II FSK 1179/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 808/16 w sprawie ze skargi M. K.-S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K.-S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 października 2016 r., I SA/Gd 808/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. K. – S. i A. S. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 29 kwietnia 2016 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy świadczenie wypłacone M. K. - S. przez E. [...] sp. z o. o. z siedzibą w G. z tytułu rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron może być uznane za świadczenie korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.d.o.f. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wnieśli skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie orzeczenia co do istoty sprawy i uchylenie decyzji administracyjnej, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: a) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 9 § 1 i 3 i art. 300 k.p., w związku z art. 361 i art. 363 oraz art. 473, § 1 i art. 746 § 2 k.c., w związku z art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 4 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyń niedotyczących pracowników (Dz. U. nr 90, poz. 844 ze zm.), w związku z przepisami Umowy Społecznej nr [...] dotyczącej konsolidacji i restrukturyzacji, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym zwłaszcza przez niezastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pomimo że świadczenie odszkodowawcze, którego dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, było odszkodowaniem, wypłaconym na podstawie § 5 ust. 3 lit. a tiret 4 zastosowanego wobec skarżącej przez b. pracodawcę skarżącej Regulaminu zwolnień grupowych pracowników w E. [...] sp. z o.o., zawierającym w sobie na podstawie § 11 ust. 3 tego Regulaminu zwolnień grupowych, w związku z art. 9 § 3 k.p., odszkodowanie z tytułu niedotrzymania gwarancji zatrudnienia, udzielonej skarżącej na okres do dnia 31 lipca2017r. w zawartej w dniu 19 lipca 2007r. między partnerami społecznymi w Grupie Kapitałowej E. Umowie Społecznej, jako porozumieniu zbiorowym, o którym również mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 9 k.p., od której postanowień postanowienia wydanego przez b. pracodawcę skarżącej Regulaminu zwolnień grupowych nie mogły zgodnie z art. 9 § 3 k.p. być dla pracowników mniej korzystne w tym w zakresie wysokości odszkodowania do wypłaty i jego opodatkowania) niż postanowienia Umowy Społecznej dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej E., zawartej dnia 19 lipca 2007r. w S., jak również przez błędne zważenie (na str. 12 uzasadnienia wyroku), że rzekomo: "trudno uznać, że utrata przez podatniczkę źródła zarobkowania wynikła z przyczyń od niej niezależnych, a tym samym, że była ona uprawniona do otrzymania odszkodowania w związku z zaistnieniem szkody powstałej wbrew jej woli", w sytuacji gdy już sama powoływana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na str. 5, 6,7, 9 i 14 (2-krotnie) ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczacych pracowników, na podstawie przepisów której, w tym art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 4, skarżąca w ramach zwolnień grupowych została zwolniona i wydany został Regulamin zwolnień grupowych, na podstawie którego przepisów, w tym § 5 ust. 3 lit. a tiret 4 i § 11 ust. 3 wypłacono skarżącej świadczenie odszkodowawcze (określone też przez b. pracodawcę skarżącej w przekazanym Organowi podatkowemu zaświadczeniu jako: "świadczenie-odszkodowanie"), uwzględniając specyfikę stosunków pracy oraz zwolnień grupowych i związanych z nimi zmian organizacyjnych dokonywanych przez pracodawców, dokonała, w tym już w samym tytule i w art. 1 ust. 1 przedmiotowej ustawy, prawnej kwalifikacji koniecznego według dyspozycji normy prawnej zawartej w tym przepisie rozwiązania w takiej sytuacji stosunku pracy, w tym za porozumieniem stron, jako rozwiązania stosunku pracy "z przyczyn niedotyczących pracowników" (które zostały sprecyzowane w § 2 ust. 1 Regulaminu zwolnień grupowych, jako "niezbędne dla dalszego funkcjonowania Pracodawcy ... działania centralizacyjne oraz likwidacja stanowisk pracy określonych w Załączniku"), a zatem i niezależnych od pracowników oraz ich woli, w tym skarżącej, prowadzącego w danym stanie rzeczy do wynikłej z utraty zatrudnienia szkody pracowników wbrew ich woli i również w przypadku skarżącej (której stanowisko pracy i komórka organizacyjna zostały zlikwidowane): " wbrew jej woli", co pomimo wielokrotnych wskazań skarżącej w pismach procesowych i na rozprawie, na rozstrzygającą sprawo w tym zakresie ustawową kwalifikację prawna sposobu = oraz przyczyn i okoliczności rozwiązania w ramach zwolnień grupowych stosunków pracy w art. 1 ust. 1 przedmiotowej ustawy (na temat którego ani razu nawet "nie zająknął się" Wojewódzki Sąd Administracyjny), zostało przeoczone albo raczej świadomie pominięte (jako nie pasujące do wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny; b) art. 7, art. 32 ust. 1 i 2 i art. 64 ust. 2, w związku z preambułą, art. 2, art. 20, art. 24, art. 31 ust. 2 i 3, art. 64 ust.2, art. 87 ust 1 i art. 178 ust. 1, w związku z art. 4 ust. 1 i 2., art. 10 ust. 1 i 2, art. 104 ust. 1 zd. 1 i art. 108 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, w związku z art. 9 § 1 i 3 k.p., w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie i: – dyskryminujące (i niekompetentne) potraktowanie skarżącej ze względu na sposób rozwiązania ze skarżącą umowy o pracę, z naruszeniem zasady równości wobec prawa i niedyskryminacji kogokolwiek z jakichkolwiek przyczyn, w sytuacji gdy innym pracownikom (pracownicom) b. pracodawcy skarżącej, z którymi rozwiązano umowy o pracę w tym samym czasie w ramach tych samych zwolnień grupowych (oraz tej samej restrukturyzacji i konsolidacji w Grupie Kapitałowej E.), jednakże za wypowiedzeniem umowy o pracę (tj. tym, którzy nie wyrazili zgody na rozwiązanie z nimi umów o pracę za porozumieniem stron), a nawet pracownicom, z którymi rozwiązano umowy o pracę na podstawie Regulaminu zwolnień grupowych za porozumieniem stron, w związku z rozwiązaniem z nimi z tych samych niedotyczących pracowników przyczyn umów o pracę, wypłacono zwolnione od podatku odszkodowania za niedotrzymanie gwarancji zatrudnienia należne na podstawie Umowy Społecznej dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej E. (wprawdzie, na podstawie wyroków sądów powszechnych, wraz z zwolnionymi również od podatku odsetkami za opóźnienie, gdyż b. pracodawca skarżącej, chcąc nakłonić i przymusić w ten sposób skarżące, jak np. skarżącą K. D., która wyraziła zgodę na rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron dopiero po wypowiedzeniu jej umowy o pracę, do wyrażenia zgody na rozwiązanie umów o pracę za porozumieniem stron, odmawiał bez tego dobrowolnej wypłaty odszkodowań należnych na podstawie Umowy Społecznej w razie niedotrzymania gwarancji zatrudnienia) lub na podstawie niemogącego być zgodnie z art.9 § 3 k.p. mniej korzystnym dla pracowników Regulaminu zwolnień grupowych i zgodnych z prawem interpretacji indywidualnych, wydanych z upoważnienia odpowiedzialnego za pracę organów podatkowych ich zwierzchnika Ministra Finansów, w których nie dopatrzono się podstaw do różnicowania sytuacji prawnej w zakresie zwolnienia od podatku świadczeń wypłaconych z tych samych dotyczących pracodawcy przyczyn (konsolidacji i restrukturyzacji oraz likwidacji stanowisk pracy i zwolnień grupowych), uznając potwierdzona ustawowo w art. 1 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników równoważność sposobu rozwiązania z tych przyczyn stosunku pracy (zwolnień pracowników) za wypowiedzeniem i za porozumieniem stron oraz odszkodowawczy w takiej sytuacji charakter świadczeń wypłaconych w związku z rozwiązaniem z tych przyczyn umów o pracę zwolnionym pracownikom, którym wcześniej w związku z zamierzoną konsolidacją i restrukturyzacją w Grupie Kapitałowej E. udzielono w Umowie Społecznej gwarancji zatrudnienia, pod rygorem wypłaty odszkodowań za niedotrzymanie tych gwarancji; – działanie nie na podstawie prawa i w granicach prawa płynącego z konstytucyjnych źródeł prawa, (uchwalonego przez wybranych przez sprawujący władzę zwierzchnią Naród jego przedstawicieli w osobach posłów i senatorów) lecz z nieposłuszeństwem temu prawu, w tym Konstytucji oraz sprawującym w imieniu Narodu władzę zwierzchnią i ustawodawczą jego przedstawicielom, na podstawie dowolnie i niebezstronnie dobieranych (żonglowanych) niebędących prawem wypowiedzi organów obowiązanych jedynie do stosowania i przestrzegania prawa, w tym ze zwężeniem (ograniczeniem), na podstawie tych niemogących być prawem wypowiedzi (osób nie wybranych przez Naród), uprawnień obywateli i skarżącej Wynikających z przepisów Konstytucji i innych ustaw oraz norm stanowionego na podstawie Konstytucji i ustaw autonomicznego prawa pracy: 2) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."), w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych, jak również art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 45 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP, przez niewłaściwe zastosowanie, w tym niezastosowanie i odniesienie się jedynie do części postawionych przez skarżącą zaskarżonym decyzjom administracyjnym zarzutów, z pominięciem wskazanych w pkcie 1 i powyżej najistotniejszych z nich, jak też oparcie i aprobowanie rozstrzygnięcia opartego na nieprawdziwych twierdzeniach i ustaleniach, iż rzekomo stosunek pracy skarżącej został rozwiązany z jej inicjatywy lub że nie poniosła ona w związku z tym częściowo rekompensowanej otrzymanym odszkodowaniem szkody i również niewłaściwy, wybiórczy, niebezstronny i tendencyjny dobór niebędących prawem wypowiedzi, na podstawie których oparł swoje ograniczające uprawnienia skarżącej rozstrzygnięcie i uzasadnienie prawne wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, chociaż można było przecież dobrać inne, bardziej adekwatne tego rodzaju wypowiedzi, w tym uwzględniające skargi, dotyczące podobnych zagadnień prawnych oraz stanów faktycznych, a zatem można było i należało uwzględnić również skargę skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy charakteru przyznanego skarżącej świadczenia, wypłaconego przez pracodawcę na podstawie porozumienia w sprawie rozwiązana umowy o pracę zawartego zgodnie z warunkami określonymi w Regulaminie zwolnień grupowych, przewidującego możliwości dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników. Kluczowe dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest wyjaśnienie, czy świadczenie to stanowi odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328). Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 24 listopada 2016 r., II FSK 1744/16; z 1 grudnia 2016r., II FSK 1701/16; z 8 czerwca 2017r., II FSK 452/17; z 22 czerwca 2017r., II FSK 984/17; z 21 lipca 2017r., II FSK 978/17; z 9 maja 2018r., II FSK 2800/17; z 11 września 2018r., II FSK 386/18; z 15 listopada 2018 r., II FSK 1059/17; publik. CBOSA), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, wykorzystuje argumentację w nich zawartą. 4.2. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się do wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 k.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych, czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 k.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. podkreślono, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie ze zwolnionych z opodatkowania odszkodowań niektórych odpraw wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Odprawy stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Wypłata świadczenia związanego z rozwiązaniem stosunku pracy, niezależnie od jego nazwy (odszkodowanie, odprawa), którego wysokość przekracza wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 9 marca 2013 r.). W tym zakresie rację ma zatem autor skargi kasacyjnej twierdząc, że wypłacona skarżącej odprawa posiada cechy odszkodowania czy zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 4.3. Powyższe nie przesądza jednak o zasadności skargi kasacyjnej, bowiem skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych w zakresie charakteru porozumienia zawartego w dniu 28 lutego 2014 r. pomiędzy skarżącą a "E. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w G. W § 3 tego porozumienia przewidziano, że pracownik (skarżąca) otrzyma świadczenia przysługujące w związku z rozwiązaniem umowy o pracę zgodnie z Regulaminem w kwocie [...] zł brutto. Kwota, o której mowa powyżej, zostanie pracownikowi wypłacona, na wniosek pracownika: pierwsza część w kwocie [...] zł w terminie 14 dni od dnia rozwiązania umowy o pracę i 18 rat po [...] zł płatne do 10 dnia każdego miesiąca, rozpoczynając od miesiąca sierpnia 2014 r. Wskazany w tym porozumieniu Regulamin zwolnień grupowych dla pracowników zatrudnionych w "E. [...]" sp. z o.o., wprowadzony został w spółce do stosowania na mocy Uchwały nr [...] Zarządu "E. [...]" sp. z o.o. z dnia 27 stycznia 2014 r. Jest to więc akt wewnętrzny, stanowiący realizację uprzednio podjętej uchwały zarządu spółki, i skoro nie jest porozumieniem zawartym ze związkami zawodowymi, ani regulaminem lub statutem opartymi na ustawie, to nie jest źródłem prawa pracy w ujęciu art. 9 § 1 k.p. Akt ten pozostaje więc poza dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 4.4. Ponadto, przyjmując nawet za zasadne twierdzenie skarżącej, że zawarte porozumienie z pracodawcą miało swą podstawę w przepisach ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (jak wynikało z treści pisma "E. [...]" sp. z o.o. z 18 listopada 2015 r. Regulamin zwolnień grupowych został w w/w podmiocie ustalony w oparciu o art. 3 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników), to uwzględnienia w tym przypadku wymaga treść wyjątku od zwolnienia ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Jak wynika z tego przepisu z omawianego w tej sprawie zwolnienia podatkowego, wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Jednocześnie trzeba podkreślić, że wobec zrównania dla celów tego zwolnienia podatkowego wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, brak jest podstaw do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej bezpośrednio z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. 4.5. Podsumowując, jak słusznie ocenił sąd pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że uzyskane przez skarżącą świadczenie nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec tego pracodawca, jako płatnik, zasadnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wypłaconego w 2014 r. świadczenia, wykazując ją w deklaracji PIT-11 za ten rok podatkowy. W konsekwencji organ podatkowy prawidłowo w wydanej decyzji uznał, że nadpłata w podatku za 2014 r. nie wystąpiła. 4.6. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).