I SA/Po 2164/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi [....] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [....] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie m.in.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"), ustalił J. G. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podstawą wszczęcia postępowania podatkowego był wydatek w kwocie [...] zł poniesiony przez J. G. w dniu 10 września 2008 r., na udzielenie darowizny pieniędzy swojemu wnukowi S. H. J. G. w 2008 r. była wdową. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w 2008 r. J. G. poniosła wydatki w wysokości [...] zł, na które złożyły się: [...] zł na założenie 6 lokat w Banku [...] w A.; [...] euro (co stanowiło równowartość [...] zł) tytułem wpłaty na rachunek bankowy w [...] S.A.; [...] zł tytułem darowizny pieniędzy dla wnuka S. H.. Ponadto stwierdzono, że podatniczka w 2008 r. mogła dysponować środkami finansowymi w kwocie [...] zł, na które złożyły się: [...] zł z tytułu oszczędności z lat poprzednich; [...] zł z tytułu świadczeń otrzymanych z ZUS; [...] zł z tytułu likwidacji w dniu 28 kwietnia 2008 r. lokaty bankowej w [...] S.A.; [...] zł z tytułu likwidacji 4 lokat posiadanych w B w A.; [...] zł z tytułu odsetek od 4 lokat bankowych; [...] zł z tytułu wypłaconych odsetek. Organ I instancji zakwestionował możliwość posiadania przez J. G. środków pieniężnych w kwocie [...] marek niemieckich (DEM), stanowiących równowartość [...] euro, na założenie w dniu 27 grudnia 2001 r. lokaty terminowej, która następnie została zlikwidowana w dniu 28 lipca 2008 r. Stwierdzono bowiem, że J. G. na założenie ww. lokaty w 2001 r. mogła dysponować kwotą z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości jedynie [...] DEM, co stanowiło [...] euro. Na kwotę tę złożyły się następujące źródła przychodów: [...] DEM ze sprzedaży truskawek w latach 1977-1982; [...] DEM ze sprzedaży w dniu 6 maja 1983 r. nieruchomości niezabudowanej stanowiącej rolę o obszarze [...] ha; [...] DEM z tytułu odprawy emerytalnej w 1981 r.; [...] DEM z tytułu pomocy finansowej otrzymanej od Fundacji X. w 1993 r. i 2001 r. Organ stwierdził, że na dzień likwidacji ww. lokaty, tj. na dzień 28 lipca 2008 r., kwota [...] euro stanowiła równowartość [...] zł. W wyniku sporządzenia chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków J. G. w 2008 r. stwierdzono, że podatniczka nie mogła w tym okresie dysponować przychodami, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wystarczającymi na sfinansowanie poczynionych w 2008 r. wydatków. Uznano, że nadwyżka wydatków nad przychodami i zgromadzonym w 2008 r. przez stronę mieniem wyniosła [...] zł. W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. ustalił J. G. zryczałtowany podatek dochodowy ze źródeł nieujawnionych za 2008 r., zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, w wysokości [...] zł (75 % x [...] zł). W odwołaniu z dnia [...] J. G. wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez m.in. przyjęty sposób wyliczenia dochodów ze sprzedaży truskawek w latach 1977-1982 oraz wybiórczego i stronniczego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF poprzez uznanie, że w kontrolowanym roku podatkowym osiągnęła dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Kolejne zarzuty podatniczka podniosła w piśmie z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił J. G. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w dniu [...] zmarła J. G. Spadek po niej, z dobrodziejstwem inwentarza, przyjęli R. H. i L. H. Mając na względzie, że śmierć J. G. nastąpiła w toku postępowania w sprawie dotyczącej praw i obowiązków wymienionych w art. 97 O.p., stwierdzono, że na podstawie art. 102 O.p., w miejsce strony wstąpili jej ww. spadkobiercy. Z uwagi na śmierć strony, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] zawiesił postępowanie w sprawie, które następnie zostało podjęte postanowieniem z dnia [...]. Odnosząc się do meritum organ odwoławczy wskazał, że podatnicy kwestionują w szczególności ustalenia organu I instancji w zakresie braku możliwości posiadania przez J. G. środków pieniężnych na założenie w dniu 27 grudnia 2001 r. lokaty terminowej w [...] S.A. w kwocie [...] DEM, następnie zlikwidowanej w dniu 28 lipca 2008 r. Podkreślono, że J. G., jako źródła przychodów, z których założyła ww. lokatę, wskazała: - sprzedaż, aktem notarialnym rep. A nr [...] z dnia 6 maja 1983 r., pod warunkiem nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej rolę o obszarze [...] ha za cenę [...] starych złotych; - pomoc finansową przyznaną przez Fundację X. w dniu 23 listopada 1993 r., w kwocie [...] starych złotych, oraz w dniu 18 października 2001 r. w kwocie [...] zł; -odprawę w związku z przejściem w 1981 r. na emeryturę; - dochody z tytułu świadczenia usług stolarskich przez jej męża; - sprzedaż truskawek w latach 1977-1982. W toku postępowania J. G. wyjaśniła, że jej mąż w latach 70-tych i 80-tych zamieniał posiadaną gotówkę na marki niemieckie, które kupował od turystów pod hotelami w P. Wyjaśnienia te uznano za wiarygodne. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. zastosował błędną metodę przeliczania waluty przy przeliczaniu na marki kwoty pomocy otrzymanej przez J. G. z Fundacji X. Zdaniem organu odwoławczego otrzymana łącznie kwota, po przeliczeniu, wyniosła [...] DEM ([...] DEM + [...] DEM), a nie jak przyjął organ I instancji [...] DEM ([...] DEM + [...] DEM). W zakresie dochodów uzyskiwanych przez męża J. G. z tytułu świadczonych przez niego w latach 70-tych i 80-tych usług stolarskich polegających na wykonywaniu schodów, drzwi, boazerii, elementów meblowych w domach prywatnych osób, organ II instancji stwierdził, że dochody te (według podatniczki w kwocie [...] DEM miesięcznie) pochodziły z działalności, która w ww. latach podlegała opodatkowaniu podatkiem obrotowym. Mając zaś na względzie, że mąż J. G. dochodów tych nie opodatkował, organ stwierdził, że tym samym nie może ich uwzględnić, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF. W zakresie dochodów osiągniętych w latach 1977-1982 ze sprzedaży truskawek wskazano, że sprzedaż produktów roślinnych pochodzących z własnych upraw była w ww. okresie zwolniona od opodatkowania. Analizując to źródło dochodu organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonał błędnych wyliczeń w tym zakresie, albowiem nie było przeszkód, aby dla wyliczenia przyjąć ceny truskawek dotyczące gospodarki uspołecznionej, jako korzystniejsze dla strony. Ponadto zaznaczono, że J. G. wyjaśniła, że plony osiągane z uprawy truskawek w latach 1977-1982 kształtowały się na poziomie ok. 4-5 ton rocznie, zaś organ I instancji w wyliczeniu przyjął inne wartości plonów, które wynikały z danych otrzymanych z Urzędu Statystycznego w P. Organ II instancji wziął pod uwagę wyjaśnienia strony w tym zakresie, uznając je za prawdopodobne. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał ponownego zestawienia możliwych do zgromadzenia przez J. G. środków pieniężnych z tytułu sprzedaży uprawianych w latach 1977-1982 truskawek, i uznał za prawdopodobne, że z tego tytułu strona uzyskała dochody w kwocie stanowiącej równowartość [...] DEM. Organ odwoławczy uznał za wiarygodne wyjaśnienia J. G. w zakresie odkładania przez nią znacznej części otrzymywanej emerytury i przechowywania tych środków pieniężnych w domu. Ponadto stwierdzono, że w latach 2001-2007 podatniczka uzyskiwała dodatek pielęgnacyjny w łącznej kwocie [...] zł. Stwierdzono, że strona w latach 2001-2007 z ww. źródeł otrzymała kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł), a z tych pieniędzy do 2008 r. mogła zaoszczędzić kwotę [...] zł. Ponadto stwierdzono, że na dzień 31 grudnia 2007 r. podatniczka mogła dysponować kwotą [...] euro, stanowiącą równowartość [...] zł, pochodzącą z odsetek wypłaconych z tytułu posiadania lokaty terminowej w [...] S.A. w kwocie [...] euro. W rezultacie poczynionych powyżej ustaleń organ odwoławczy uznał, że J. G. na dzień 1 stycznia 2008 r. dysponowała środkami pieniężnymi w gotówce w kwocie [...] zł. Jednocześnie wskazano, że na dzień 1 stycznia 2008 r. podatniczka na bieżącym rachunku bankowym w Banku [...] w A. posiadała [...] zł. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w P. za wiarygodne uznał twierdzenia J. G., że na dzień 1 stycznia 2008 r. mogła ona zgromadzić kwotę oszczędności około [...] zł. W zakresie dochodów uzyskanych przez podatniczkę w 2008 r. ustalono, że z tytułu otrzymywanych świadczeń emerytalnych J. G. otrzymała łącznie kwotę [...] zł. W kwestii lokat bankowych stwierdzono również, że podatniczka w 2008 r.: - w dniu 12 września 2007 r. założyła 6 miesięczną lokatę na kwotę [...] zł, którą zlikwidowała w dniu 23 października 2008 r.; - w dniu 2 lutego 2008 r. założyła 6 miesięczną lokatę na kwotę [...] zł, którą zlikwidowała w dniu 1 września 2008 r.; - w dniu 23 kwietnia 2008 r. założyła 2 lokaty 6 miesięczne na kwotę [...] zł każda, które zlikwidowała w dniu 23 października 2008 r.; - w dniach 1 września i 23 października 2008 r. założyła 2 lokaty 6 miesięczne na kwotę [...] zł każda; - w dniu 1 grudnia 2008 r. założyła lokatę 3 miesięczną na kwotę [...] zł. Ponadto ustalono, że podatniczka w 2008 r. dysponowała kwotą odsetek w łącznej wysokości [...] euro, co stanowiło [...] zł, od lokaty zlikwidowanej w dniu 28 lipca 2008 r., a także odsetkami w kwocie [...] euro, co stanowiło równowartość [...] zł, wypłaconymi w okresie od 31 lipca do 31 grudnia 2008 r., od kwoty zgromadzonej na rachunku bieżącym. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że podatniczka w dniu 28 lipca 2008 r. zlikwidowała lokatę terminową założoną w dniu 27 grudnia 2001 r. na kwotę [...] DEM. Tytułem likwidacji podatniczka otrzymała kwotę [...] euro, co stanowiło równowartość [...] zł. Zaznaczono przy tym, że środki finansowe, składające się na tę lokatę, pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wynosiły [...] DEM, czyli [...] euro, co stanowiło [...] zł. Stwierdzając brak możliwości dokonania z powyższej kwoty darowizny na rzecz wnuka S. H. w dniu 10 września 2008 r., organ II instancji wskazał, że J. G. w dniu 28 lipca 2008 r. wpłaciła na konto bieżące gotówkę w wysokości [...] euro., i kwota ta pozostawała na tym rachunku do dnia 23 marca 2010 r., kiedy to została przez podatniczkę wypłacona, a konto zlikwidowane. Zaznaczono przy tym, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...], nr [...], umarzającej postępowanie prowadzone wobec J. G. w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r, uznano, iż środki pieniężne w kwocie [...] euro, zdeponowane na rachunku bankowym do dnia 23 marca 2010 r. stanowiły pokrycie wydatków poczynionych w 2011 r., a zatem nie mogły posłużyć jako źródło sfinansowania darowizny udzielonej w 2008 r. Podsumowując poczynione ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że wysokość przychodów J. G. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2008 r., która nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła łącznie [...] zł. W związku z tym ustalono podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy ze źródeł nieujawnionych za 2008 r., zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, w wysokości [...] zł (75 % x [...] zł). W skargach z dnia [...], o tożsamej treści, złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu L. H. i R. H. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., zarzucając jej naruszenie: - art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF poprzez uznanie, iż przelew środków w tym samym banku z lokaty terminowej na rachunek bieżący stanowi wydatek w roku dokonania przelewu; - art. 2a, art. 97, art. 102, art. 121 § 1, art. 122, art. 149, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 3, 5 i 6 O.p. W uzasadnieniach skarg skarżący zarzucili m.in., że na etapie postępowania odwoławczego spadkobiercy J. G. nie mieli praktycznej możliwości uzupełnienia materiału dowodowego oraz wyjaśnienia źródeł sfinansowania wydatków zmarłej. Skarżący stwierdzili, że organ odwoławczy oczywiście zapewnił im formalnie możliwość udziału w każdym stadium postępowania, ale spadkobiercy, z uwagi na fakt, iż zmarła nie pozostawiła dokumentów, nie mieli możliwości zebrania i przedstawienia dowodów świadczących na korzyść strony. Ponadto autorzy skarg podkreślili, że środki pieniężne w kwocie [...] euro zostały zdeponowane przez J. G. w banku, jako lokata bankowa, już w 2001 r. W związku z tym skarżący stwierdzili, że "wydatek" podlegający ocenie organów miał miejsce w 2001 r., a nie w 2008 r., i okoliczności te mogły stanowić podstawę do prowadzenia postępowania podatkowego obejmującego 2001 r., a nie 2008 r. Jednocześnie zarzucili, że utożsamianie przelewu środków w tym samym banku na inny rachunek z "wydatkiem" rażąco narusza treść art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF. W tym zakresie skarżący podnieśli także, że ww. zarzut sformułowany został już w odwołaniu, jednakże organ II instancji niemal całkowicie go pominął w sowim rozstrzygnięciu. Ponadto skarżący, powołując się na art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251), stwierdzili, że przepis ten ogranicza organom podatkowym czas na wydawanie i skuteczne doręczanie decyzji. Zaznaczyli, że nie istnieje przy tym żaden przepis analogiczny do art. 99 O.p., który by wydłużał okres wskazany w art. 4 ww. ustawy z dnia 18 stycznia 2015 r. Z powyższego wywiedli, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w 2015 r. nie miał już prawa wydawać decyzji dotyczącej "wydatków" z 2008 r. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 17 grudnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 2165/15, postanowił na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), połączyć sprawę o sygn. akt I SA/Po 2165/15 (ze skargi R. H.) ze sprawą o sygn. I SA/Po 2164/15 (ze skargi L. H.) w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, i dalej prowadzić postępowanie sądowe pod jedną sygnaturą akt I SA/Po 2164/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych co do możliwości uzyskania przez spadkodawcę J. G. w 2008 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a zatem czy zastosowanie w sprawie znajdzie m.in. przepis z art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Najdalej idącym zarzutem skarżących jest zarzut przedawnienia. Zdaniem skarżących, powołujących się na przepis przejściowy art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24 lutego 2015 r., poz. 251), organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do wydania w 2015 r. decyzji dotyczącej wydatków poniesionych w roku 2008. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. ( SK 18/09) orzekł, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie doręczenia decyzji z dnia 28 czerwca 2013 r. przez organ pierwszej instancji, ustalającej zobowiązanie podatkowe, przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. warunkiem powstania zobowiązania J. G. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącej, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, nie później jednak niż przed dniem 28 lutego 2015 r. (tj. datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. wynikającą z wyroku TK o sygn. SK 18/09). W przedmiotowej sprawie powyższy warunek został niewątpliwie spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej ww. zobowiązanie nastąpiło w dniu [...], a zatem niewątpliwie przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p., a także przed upływem terminu przedawnienia, który upływał 31 grudnia 2014 r. Jednocześnie, zarówno w chwili orzekania przez organy administracji podatkowej, jak i rozstrzygania przez Sąd, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF – stanowiący materialno-prawną podstawę spornej decyzji. Zwrócić należy uwagę, że w chwili wydawania orzeczenia w niniejszej sprawie przez Sąd, tj. w dniu 21 kwietnia 2016 r., art. 68 § 4 O.p. już nie obowiązywał, bowiem utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24 lutego 2015 r., poz. 251), tj. przepisem przejściowym – w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W powołanym art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu. W niniejszej zaś sprawie, organ pierwszej instancji wydał decyzję ustalającą [...], czyli przed wejściem w życie spornego przepisu. Niemożliwe jest więc zastosowanie tego przepisu do rozpatrywanej sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że sąd administracyjny nie wykonuje administracji publicznej, lecz jedynie kontroluje działalność organów administracji publicznej pod kątem legalności. Kluczowe więc dla orzekania przez sąd administracyjny są akta sprawy administracyjne (zob. art. 133 § 1 P.p.s.a.). Na podstawie ich sąd przyjmuje, jaki stan faktyczny ustalił organ podatkowy, jakie zastosował przepisy oraz jakie podjął czynności w sprawie. W konsekwencji, przy wydaniu wyroku sąd bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego. Postępowanie sądowe nie jest więc kolejną instancją postępowania podatkowego. Nie można więc twierdzić, że postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego dalej się toczy. Sąd nie stosuje bowiem prawa materialnego podatkowego, tak jak organ podatkowy. W rezultacie, zmiana przepisów prawa nie ma wpływu na orzekanie przez sąd administracyjny w stosunku do stanów faktycznych nie objętych nowelizacją (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2015 r., I SA/Wr 1015/15; podobnie: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2015 r., I SA/Rz 311/15; wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 czerwca 2015 r., I SA/Łd 327/15;wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Kr 765/15;wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2015 r., I SA/Bd 475/15; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 2 czerwca 2015 r., I SA/Go 202/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący bezskuteczności wszczęcia wobec J. G. postępowania podatkowego, podważając skuteczność dokonania J. G. doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania za pośrednictwem dorosłego domownika, oznaczonego przez doręczyciela jako "lokator". Zgodnie z art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeśli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu w powyższy sposób pisma umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Wskazywanym w orzecznictwie warunkiem uznania osoby za domownika jest, aby osoba odbierająca pismo zamieszkiwała z adresatem, prowadząc z nim wspólne gospodarstwo domowe lub też, aby będąc krewnym lub powinowatym, przebywała ona w mieszkaniu adresata za jego zgodą okresowo, przy czym bez znaczenia jest jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe. Skuteczne doręczenie w trybie analizowanego tu przepisu następuje wówczas, gdy pod nieobecność adresata w domu, pismo odbiera dorosły domownik w rozumieniu wyżej podanym, który zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi, przy czym zobowiązanie to następuje już z momentem przyjęcia pisma i złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru. W świetle treści art. 149 O.p. brak jest podstaw, aby twierdzić, że odbierający pismo domownik musi złożyć oświadczenie, że zobowiązuje się oddać pismo adresatowi. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się on doręczenia tej przesyłki adresatowi (wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r., I GSK 58/13, LEX nr 1500723). Mając na uwadze istotę doręczenia zastępczego podkreślić należy, że doręczenia dokonuje się domownikowi, ale ze skutkiem dla strony. W samej konstrukcji doręczenia do rąk domownika pisma przeznaczonego dla strony tkwi bowiem założenie, że w sytuacji objętej hipotezą powołanego przepisu dopuszczalne jest pozostawienie korespondencji zamiast bezpośrednio adresatowi innej osobie będącej domownikiem gotowym do dalszego przekazania pisma podmiotowi nieobecnemu w mieszkaniu. Analizowana regulacja prawna nie wskazuje przy tym, aby tego rodzaju doręczenie pisma do rąk domownika było tylko pewnym niezakończonym jeszcze prawnie etapem na drodze do jego skutecznego doręczenia stronie, który to etap prawidłowo wykonany sam z siebie miałby nie wywołać skutków bezpośrednio w sferze doręczenia pisma adresatowi, lecz je jedynie poprzedzał. Skoro w art. 149 O.p. przewidziano, że w pewnej sytuacji doręczenie pisma adresowanego do strony następuje w inny sposób, tj. do rąk domownika, to uczyniono tak nie tylko po to, aby podmiotowi spoza sfery praw adresata pismo doręczyć, lecz aby z uwagi na okoliczności, jakie muszą być spełnione przy takim doręczeniu, móc jednocześnie przyjąć, że zastępuje ono doręczenie pisma bezpośrednio samej stronie. Prawodawca nie uregulował bowiem dalszych czynności, które powinien wykonać domownik w stosunku do adresata odebranego pisma. Prawidłowe doręczenie pisma domownikowi, w warunkach przewidzianych w art. 149 O.p., rozpoczyna zatem bieg terminu, który jest z tym pismem związany, niezależnie od tego czy i kiedy pismo zostanie oddane adresatowi. Dalsza bowiem czynność faktycznego doręczenia pisma do rąk jego adresata, mająca nastąpić w wyniku podjętego przez domownika zobowiązania do oddania pisma, wykracza już poza treść art. 149 O.p. Jako taka nie może zatem mieć znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia pisma. Powyższe oznacza zatem, że podstawą obalenia domniemania doręczenia pisma w trybie art. 149 O.p. nie mogą być okoliczności związane z jego przekazaniem adresatowi (tak NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r., I FSK 2083/11, LEX nr 1366253). Podkreślić także należy, że w judykaturze dominuje obecnie szerokie rozumienie pojęcia "dorosły domownik", które nie zawęża kręgów dorosłych osób zamieszkałych z podatnikiem, tylko do osób spokrewnionych z adresatem lub prowadzących z nim gospodarstwo domowe (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 426/13, LEX nr 1677071). Zauważyć należy, że analizowany tu przepis, wymienia obok domownika, także sąsiada lub dozorcę, a zatem z założenia osoby obce w stosunku do adresata. W konkluzji Sąd uznał, że brak jest uzasadnionych podstaw do podważenia skuteczności doręczenia korespondencji dorosłemu domownikowi, jeżeli podjął się on przekazania tej korespondencji adresatowi. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że J. G. aktywnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym, co wynika wprost z akt administracyjnych (np. pisma J. G. – Tom I, k. 75,97,127,134,141,170; Tom II, k. 234). Z powyższego wynika, że J. G. wiedziała o toczącym się postępowaniu i od samego jego początku brała w nim czynny udział. Podkreślić ponadto należy, że skarżący formułując ten zarzut, nie uzasadnili na czym miałaby by polegać istotność tego naruszenia i jego wpływ na treść decyzji wydanej przez organ I instancji. Tym samym za niezasadne uznać należy, powiązane z analizowanym tu zarzutem, zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. Za niezasadny uznać należy, zarzut nie zawarcia w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia określającego zakres odpowiedzialności skarżących, przy uwzględnieniu ograniczenia odpowiedzialności za długi spadkowe wynikającego z faktu przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Zdaniem skarżących, tym samym organ odwoławczy naruszył art. 121 i art. 2 Konstytucji RP związku z art. 210 § 1 pkt 3, 5 i 6 O.p. Ponadto skarżący zarzucili w tym kontekście także naruszenie art. 98a § 1 i art. 102 § 2 O.p. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, odwołując się do treści art. 102 § 2 O.p., w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 O.p., w miejsce dotychczasowej strony wstępują spadkobiercy. Postępowanie podatkowe prowadzone wobec J. G. dotyczyło jej odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, tj. obowiązku podatkowego uzasadniającego ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie chodzi o obowiązek podatkowy, o którym mowa art. 97 § 1 O.p. Następnie organ II instancji prawidłowo wskazał podstawy prawne, normujące dalszy tok postępowania podatkowego, w sytuacji śmierci strony postępowania (zawieszenie postępowania, ustalenie kręgu spadkobierców i ich zawiadomienie, podjęcie postępowania w sprawie). Trafnie organ odwoławczy podkreślił, że zaskarżona decyzja nie została wydana w trybie art. 100 § 1 i 2 O.p., albowiem w chwili śmierci spadkodawca był już stroną postępowania podatkowego. W jego miejsce wstąpili spadkobiercy, którzy stali się adresatem decyzji wydanej w postępowaniu, które uprzednio wszczęte zostało wobec spadkodawcy. Z tych względów zaskarżona decyzja dotyczyć mogła zobowiązania podatkowego J. G., nie mogła zaś określać zakresu odpowiedzialności jej spadkobierców. Skarżący nie kwestionowali istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, w tym kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia organu odwoławczego, że na dzień 1 stycznia 2008 roku J. G. mogła dysponować kwotą [...] zł, a zatem kwotą przewyższającą wysokość darowizny w kwocie [...] zł na rzecz S. H., w związku z którą organy wszczęły postępowanie podatkowe dotyczące roku 2008. To podstawowe w sprawie ustalenie Sąd przyjmuje także jako własną podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Argumentacja skarżących koncentruje się natomiast na wykazaniu wadliwości przedstawionego przez organ odwoławczy wyliczenia, przeprowadzonego na podstawie chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków J. G. w roku 2008 (tabela na stronie 30 zaskarżonej decyzji). W szczególności skarżący podważają zasadność ujęcia w tym rozliczeniu bezspornego faktu likwidacji przez J. G. lokaty terminowej w kwocie [...] DEM ( w przeliczeniu [...] euro), co stanowiło równowartość [...] zł i zakwalifikowaniu tego faktu jako przychodu, ale w niższej kwocie [...] zł, a nadto równoczesnego ujęcia w tym rozliczeniu wpłaconej na rachunek bieżący kwoty[...] zł, jako wydatku (pozycja 7 ww. tabeli). Zarzut ten dotyczy kwestii wykładni i właściwego stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF. Przechodząc zatem do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, na wstępie rozważań należy przypomnieć, że wśród źródeł przychodów wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF znajdują się źródła nieujawnione. Opisując w art. 20 ust. 3 tej ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu. W kontekście powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz nawiązującego do niego wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13), i zawartych nim wytycznych, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Podkreśla się w szczególności, że Trybunał zauważył, iż zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Trybunał stwierdził też, że skoro w świetle powyższej regulacji organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą – inaczej niż utrzymuje się w praktyce – gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia – ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Dlatego też - zdaniem Trybunału - dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (tak NSA w wyrokach: z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2682/14 i z dnia z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć należy w tym kontekście, że organ odwoławczy dokonując istotnej zmiany decyzji organu I instancji, nawiązał do ww. wskazań Trybunału Konstytucyjnego, uznając, że organ I instancji w zakresie źródeł sfinansowania założenia lokaty terminowej w kwocie [...] DEM, nie przeprowadził rzetelnych czynności, zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy (strona 17 zaskarżonej decyzji). Organ II instancji opierając się na danych przedstawionych przez J. G. w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji, przyjął najkorzystniejsze dla niej zestawienie możliwych do zgromadzenia środków pieniężnych z tytułu sprzedanych truskawek. Mimo tego, organ II instancji przyjął wadliwą metodę ustalenia wysokości przychodów i wydatków w roku 2008, co było konsekwencją niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF. Wyjaśnienie na czym polegał błąd organu odwoławczego, poprzedzić należy kilkoma uwagami odnoszącymi się do postępowania prowadzonego przez organ I instancji oraz wyniku postępowania dotyczącego roku 2011. Przede wszystkim podkreślić należy, że jakkolwiek w pierwszym piśmie z dnia 20 września 2012 r. ( Tom I, k. 75 akt admin.), J. G. wskazała na środki uzyskane z likwidacji ww. lokaty, jako źródło sfinansowania dwóch darowizn, to bezsporne w sprawie było, że środki te nie służyły sfinansowaniu darowizny w kwocie [...] zł. Jak należy domniemywać, organ I instancji dokonując oceny całokształtu sytuacji finansowej J. G. w roku 2008 w zakresie uzyskanych przychodów i źródeł ich finansowania, prowadził postępowanie zmierzające do ustalenia źródeł zgromadzenia w 2001 roku kwoty [...] DEM, a tym samym ustalenia, czy w 2008 roku J. G. mogła dysponować zgromadzoną na lokacie kwotą (w przeliczeniu) [...] euro, co stanowiło równowartość [...] zł. O ile okoliczność ta nie mogła mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia z jakiego źródła pochodziły środki pieniężne na sfinansowanie darowizny w kwocie [...] zł we wrześniu 2008 roku (skoro wiadomym było, że nie były to środki zgromadzone na lokacie), to ustalenia organu I instancji ostatecznie okazały się dla J. G. korzystne. Jak stwierdził bowiem organ I instancji, wartość zgromadzonego mienia na rachunku bieżącym w kwocie [...] euro, znajduje pokrycie w przychodach uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które stanowią kwotę [...] euro (strona 41 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Różnicę w kwocie [...] euro (równowartość [...] zł) organ zaliczył do środków, z których mogła być sfinansowana darowizna. Od "brakującej" kwoty [...] zł, został naliczony podatek według stawki 75 %. Bezsporne w sprawie było także, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...], nr [...], umarzającej postępowanie prowadzone wobec J. G. w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r, uznano, iż środki pieniężne w kwocie [...] euro, zdeponowane na rachunku bankowym do dnia 23 marca 2010 r. stanowiły pokrycie wydatków poczynionych w 2011 r. ( w tym sfinansowania drugiej darowizny w kwocie [...] zł), a zatem nie mogły one posłużyć jako źródło sfinansowania darowizny udzielonej w 2008 r. Organ odwoławczy, dokonując istotnej korekty wyliczeń organu I instancji, przyjął tożsamą kwalifikację zdarzeń w postaci likwidacji lokaty i wpłaty środków z niej pochodzących na rachunek bieżący w tym samym banku, dokonanych tego samego dnia, odpowiednio jako przychodu i wydatku. Mimo bezspornego faktu, że J. G. dysponowała kwotą [...] euro (w przeliczeniu [...] zł) zarówno w chwili likwidacji lokaty i wpłaty na rachunek bieżący, to organ odwoławczy w powołanej już tabeli na stronie 30 zaskarżonej decyzji (pozycja nr 7) przyjął, że w chwili likwidacji lokaty kwota [...] euro stanowiła równowartość [...] zł, aby następnie (w chwili wpłaty na rachunek bieżący) kwota ta stanowiła równowartość [...] zł. W ocenie Sądu zastosowana metoda jest błędna, albowiem co do zasady, tego rodzaju operacje bankowe, dokonane przez ten sam podmiot, w tym samym dniu, w ramach jednego sytemu bankowego, których przedmiotem jest taka sama kwota, powinny być neutralne podatkowo, w przypadku kwalifikacji tych zdarzeń jako przychodu i wydatku. Trudno bowiem zasadnie wyjaśnić, dlaczego ta sama kwota [...] euro (w przeliczeniu [...] zł) została uwzględniona w rozliczeniu roku 2011, jako źródło pokrycia darowizny, a w roku 2008, w momencie likwidacji lokaty, kwota ta przyjmuje wartość [...] zł. Przyznać zatem należy rację skarżącym, że kwalifikacja przez organy podatkowe zdarzenia w postaci likwidacji lokaty jako przychodu, i zarazem wpłaty środków z niej pochodzących na rachunek bieżący jako wydatku, budzi uzasadnione wątpliwości. Stanowisko organów mogłoby znaleźć uzasadnienie w sytuacji, w której: – po pierwsze, środki pieniężne wpłacone na rachunek bieżący zgromadzone zostałyby poza systemem bankowym, a organ ustaliłby, że J. G. mogła dysponować jedynie kwotą [...] zł, a nie wpłaconą kwotą [...] zł, - po drugie, z tych środków zostałaby sfinansowana darowizna w kwocie [...] zł. Ujęcie przez organ odwoławczy dwóch różnych wartości tej samej kwoty, w sposób istotny wpłynęło na końcowy wynik rozliczenia, który wyniósł [...] zł na niekorzyść J. G., w sytuacji, w której tylko różnica między kwotami: [...] zł i [...] zł, wynosi [...] zł. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien skorygować powyższe rozliczenie, przyjmując neutralność podatkową zdarzeń polegających na likwidacji przedmiotowej lokaty i wpłaty środków z niej pochodzących na bieżący rachunek bankowy. W ocenie Sądu istota naruszenia prawa materialnego polegała na niewłaściwym zastosowaniu art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, a nie na jego wadliwej wykładni, budzącej uzasadnione wątpliwości interpretacyjne. Z tych względów w sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, która od 1 stycznia 2016 r. wyrażona została w art. 2a O.p. Wobec powyższego, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. W przedmiocie kosztów orzeczono w oparciu o treść art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.