wyroku Sądu Apelacyjnego w K1.. Wydział [...] Karny z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt [...], viii. zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, skoro transakcje skarżącej miały na celu jedynie "upozorowanie" faktycznego obiegu towaru, mimo że prawo podatkowe jest precyzyjnie sformułowane i nie posługuje się "pozornością" w potocznym znaczeniu tego słowa, co wszystko łącznie skutkowało wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy, 2/ naruszenie przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania organu, w szczególności: i. przez brak uzasadnienia podstawy prawnej decyzji, brak spójności i wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wynikającą z uzasadniania decyzji równolegle zarówno karuzelowym obrotem mającym swoją podstawę w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak i pozornym charakterem transakcji skarżącej, którego podstawą jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, mimo że instytucje te nie są tożsame i nie można ich stosować zamiennie, co skutkuje niemożnością ustalenia na jakiej podstawie kwestionowane jest prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT, a wynika z podjętej przez organ odwoławczy nieudanej próby dokonania za organ I instancji wyboru, dla określenia zaistniałych zdarzeń (oszustwo podatkowe, nadużycie prawa), która z nich stanowi w istocie faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, przez brak wskazania w oparciu o jakie normy kodeksu cywilnego oraz jakie dowody potwierdzające spełnienie przesłanek przewidzianych w tych przepisach, uznał czynności skarżącej za pozorne, brakiem wskazania mechanizmu osiągania przez skarżącą podatkowych korzyści z transakcji, co wskazuje na przyjętą przez organ koncepcję oszustwa kwalifikowanego (pozorności wynikającej z porozumienia pomiędzy uczestnikami oszukańczego karuzelowego obrotu), co wynika z błędnego uznania, że rzeczywistą i wymierną korzyścią skarżącej był podatek VAT, podczas gdy skarżąca zapłaciła VAT, ponosząc ten wydatek w cenie kupowanych towarów w transakcjach krajowych. 3/ naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż pomimo stwierdzonych przez organ oznak kwalifikowanej postaci nadużycia prawa podatkowego, nie należy w zaistniałym stanie faktycznym stosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, co skutkowało brakiem przeprowadzenia przez organ, analizy prawnej i faktycznej w zakresie art. 58 i 83 kc, objętych dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz brakiem możliwości analizy prawnej sytuacji skarżącej, 4/ naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 5, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji ustalenia nadużycia prawa i pozornego działania skarżącej oraz następnie również przez błędną wykładnię polegającą za uznaniu, że (i) w sytuacji gdy jeden z podmiotów w łańcuchu dostaw okazał się znikającym podatnikiem, to również nabycie i późniejsza odsprzedaż towaru nabytego w takim łańcuchu przez skarżącą nie ma charakteru "działalności gospodarczej" ani "dostawy" i nie mieści się w zakresie VAT, (ii) prawo do odliczenia podatku VAT przez skarżącą jest uzależnione od przyjętego arbitralnie i uznaniowo, wzorca modelu biznesowego warunkującego spełnienie kryteriów uprawniających do odliczenia podatku VAT, oraz (iii) na skarżącej ciążą wymogi weryfikacyjne kontrahentów również takie, które wykraczają ponad jego możliwości poznawcze, co jest sprzeczne z wiążącą wykładnią "należytej staranności" Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu, przejawiającą się: i. pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu skarżącej nie wynika ze sposobu nawiązania i prowadzenia współpracy skarżącej z jej dostawcą czy odbiorcą ale z tego, że na innych etapach w łańcuchu wystąpił "znikający podatnik" (B., P., B1., R4., R5.), ii. uznaniem, że jedynym celem transakcji skarżącej było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT, podczas gdy skarżąca uzyskiwała marżę i dochodowość na transakcjach, co zgodnie z orzecznictwem wyklucza działanie w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej, iii. uznaniem, że transakcje skarżącej nie stanowiły dostawy mimo, że nawet po zaistnieniu oszustwa dokonanego przez znikającego podatnika, każda transakcja dokonana w ramach łańcucha może się mieścić w systemie VAT, o ile odpowiada definicji dostawy, iv. pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu skarżącej ma wyłącznie transakcja, w której wystąpił znikający podatnik, nie zaś wszyscy uczestnicy łańcucha, v. uznaniem, że podjęte przez stronę czynności weryfikacyjne okazały się "daleko niewystarczające", przy jednoczesnym braku wskazania działań (wzorca zachowań), których podjęcia racjonalnie należało oczekiwać od skarżącej w celu sprawdzenia czy u jej dostawcy i odbiorcy nie wystąpił nierzetelny podmiot, ani w jaki sposób te nieskonkretyzowane działania miały być na tyle istotne, że ich zaniechanie świadczy o braku należytej staranności skarżącej, vi. nałożeniem na skarżącą obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie, podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, vii. usankcjonowaniu domniemania złej wiary skarżącej, na którą przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikowała kontrahentów, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne, co skutkowało przypisaniem skarżącej złej wiary w kontaktach z jej kontrahentami. 5/ naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie uznania dostaw skarżącej do kontrahentów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, mimo wystąpienia materialnych przesłanek dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów i mimo, że skarżąca, dokonując dostaw, dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze, że dokonuje transakcji WDT, co skutkowało naruszeniem zasady neutralności i terytorialności. Skarżąca wniosła ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów: - wyroku Sądu Apelacyjnego w K1. [...] Wydział Karny z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt [...], na okoliczność: uniewinnienia P. B. i M. B. od popełnienia zarzucanych im czynów tj. kierowania zorganizowaną grupą przestępczą w okresie od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2009 r., braku podstaw do przypisywania skarżącej świadomości uczestnictwa w karuzeli podatkowej na podstawie oskarżenia P. B. i M. B. o kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą w okresie od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2009 r., - wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1565/15 uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1042/14, - wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 682/17, - wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 300/18 uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2017 r., sygn. akt III SA/GI 682/17, - wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 824/18, - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T1. z dnia 25 czerwca 2020 r. znak sprawy: [...], umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2009 r. ze względu na jego bezprzedmiotowość, - wydruku bankowego potwierdzającego zwrot przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T1. podatku VAT za miesiące listopad-grudzień 2009 r. wraz z należnymi odsetkami, - odpisu pełnego z KRS spółki H2. Sp. j., - odpisu pełnego z KRS spółki H3. Sp. z o.o., - odpisu pełnego z KRS spółki H. Sp. z o.o. Sp. k., - odpisu pełnego z KRS spółki H4. Sp. z o.o., na okoliczność: istniejących w obrocie prawnym rozstrzygnięć sądowych oraz administracyjnych wyłączających złą wiarę H3. Sp. o.o. (w okresie listopad-grudzień 2009 r. – H2. Sp.j.) uniemożliwiającą jej odliczenie podatku VAT za okres listopad-grudzień 2009 r., powiązania osobowego spółek H3. Sp. z o.o. (poprzednio H2. Sp.j.) i skarżącej, podejmowania przez H3.Sp. z o.o. (poprzednio H2. Sp.j.) i skarżącą, tożsamych działań świadczących o należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, dobrej wiary i należytej staranności skarżącej w transakcjach z kontrahentami w okresie październik 2012 - sierpień 2013 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 19 lipca 2022 r. skarżąca podniosła, że zobowiązanie podatkowe za miesiące październik - listopad 2012 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres grudzień 2012 r. - sierpień 2013 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. Wbrew twierdzeniom organu, w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od października 2012 r. do sierpnia 2013 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, bowiem okoliczności sprawy wskazują na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jednocześnie przedłużenia biegu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, a tego rodzaju działanie nie może prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W sprawie będącej przedmiotem kontroli, organ podatkowy zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług zadeklarowane przez spółkę za poszczególne miesiące od października 2012 r. do sierpnia 2013 r. oraz określił kwoty podatku do zapłaty wynikające z wystawionych przez spółkę faktur za miesiące od października 2012 r. do maja 2013 r. W pierwszej kolejności wymagało rozważenia przez Sąd, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu. Organ podatkowy winien z urzędu uwzględnić upływ terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ podatek od towarów i usług za miesiące październik-listopad 2012 r. płatny był w roku 2012, to termin jego przedawnienia upływał z końcem 2017 r., a za miesiące od grudnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. płatny był w roku 2013, to termin jego przedawnienia upływał z końcem 2018 r. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. I FPS 9/08 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), art. 70 § 1 o.p. stosuje się także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei art. 70 § 7 pkt 5 o.p. stanowi, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W toku postępowania DIAS, na podstawie zgromadzonych dokumentów, ustalił że: - w dniu 6 listopada 2013 r. pod sygn. akt [...] w Prokuraturze Okręgowej w G. zostało wszczęte śledztwo w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 33.862.432 zł, składania nierzetelnych, niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych VAT-7 przez skarżącą i inne podmioty w okresie od dnia 1 października 2012 r. co najmniej do dnia 6 listopada 2013 r., w K., T1. i innych miastach na terenie Polski, przez osoby działające w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa skarbowego, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s., - w dniu 17 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T1. wydał decyzje o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na majątku podatnika za miesiące: październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, maj i czerwiec 2013 r. Przedmiotowe decyzje zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 11 stycznia 2016 r. Powyższe nastąpiło na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K1., prowadzącego wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2013 r., o dokonanie zabezpieczenia na majątku kontrolowanej spółki, prognozowanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z faktu zawyżenia zadeklarowanych kwot podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za ww. miesiące wraz z odsetkami za zwłokę, - na podstawie ww. decyzji, w dniu 21 stycznia 2016 r. wydano zarządzenia zabezpieczenia, - przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone skarżącej w dniu 29 stycznia 2016 r. łącznie z zawiadomieniami o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 22 stycznia 2016 r. w m3. i B2. oraz zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej w Urzędzie Skarbowym w T1., - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, po przeprowadzeniu postępowań odwoławczych, wydał w dniu 3 maja 2016 r. decyzje utrzymujące w mocy ww. decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T1. z dnia 17 grudnia 2015 r. o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na majątku podatnika za miesiące: październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, maj i czerwiec 2013 r., - pismem z dnia 3 września 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącej w dniu 21 września 2018 r., a także skarżącej w dniu 7 września 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T1. zawiadomił o zawieszeniu z dniem 6 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2012 r. do września 2013 r. oraz o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2013 r., z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych. Zatem w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2012 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania nastąpiło w dniu 29 stycznia 2016 r., tj. w dniu doręczenia zarządzeń zabezpieczenia z dnia 21 stycznia 2016 r., wydanych na podstawie decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.). W tym zakresie DIAS ustalił, że nie wystawiono tytułów wykonawczych na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące, tym samym nie doszło do przekształcenia prowadzonych wobec skarżącej postępowań zabezpieczających w postępowania egzekucyjne, co oznacza, że postępowania zabezpieczające nie zakończyły się, a zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2012 r. trwa nadal stosownie do art. 70 § 7 pkt 5 o.p. Z kolei bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (postanowienie z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt [...]) w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, o którego wszczęciu i przedmiocie strona, poprzez pełnomocnika, została skutecznie zawiadomiona przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, przypadającego za ww. miesiące na dzień 31 grudnia 2018 r. Śledztwo nadzorowane przez Prokuraturę Regionalną w K1. (sygn. akt [...]), w skład którego zostało włączone postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygn. akt [...], trwa nadal. Niezależnie od powyższego wystąpiła kolejna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, maj i czerwiec 2013 r., tj. doręczenie w dniu 29 stycznia 2016 r. zarządzeń zabezpieczenia za ww. miesiące. Ze względu na fakt, że nie wystawiono tytułów wykonawczych na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące, tym samym nie doszło do przekształcenia prowadzonych wobec skarżącej postępowań zabezpieczających w postępowania egzekucyjne. Oznacza to, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu. W niniejszej sprawie spełnione zostały formalnoprawne przesłanki nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, zmierzający do osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte przez prokuratora, w ramach postępowania przedstawiono zarzuty 17 osobom, co oznacza, że postępowanie zostało przekształcone w fazę ad personam. Zgromadzony został bardzo obszerny materiał dowodowy, przesłuchano licznych świadków, podejrzanych, przeprowadzono wiele przeszukań i szereg innych czynności procesowych. Podstawą wszczęcia śledztwa było zawiadomienie Zastępcy Dyrektora Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K1., które wpłynęło w dniu 25 października 2013 r. do Prokuratury Okręgowej w G., o popełnieniu m.in. przestępstwa działania w zorganizowanej grupie przestępczej, przestępstwa oszustwa na szkodę Skarbu Państwa, przestępstwa wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług przez skarżącą i inne podmioty, przestępstwa prania "brudnych" pieniędzy przez skarżącą i inne podmioty. Przedmiotowe postępowanie zostało włączone do śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w K1. (sygn. akt [...]). Śledztwo w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte w Prokuraturze Okręgowej w G., a następnie zostało przejęte przez Prokuraturę Regionalną w K1. i obecnie jest w toku. W trakcie prowadzonego śledztwa zostali przesłuchani liczni podejrzani i świadkowie. Wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów (m.in. K. B., K. B1., R. K., M. W.), niektórych podejrzanych zatrzymano, a w stosunku do innych, których nie udało się zatrzymać, wydano listy gończe. Skarżąca we wniesionej skardze wskazała, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, dokonała zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT, a następnie sprzedaży tego towaru m.in. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tym samym skarżąca zanegowała stanowisko organu odwoławczego, że dokonane transakcje, zarówno krajowe jaki i wewnątrzwspólnotowe, nie miały charakteru rzeczywistego. Konsekwencją tego jest brak podstaw do zakwestionowania prawa skarżącej od odliczenia podatku naliczonego. W przedstawionym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu. W skardze wniesionej do tut. Sądu zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 182, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 199a § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.). Stosownie do art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W myśl art. 199a o.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1), jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Z powyższego wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. W tym celu organ winien ustalić jakie fakty są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniając treść przepisów prawa materialnego, które mogą w sprawie znaleźć zastosowanie. Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1498/10, opubl. w CBOSA). W postępowaniu podlegającym kontroli, organy dokonały weryfikacji, czy skarżącej przysługiwało prawo do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2012 r. do sierpnia 2013 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu katody miedzi, przy uwzględnieniu treści art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci katody miedzi opodatkowanej stawką 0% podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7 w związku z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1-4 u.p.t.u. W tak zakreślonych ramach postępowania, organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Brak jest podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy nie wypełnił wymogów wynikających z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) Równocześnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie jakie fakty zostały ustalone w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, omówienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia a także odniesienie się do twierdzeń skarżącej. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), brak jest także podstaw do stwierdzenia, że organ nie wywiązał się z obowiązku informowania polegającego na udzielaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył zasadę praworządności, wynikającą z art. 121 o.p. Kompleksowa ocena dowodów przeprowadzona przez organ odwoławczy, umożliwiła wyprowadzenie wniosków odnośnie braku podstaw do dokonania przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, oraz tego, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ani też dostawy na rzecz kontrahenta krajowego, który następnie dokonywać miał wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotów z krajów UE. Sąd uznał zatem za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie skarżąca, w złożonych deklaracjach VAT-7, pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony, a także wskazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu. Należy uznać za słuszne ustalenie organów podatkowych, że skarżąca wzięła udział w transakcjach krajowego nabycia towarów, krajowych dostaw towarów i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane oraz przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Skarżąca była ogniwem pełniącym rolę brokera w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, czyli podmiotu, który kończy cykl transakcji w kraju i dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej preferencyjną stawką podatku VAT 0% lub też ogniwem przedostatnim, dokonującym dostawy na rzecz brokera, kończącego cykl transakcji w kraju i dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej preferencyjną stawką podatku VAT 0%. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowy opis oszustw podatkowych o charakterze karuzelowym, ze wskazaniem typowych ról, jakie pełnią podmioty w zamkniętym łańcuchu dostaw (znikający podatnik, bufor, broker). Następnie organ odwoławczy przedstawił materiał dowodowy dotyczący innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w szczególności w zakresie czynności kontrolnych podejmowanych względem tych podmiotów, informacji uzyskanych w ramach pomocy międzynarodowej. W wyniku dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym, w spornym okresie, skarżąca dokonywała nierzetelnych transakcji gospodarczych, które noszą znamiona oszustwa podatkowego w postaci "karuzeli podatkowej", a co więcej osoby reprezentujące skarżącą, doskonale zdawały sobie sprawę z udziału w wyłudzeniu podatku od towarów i usług, czerpiąc przy tym korzyść podatkową poprzez wykazanie w złożonych deklaracjach VAT-7, nienależnych nadwyżek podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury wystawione przez R. Sp. z o.o., R1. Sp. z o.o. Sp. k. i R2. Sp. z o.o. dokumentujące nabycie katody miedzi, oraz faktury wystawione przez skarżącą z tytułu jej sprzedaży, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, organy zasadnie przyjęły, iż analizowane transakcje zawarte przez skarżącą, zarówno po stronie nabycia, jak i sprzedaży, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżąca, czerpiąc korzyści finansowe polegające na obniżeniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, poprzez odliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturach nabycia wystawionych przez R. Sp. z o.o., R2. Sp. z o.o. oraz R1. Sp. z o.o. sp. k. i deklarując jednocześnie zwrot bezpośredni, miała pełną świadomość udziału w transakcjach o przestępczym charakterze, oraz dopuściła się zaniechań, wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Przedmiotem sporu była kwestia, czy towar objęty zakwestionowanymi fakturami został nabyty, bowiem z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że samo wykazanie przekazania towaru, nie jest wystarczające dla uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu tego towaru. Prawo do odliczenia podatku z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, przysługuje wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy. Sam fakt posiadania dokumentu, nie przesądza o prawdziwości zdarzenia z niego wynikającego. W skardze podniesiono zarzut, iż decyzja, w przeważającej części, uzasadniana jest nieprawidłowościami u podmiotów, które nie były kontrahentami skarżącej, a jedynie w niewielkim zakresie podnosi argumenty dotyczące bezpośrednio zawartych przez nią transakcji oraz, że organ dokonuje oceny działań skarżącej przez pryzmat działań podmiotów nieznanych skarżącej, występujących na zupełnie innych etapach w łańcuchu transakcji, i w efekcie obciąża skarżącą nieprawidłowościami występującymi na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu w łańcuchu transakcji. W tym zakresie Sąd podziela ustalenie organów, że transakcje opisane w fakturach zakupu, w których jako wystawcy wskazane są spółki R. Sp. z o.o., R1. Sp. z o.o. Sp. k. i R2. Sp. z o.o., zawarte były w ramach łańcucha dostaw, wpisującego się w oszustwo typu karuzela podatkowa. Z tego powodu organy wymieniły wszystkie ujawnione podmioty, biorące udział w łańcuchu dostaw i opisały zgromadzone dowody, wskazując okoliczności powstania tych podmiotów, role, jakie pełniły oraz liczne powiązania osobowe pomiędzy tymi podmiotami. Nie jest także zasadny zarzut skarżącej, jakoby została ona obciążona nieprawidłowościami na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu w łańcuchu. Skarżąca odpowiada za własne działania, polegające na świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym o charakterze karuzelowym. Transakcje, które odbywały się pomiędzy podmiotami wskazanymi przez organy i których przedmiotem była katoda miedzi, spełniają obiektywne kryteria uznania ich za transakcje dokumentujące obrót towarem w ramach przyjętego schematu charakterystycznego dla oszustwa typu karuzela podatkowa. Zawierane transakcje nie miały bowiem celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób/firm, tworzących ze skarżącą poszczególne ogniwa łańcucha. Prawidłowo organy nie dały wiary twierdzeniom skarżącej, jakoby nie miała ona możliwości ustalenia, skąd M. W. kupuje towar, który następnie jej sprzedaje. W okresie, w którym skarżąca zawarła kwestionowane transakcje, numer telefonu M. W. był zamieszczony na stronie internetowej skarżącej. Wprawdzie formalnie M. W. nie był zatrudniony w tej spółce, ale wykonywał usługi na jej rzecz, polegające na wyszukiwaniu kontrahentów. Jednocześnie po akceptacji P. B. i M. B. oraz ustaleniu z nimi warunków współpracy, M. W. założył firmy: R. Sp. z o.o., R2. Sp. z o.o. oraz R1. Sp. z o.o. sp. k., które miały być dostawcami katody miedzi do skarżącej. A zatem, gdyby nie zgoda P. B. i M. B., ww. spółki nie powstałyby i nie dostarczałyby towaru do skarżącej. Cel ich powstania, organizacja oraz zasady współpracy, zostały z góry ustalone przez P. B. i M. B.. Osoby te, gdyby chciały, mogły kontrolować działania podejmowane przez M. W., gdyż byt gospodarczy spółek R. i R1., jako dostawców katody miedzi do skarżącej, był w 100% od nich zależny. Natomiast M. B. i P. B. twierdzili, że nie znali dostawców M. W. i nie byli zainteresowani tym, jakie podmioty dostarczają katodę miedzi do spółek M. W., którą następnie mieli nabywać. Nie byli zainteresowani także źródłem pochodzenia katody oraz tym, aby dostawcy katody miedzi do spółek R. i R1., były firmami rzetelnymi, biorąc pod uwagę ich ewentualny udział w oszustwie podatkowym. Dla M. B. i P. B., liczyć miało się tylko to, by towar, za który zapłacili, dotarł bezpiecznie do siedziby spółki, natomiast powstanie ww. spółek, według ich twierdzenia, nie miało na celu zwiększenia bezpieczeństwa w zakresie uczestnictwa w ewentualnych oszustwach podatkowych, a jedynie bezpieczeństwo finansowe zawieranych transakcji. Powyższe świadczy co najmniej o niedochowaniu należytej staranności przez M. B. i P. B. podczas zawieranych transakcji. Tłumaczenie w/w, że zawierali transakcje wyłącznie za pośrednictwem M. W. ze względów bezpieczeństwa, przy jednoczesnym ogromnym do niego zaufaniu, nie mając jednocześnie zamiaru zawierania tych transakcji z żadnymi innymi podmiotami, sprzeczne jest z kolei z twierdzeniem, że nie mogli oni od M. W. uzyskać danych jego dostawców, z uwagi na "tajemnicę handlową" (zeznania M. B. z dnia 10 maja 2017 r.) oraz z obawy tego ostatniego, że skarżąca podejmie współpracę z jego dostawcami, z pominięciem jego firm – "nie przekierowywaliśmy transportów naszych dostawców bezpośrednio do H. sp. z o.o. sp. k. ze względu na obawę, że moglibyśmy zostać wykluczeniu z handlu katodą pomiędzy dostawcami spółek R1. a naszym odbiorcą" (zeznania M. W. z dnia 16 stycznia 2017 r.) - skoro zamiarowi takiemu B. przeczyli, powołując się na względy bezpieczeństwa. Z tych wzajemnie sprzecznych względów, skarżąca miała nie interesować się od kogo towar nabywać mają spółki powiązane z M. W., ani tym czy jest to towar o legalnym pochodzeniu. Zaprzeczeniem twierdzeń skarżącej, jest również ta część zeznań M. W., z której wynika, że podjął on współpracę z B. R. reprezentującym H5. Sp. z o.o., który to B. R. kupował złom od skarżącej. Organ prawidłowo również zauważył, że z faktu, iż skarżąca każdorazowo angażowała własne środki na zakup towarów, nie można wyprowadzić wniosku, że ponosiła z tego tytułu ryzyko handlowe. Istotnie podatek od towarów i usług uiszczała w cenie nabywanych towarów, ale podatek ten w całości wnioskowała do zwrotu na rachunek bankowy, w związku z wykazanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami tych towarów, przy jednoczesnym niezapłaceniu podatku od dostaw tych towarów, który byłby należny, gdyby towary te były sprzedane w drodze dostawy krajowej. Wbrew zarzutom skarżącej organy uwzględniły znaczenie zrealizowanych przez zagraniczne administracje podatkowe wniosków SCAC, z których wynika, że transakcje nabycia katody miedzi od skarżącej, rozliczyli zagraniczni kontrahenci (G., H1. s.r.o., L. GmbH i V. s.r.o.). Zagraniczne administracje podatkowe potwierdziły dokonanie przez skarżącą na rzecz ww. podmiotów wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie zakwestionowano istnienia towaru w postaci katody miedzi w transakcjach dokonanych przez spółkę. Organy zakwestionowały jedynie cel gospodarczy, dla którego transakcje te były zawarte. Organy stwierdziły, że nie zaistniały przesłanki pozwalające uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, transakcji udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi przez skarżącą na rzecz podmiotów z Unii Europejskiej, na których, jako przedmiot sprzedaży, wskazano te same towary, wykazane uprzednio na zakwestionowanych fakturach nabycia. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, bowiem uczestniczenie w oszustwie mającym cechy karuzeli podatkowej, nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 2006/112/WE, zatem transakcje takie, nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), lecz nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług. W odniesieniu do zarzutu skargi, że dowody w postaci dokumentów PZ i WZ oraz dokumentów CMR oraz posiadana dokumentacja fotograficzna, świadczą o tym, że faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, należy wskazać, że od dłuższego czasu, typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się prawdziwym towarem, a odpowiednio przygotowane i kompletne dokumenty finansowo-księgowe, mają potwierdzać zawarcie przedmiotowych transakcji. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, jakoby wystarczającą podstawą do dokonania ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej, miały być wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty, np. PZ i WZ, CMR, dokumenty rejestracyjne kontrahentów czy zakwestionowane faktury, w sytuacji gdy z innych dowodów zebranych w sprawie, wynika że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności w ramach działalności gospodarczej. Co do zarzutu, że w spornym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, miała rozbudowane zaplecze logistyczne i kadrowe oraz strukturę zatrudnienia uwzględniającą specjalizacje poszczególnych działów prowadzonej działalności, wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji organ nie wskazał, że skarżąca w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej. Wskazał jedynie, że spółka, w okresie objętym postępowaniem podatkowym, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu katodą miedzi, uczestniczyła natomiast w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych o cechach karuzeli podatkowej, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. W odniesieniu do zarzutu braku spójności i wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, polegającego na uzasadnieniu stanowiska zarówno karuzelowym obrotem, mającym swoją podstawę w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak i pozornym charakterem transakcji skarżącej, którego podstawą jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u, wskazać należy, że rację ma organ, że słowa "pozorowanie" w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, użyte zostało w znaczeniu takim jakie ma ono w języku potocznym, tj. że wystawienie faktur przez spółki R. i R1., nie miało na celu udokumentowania rzeczywistego obrotu towarami, a jedynie jego pozorowanie. Nie zostało natomiast użyte w znaczeniu, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Ani argumentacja organu pierwszej, ani organu drugiej instancji nie wskazywała, aby zakwestionowane czynności zostały zawarte w warunkach pozorności, o których mowa w art. 199a § 2 o.p. w związku z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Z decyzji organów obu instancji, wynika że skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach o charakterze pozornym, ale w tym znaczeniu, że nie doszło do rzeczywistego nabycia towarów. Co do handlu katodą miedzi, czynności związane z obrotem tym towarem nie były determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, ale dla nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd podzielił stanowisko DIAS, że w ustalonych okolicznościach sprawy skarżąca prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą i świadomie uczestniczyła w tych fakturowych transakcjach. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia ma czas rozładunku i załadunku towaru w R1., bowiem jak wynika z akt sprawy towar w postaci katody miedzi był przywożony z R2. lub z H. bezpośrednio do Polski, gdzie niezwłocznie po jego rozładowaniu był z powrotem załadowywany do innych środków transportu i wywożony do skarżącej. Niezasadny jest również zarzut skarżącej, jakoby organ wywiódł świadomość skarżącej z faktu oskarżenia M. B. i P. B. o kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą w okresie od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2009 r., podczas gdy świadomość wspólników skarżącej spółki co do uczestnictwa w oszukańczym procederze została wykluczona w wyroku Sądu Apelacyjnego w K1. [...] Wydział Kamy z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt [...]. Niemniej w tym zakresie nie można również zgodzić się z organem jakoby fakt oskarżenia M. B. i P. B. o kierowanie w okresie od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2009 r. zorganizowaną grupą przestępczą oraz nakłanianie innych osób do wystawiania faktur VAT stwierdzających nieprawdę, miał sprawiać, że nawiązując współpracę z M. W., który reprezentował spółki R. i R1., powinni oni wykazać się ponadprzeciętną starannością i wyjątkową wnikliwością, po to, aby w przyszłości nie mieć podobnych problemów. Wbrew stanowisku organu, wymienieni winni byli wykazać się w tym zakresie należytą starannością, wymaganą od wszystkich uczestników obrotu gospodarczego. Organ prawidłowo wskazał, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych ("dobra wiara"), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. O tym, czy i jakie czynności przedsiębiorca powinien przedsięwziąć w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Prawidłowo także, wbrew zarzutom skargi, organ przyjął, że badanie rzetelności dokonywanych przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów z państw Unii Europejskiej, dokonywane jest w kontekście ustaleń organów podatkowych dotyczących wcześniejszego nabycia tych towarów. Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie mogą być bowiem oceniane w oderwaniu od transakcji dostawy towaru do kontrahenta na wcześniejszym etapie obrotu, czyli w niniejszej sprawie od spółek R. i R1.. Te zaś, na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, ocenione zostały jako fikcyjne, gdyż pomimo tego, że fizycznie towar istniał, to ww. podmioty, nie nabywszy prawa do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel, nie mogły go przenieść na skarżącą, co stanowi niezbędną przesłankę do uznania tychże transakcji za dostawy towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zatem skarżąca pomimo fizycznego dysponowania nabytymi towarami, nie mogła przenieść na rzecz swoich odbiorców praw rozporządzania tymi towarami jak właściciel, tym samym nie wykonywała odpłatnych dostaw katody miedzi, o których mowa w ww. art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jak i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie zakwestionowanych transakcji, przyjmuje że występował fizyczny obrót towarem, jednakże obrót ten nie był dokonywany w celach gospodarczych i rynkowych. Obrót miał miejsce, tyle że wyłącznie fakturowy, zapewniony środkami pieniężnymi z góry zapłaconymi przez skarżącą, co uwalniało poszczególne spółki z obawy braku płynności finansowej. Transakcje przebiegały bardzo szybko i sprawnie, w ciągu jednego dnia towar kilkakrotnie zmieniał nabywcę i z reguły w ciągu jednego dnia dokonywano przelewów. Rozliczenia finansowe skarżącej ze spółkami powiązanymi z M. W. następowały tuż po dostarczeniu towaru do tych spółek, a przed jego dostarczeniem do skarżącej. Wynajmowane przez R. Sp. z o.o. hale i magazyny w R1., nie służyły magazynowaniu towaru, a jedynie jego szybkiemu przeładowaniu i zrobieniu zdjęć. Tymczasem w rzeczywistej dostawie towaru nie jest wymagane i potrzebne jego fotografowanie. Zdjęcia czy film nie mogą zastąpić rzetelnie prowadzonej dokumentacji, mogą ją najwyżej potwierdzić. Nie mogą też uwiarygodnić działalności gospodarczej, która w odniesieniu do katody miedzi nie była prowadzona, lecz jak wskazał organ, pozorowana. Dodatkowo wskazać należy, że R. Sp. z o.o., po upływie niespełna czterech miesięcy, zaprzestała dokonywania sprzedaży katody miedzi do skarżącej, ale w tym samym czasie został utworzony nowy podmiot R.Sp. z o.o. Sp. k., w której funkcje zarządcze sprawowały te same osoby, która w tym samym miejscu w R1., kontynuowała działalność w zakresie sprzedaży katody miedzi do skarżącej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. I FSK 697/18, opubl. w CBOSA). Jeżeli do zbycia/nabycia towarów doszło w ramach obrotu karuzelowego, to takie nabycie towaru nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur go dokumentujących, czego naturalną konsekwencją jest stwierdzenie, że dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Co do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na dowodach, które nie dotyczą kontrolowanego okresu, tj. zeznań świadka A. R., dotyczącego transportu katody niklu w IV kwartale 2013 r., to został on powołany pomocniczo, bowiem w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r., po wprowadzeniu mechanizmu "reverse charge" na katodę miedzi - od października 2013 r., skarżąca kontynuowała zakwestionowany proceder, a jego przedmiotem stał się obrót katodą niklu, z tego względu organ nawiązał do obrotu katodą niklu, jako kontynuacji procederu mającego miejsce w miesiącach wcześniejszych. Katoda niklu miała być nabywana w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w IV kwartale 2013 r. przez B. Sp. z o.o. oraz P1. Sp. z o.o. (w której funkcję prezesa zarządu pełnił K. G., który pełnił funkcję prezesa zarządu w P. Sp. z o.o.), od M2. GmbH, zbywane następnie przez kolejne podmioty: R. Sp. z o.o., R7, Sp. z o.o. sp. k. oraz R1. Sp. z o.o. sp. k., na rzecz skarżącej, a ta z kolei w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, zbywała je z powrotem na rzecz M. GmbH. Wyżej wymienione podmioty, w wyjątkiem R7. Sp. z o.o. sp. k., brały również udział w zakwestionowanych transakcjach dotyczących nabycia/zbycia katody miedzi w okresie od października 2012 r. do sierpnia 2013 r. Reasumując, w świetle ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, organy prawidłowo przyjęły, że podatnik obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur których wystawcami były podmioty przedstawione powyżej, w sytuacji gdy, zgodnie z prawidłowymi ustaleniami, transakcje te nie miały celu gospodarczego, naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika natomiast, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 1 stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 106 u.p.t.u., zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Z treści wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w u.p.t.u., z tytułu dostawy towarów lub usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywiście zrealizowanej przez jej wystawcę na rzecz nabywcy czynności podlegającej opodatkowaniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dana faktura musi więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. A zatem faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego, tj. zgodnego z prawem obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym, nie może wywoływać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżania podatku należnego o podatek naliczony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2016 r. sygn. I FSK 298/15, z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. II FSK 166/16 opubl. w CBOSA). Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W doktrynie i judykaturze ugruntowany jest pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywiście zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura więc powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze zakupu, która dokumentuje czynności pozorowane. Podatek od towarów i usług funkcjonuje w ramach wspólnego dla Unii Europejskiej systemu opodatkowania. Istotne są więc uregulowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej: Dyrektywa VAT). Na gruncie tych przepisów, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowało zasadę, zgodnie z którą: podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14 i przywołane tam orzecznictwo, opubl. w CBOSA). Organy prawidłowo zatem uznały, że świadomy udział w nadużyciu prawa pozbawia podatnika uprawnień, jakie ustawa wiąże z nabyciem towaru/usługi (odliczenie podatku naliczonego). Na marginesie jedynie wskazać należy, że w odniesieniu do R.Sp. z o.o., od której skarżąca nabywać miała katodę miedzi w spornym okresie, będąc jedynym odbiorcą katody miedzi od tej spółki, w dniu 22 października 2021 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 96/18 (opubl. w CBOSA), którym NSA oddalił skargę kasacyjną tejże spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1619/16 (opubl. w CBOSA), oddalającego skargę tej spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Sąd przeprowadził dowody z dokumentów załączonych do skargi, jednakże żaden z tych dokumentów nie miał znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. W odniesieniu w szczególności do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1565/15 i z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 300/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dni: 22 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/GI 1042/14, 2 października 2017 r. sygn. akt III SA/GI 682/17 i 17 września 2018 r. sygn. akt Ill SA/GI 824/18 dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za okres listopad - grudzień 2009 r. wydanych w sprawie spółki H3. Sp. z o.o. (poprzednio H2. Sp. j.), powiązanej ze skarżącą przez osoby – M. B. i P. B., wskazać należy, że wyroki te dotyczą innych podmiotów, obrotu innymi towarami, transakcji w innym okresie oraz z innymi kontrahentami zarówno w zakresie nabycia, jak i zbycia. Z uwagi na wielość zarzutów skargi, Sąd odniósł się do nich w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2017 r., sygn. I FSK 1660/15, opubl. w CBOSA). Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.