III SA/Gl 313/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. D. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako ustawa op) oraz na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako ustawa VAT), po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez "A" Sp. z o.o. w C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] r.: I. nr [...] ) określającej zobowiązanie w podatku VAT za: - za luty 2010 r. z kwocie 12 005,00 zł (wg deklaracji 565,00 zł), - za lipiec 2010 r. w kwocie 128 341,00 zł (wg deklaracji 5 717,00 zł), - za sierpień 2010 r. w kwocie 68 571,00 zł (wg deklaracji nadwyżkę do przeniesienia w kwocie 4 542,00 zł), - za październik 2010 r. w kwocie 57 625,00 zł (wg deklaracji w kwocie 3 660,00 zł), - za grudzień 2010 r. w kwocie 7 849,00 zł (wg deklaracji 6 011,00 zł), II. nr [...] określającej: 1.- za styczeń 2011 r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 64 864,00 zł (wg deklaracji 1 788,00 zł) - za czerwiec 2011 r. zobowiązanie w podatku VAT z kwocie 12 084,00 zł (wg deklaracji 1 482,00 zł), - za lipiec 2011 r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 84 535,00 zł (wg deklaracji 13 542,00 zł), - za wrzesień 2011 r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 82 969,00 zł (wg deklaracji 27 513,00 zł), - za listopad 2011 r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 58 813,00 zł (wg deklaracji 11 525,00 zł), - za grudzień 2011 r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 323 938,00 zł (wg deklaracji 1 997,00 zł), 2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: - za marzec 2011 r. w kwocie 36 734,00 zł (wg deklaracji 5 131,00 zł), - za kwiecień 2011 r. w kwocie 18 257,00 zł, - za maj 2011 r. w kwocie 28 041,00 zł (wg deklaracji w kwocie 5 346,00 zł), - za październik 2011 r. w kwocie 9 307,00 (wg deklaracji 27 717,00 zł), I. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą podatku VAT za grudzień 2010 r. i w to miejsce określi nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 24 213,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za luty, lipiec, sierpień i październik 2010 r., II. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy określając: 1. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT - za styczeń 2011 r. w kwocie 40 651,00 zł, - lipiec 2011 r. w kwocie 30 821,00 zł, - wrzesień 2011 r. w kwocie 81 099,00 zł, - za grudzień 2011 r. w kwocie 304 077,00 zł, 2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2011 r. w kwocie 3 967,00 zł, 3. umorzył postępowanie w sprawie za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2011 r. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W dniu 25 kwietnia 2013 r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne w "A" z siedzibą w T. w zakresie podatku VAT za lata 2010, 2011. W trakcie postępowania kontrolnego podatnik przekształcił się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikami zostali wspólnicy spółki cywilnej i przeniósł siedzibę do C. Spółka w kontrolowanym okresie świadczyła usługi budowlane polegające na budowie chodników, nawierzchni ulic, utrzymaniu dróg w okresie zimowym, itp., była czynnym podatnikiem VAT i składała deklaracje podatkoweVAT-7. Kontrola została przeprowadzona w związku ze śledztwem Prokuratury Okręgowej w P. , sygn. akt [...] dotyczącym oszustw podatkowych, wyłudzenia zwrotu podatku VAT w związku z działalnością "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P. , która była jej kontrahentem. I tak, w toku kontroli ustalono, że w zakresie podatku należnego: - w roku 2010 Spółka nie ujęła w prowadzonej ewidencji i nie rozliczyła faktur sprzedaży dokumentujących usługi budowlane nr [...] na rzecz "C" (VAT 35 156,00 zł) i nr [...] na rzecz [... ] (VAT 50 816,38 zł), co do których obowiązek podatkowy powstał odpowiednio w sierpniu i lipcu 2010 r. oraz w grudniu 2010 r. nie wystawiła faktury VAT w związku z otrzymaną od Spółki "D" S.C. na poczet przyszłych rozliczeń kwoty 176 150,67 zł; - w grudniu roku 2011 Spółka nie ujęła w ewidencji i nie rozliczyła 3 faktur sprzedaży dla Gminy D. i 1 faktury dla Gminy C. oraz nie rozliczyła otrzymanych w marcu, kwietniu, czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku i grudniu 2011 r. od Spółki "D" S.C. należności na poczet przyszłych rozliczeń łącznie kwoty 755 880,00 zł. W zakresie podatku naliczonego: - w roku 2010 ujęła w rejestrze zakupów i rozliczyła fakturę wystawiona 26 lutego 2010 r. przez firmę "E" s.c.za usługi brukarskie oraz w lipcu, sierpniu i październiku podatek naliczony z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. za usługi brukarskie; - w roku 2011 ujęła w rejestrze zakupów i rozliczyła faktury VAT wystawione w styczniu, lipcu, wrześniu i grudniu przez "B" Sp. z o.o. za usługi brukarskie, a w listopadzie fakturę firmy "F" , której nie ujawniono w dowodach źródłowych. Faktury te zakwestionowano, gdyż organ uznał, że nie są one zgodne ze stanem faktycznym, a kwoty otrzymane od spółki "D" organ uznał za zaliczki na poczet przyszłych usług budowlanych. W związku z poczynionymi ustaleniami organ uznał złożone przez Spółkę deklaracje podatkowe za nieprawidłowe i dokonał rozliczenia podatku VAT w spornych miesiącach dwoma decyzjami wskazanymi wyżej. Decyzje te zostały przez Spółkę zaskarżone, jako wydane z naruszeniem prawa. W szczególności Spółka nie zgodziła się z pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmy "B" i brakiem należytej staranności w kontaktach z tą firmą oraz uznania kwot otrzymanych od spółki "D" jako zaliczki na poczet przyszłych kontraktów. Nie zgodziła się też z twierdzeniem organu, że sporne faktury nie dokumentują transakcji rzeczywistych. Organ odwoławczy rozpatrzył odwołania wniesione od decyzji podatkowych za rok 2010 i 2011 łącznie i część podniesionych w nich zarzutów uznał za zasadne. Dotyczy to kwestii rozliczeń ze spółką "D" , co spowodowało konieczność ponownego rozliczenia podatku VAT za miesiące, w których miały miejsce te rozliczenia. Nie uznał za zasadne zarzutów dotyczących dopełnienia należytej staranności we współpracy ze spółką "B" . Wskazał bowiem, że łączne rozliczenia z tą spółka opiewają na kwotę netto 1 656 922,95 zł (VAT 374 237,05 zł). Sprzedaż dotyczyła usług brukarskich, których firma ta była podwykonawcą w ramach realizowanych przez skarżącą kontraktów. Były to w roku 2010 roboty budowlane realizowane dla Gminy G., "C" , Gminy T. czy w roku 2011 na rzecz GDKiA, Gminy S. czy Gminy D. . Odnośnie "E" s.c organy ustaliły, że spółka ta nie widnieje w ewidencji podatników, wskazany na fakturze nr NIP oraz REGON należą do innych podmiotów, natomiast adres jej siedziby w N. jest adresem mieszkania prywatnego oraz nikt z kierownictwa "A" nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z tym podwykonawcą. Odnośnie "B" organy ustaliły, że faktury dotyczą usług brukarskich, płatności dokonywane były przelewami a dotyczyły podwykonawstwa przy realizacji robót budowlanych na rzecz G. . Skarżący nie wykazał podwykonawcy i wystawił fakturę w dniu 7 czerwca 2010 r. a "B" w dniu [...] r. podając na fakturze nr rachunku bankowego założonego przez K.K. [...] r. Również firma "B" wystawiła faktury za wykonane roboty jako podwykonawca przy realizacji umowy na rzecz "C" oraz Gminy T. , odpowiednio półtora miesiąca i trzy miesiące po wystawieniu faktur i przekazaniu robót zleceniodawcy. Tożsama sytuacja miała miejsce w roku 2011 przy rozliczaniu robót przy realizacji inwestycji na rzecz GDDKiA, Gminy S. i Gminy D. . Z "Protokołów odbioru robót" wynikało, że skarżącą reprezentował głównie T. A., K. K., M. J. czasem M. B. Natomiast z akt rejestrowych skarżącej wynika, że spółka została zawiązana [...] r. przez J.W., B.K. i S. W.. [...] r. sprzedali oni udziały L.S., obywatelce Ukrainy zamieszkałej w P. i R.R zamieszkałemu w M. . Następnie 100% udziałów kupił P. R., który nadal jest udziałowcem spółki, ale po 33% udziałów odprzedał M. B. i K.K., który był prezesem zarządu od 2 sierpnia 2010 r. do 25 marca 2011 r. Jak wynika z jego zeznań, w tym czasie spółka zajmowała się głównie handlem samochodami i ich wynajmem oraz pośrednictwem budowlanym. Nigdy sama nie wykonywała robót budowlanych o czym wiedzieli przedstawiciele firmy "A" . Głównie korzystali z usług firmy "G" prowadził również działalność pod firmą "H" .. Żaden z pracowników firmy "A" nie potwierdził obecności na budowach pracowników wskazanych wyżej firm (M. A.P. M., M. K., T. K., D. W., K. K., J. T., D. W.). Przesłuchany P. R. (przesłuchanie z [...] r.) zeznał, że K. K. wykorzystywał firmę "B" dla nielegalnej działalności, swoją działalność rozliczał przez odrębne konto w [...] . Wystawiał faktury na roboty, których nigdy nie wykonywał, otrzymywał za nie zapłatę ale pieniądze zwracał do firmy, która je zapłaciła. Jednym z odbiorców faktur była firma znajomych z T. . Zeznania te potwierdził kolejny udziałowiec A. C. , który był świadkiem podrabiania przez K. K. faktur firmy C. i wypłaty pieniędzy z konta dla ich rozliczenia. K. K. zajmował się głównie wystawianiem "pustych faktur". Nigdy nie wykonywał robót na nich wskazanych (przesłuchanie z [...] r.). Fakt prowadzenia robót budowlanych potwierdziła tylko K.P. związana z K. K. i sam K. K. , który jednak nie pamiętał nazwy firmy M.C. Organ powołał się również na zeznania A. O. , która użyczyła konta bankowego swojej firmy dla rozliczeń M. C .i A. C. , która prowadziła księgowość "B" . Z zeznań M.B. wynika natomiast, że K. K. poznał przez T.A. , których żony są dalszą rodziną (przesłuchanie z [...] r.). Przesłuchany kierownik budowy, M. J. (przesłuchanie z [...] r.) zeznał, że wpisów w dzienniku budowy dokonywał T. A. , Na budowach byli zatrudniani podwykonawcy ale nie kojarzy M. C. czy K. K. ani ich firm. Organ ustalił również, że M. C. to bezdomny, którego przygarnął K., nigdy nie prowadził działalności i nie zatrudniał pracowników, nie rozliczał działalności gospodarczej (str. 14 i 15 decyzji organu odwoławczego). Dokonując oceny powyższych ustaleń dowodowych organ odwoławczy uznał, że faktury spółki "B" i firmy "E" są nierzetelne, roboty nimi rozliczone nie zostały wykonane przez wystawców faktury. Podatnik nie dokonał też należytej staranności przy weryfikacji wiarygodności kontrahentów, jak również współdziałał w procederze wystawiania i rozliczania pustych faktur. Schemat działania wskazuje na współdziałanie "G" , "H" , "B" Sp. z o.o. i "A" s.c.. Wspólnicy tej ostatnie mieli pełną świadomość, że faktury wystawione przez "B" na roboty brukarskie nigdy nie zostały przez tą firmę wykonane. Tym bardziej, gdy K. K. i T. A., który był koordynatorem prac na budowach, znali się bardzo dobrze i utrzymywali relacje towarzyskie. Podsumowując organ odwoławczy uznał, że spełnione zostały wszystkie przesłanki do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. Czynności wskazane w fakturze nie tylko nie zostały wykonane przez jej wystawcę, ale także skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszukańczych działaniach mających na celu obniżenie zobowiązań podatkowych.. Stąd zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT uznał za bezzasadne. Sam fakt, że faktury są poprawne formalnie nie jest wystarczający dla przyznania podatnikowi prawa do odliczenia. Muszą jeszcze odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i tego warunku nie spełniają. Nie dopatrzył się także naruszeń prawa procesowego. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. "A" sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów art. 68 § 2 pkt 2 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 145 § 2 op przez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty, lipiec, sierpień i październik 2010 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a lit a ustawy VAT przez niewskazanie, że podatnik nie dochował należytej staranności w swoim działaniu i doborze kontrahentów a także, że wiedział o oszukańczym charakterze transakcji z "B" .W szczególności skarżąca nie zgodziła się by zawiadomienie o przerwaniu biegu przedawniania skierowane do podatnika w trybie art. 70c op było skuteczne, jeżeli ten podatnik w postępowaniu kontrolnym korzysta z pomocy zawodowego pełnomocnika. Zdaniem skarżącej to pełnomocnik winien zostać powiadomiony o tym fakcie. Nadto z zestawienia dat wynika, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu zawieszenia przedawnienia i zakończenia przez organy prowadzonego postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie rozstrzygnął również jednoznacznie czy w przedmiotowej sprawie sporne faktury uznał za puste z racji braku wykonania robót w nich ujętych czy z racji wykonania ich przez inny podmiot niż wystawca faktury, co wymaga badania dobrej wiary. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni zastosowanych do niego przepisów Materialnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej ze zm., dalej jako ppsa). Nadto Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzających. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone. Sąd orzekający nie dopatrzył się także wskazanych w skardze naruszeń prawa procesowego. W pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska, również w zakresie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, które dotyczą przepisów prawa a nie stanu faktycznego. Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT we wskazanych miesiącach roku 2010 i 2011 działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę "A" . Zatem w pierwszej kolejności należało rozważyć zarzut przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za wskazane miesiące roku 2010. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za kolejne miesiące od lutego 2010 do stycznia 2012 r. został zawieszony w dniu 29 czerwca 2015 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 op. W tej dacie bowiem organ wszczął postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zbiegu z art. 76 § 1 kks i w zw. z art. 7 § 1 oraz art. 6 § 1 kks. O powyższym podatnik został powiadomiony pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] r. doręczonym podatnikowi w trybie zastępczym (art. 150 § 2 op). O poprawności takiego doręczenia wypowiedział się NSA w wyroku z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1721/15. Nie ma też wątpliwości, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (...) zawiadamia podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia (art. 70c op). To, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS w P. skarżąca była reprezentowana przez podatnika dla kwestii przedawnienia nie ma znaczenia, gdyż nie na tym organie ciążył obowiązek zawiadomienia podatnika. Właściwym był Naczelnik Urzędu Skarbowego P. , który ustawowego obowiązku dopełnił. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem został zawieszony z dniem 29 czerwca 2015 r. i trwał do 1 października 2015 r. Z tą datą zaczął biec dalej, gdyż postępowanie karnoskarbowe zostało zakończone. Powyższe spowodowało, że termin przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za kolejne miesiące 2010 r. wydłużył się do 2 kwietnia 2016 r., a zobowiązań za grudzień 2010 r. i kolejne miesiące roku 2011 do 3 kwietnia 2017 r. Tym samym podniesiony przez skarżącą zarzut należało uznać za chybiony, gdyż decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań nią objętych. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje i obrót pomiędzy kontrahentami w nich wskazanymi, jak wywodzi skarżąca, czy też dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane przez jej wystawcę, jak twierdzi organ podatkowy, czego spółka winna mieć świadomość na podstawie towarzyszących okoliczności i znajomości członków jej zarządu z K.K. Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2010 r. obowiązywała dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną dyrektywą 2006/112) w tym jej art. 167, art. 168a, art. 178a oraz art. 220 ust. 1 pkt 1, która miała swoje odpowiednie regulacje w ustawie o podatku od towarów i usług. W sprawie miał zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,(...), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Jak również art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a tej ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały. Z kolei, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy zakwestionowały fakt nabycia usług brukarskich od spółki "B" , gdyż ta nigdy takowych nie świadczyła ani też nie zakupiła od innego podmiotu. Na podstawie poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że skarżąca w tych fakturowych transakcjach nie tylko nie dochowała należytej staranności i ostrożności wymaganej wobec swoich kontrahentów, ale wręcz uczestniczyła w nielegalnym procederze zorganizowanym przez K. K. . Potwierdzają to przesłuchania z postępowania karnego, sygn. [...] oraz z postępowania podatkowego. W szczególności P. R. opisał działalność spółki "B" i K. K. , który miał wystawiać fikcyjne faktury za usługi brukarskie. Za wystawianie faktur otrzymywał prowizję, którą odliczał od otrzymanej zapłaty na konto w banku [...] , gdyż faktury płatne były przelewem. W tym zakresie miał współpracować z firmą z T. , prowadzoną przez jego znajomych. A. C. wyjaśnił, że M. C. był bezdomnym przygarniętym przez K. z dworca, na jego nazwisko była prowadzona działalność gospodarcza ("G", lombard) i wystawiane fikcyjne faktury. P.K. K. K. P., która zeznała, że K. K. miał ludzi i sprzęt budowlany i świadczył usługi brukarskie. Organ zeznaniom tył nie dał wiary, gdyż pozostawały w sprzeczności z zeznaniami innych osób, w tym samego K. K., który mówił wyłącznie o podwykonawcach i świadczeniu usług pośrednictwa pomiędzy zlecającym usługę brukarską a bezpośrednim wykonawcą. Analiza faktur wykazała, że w przypadku robót brukarskich podwykonawcą dla "B" była firma "H" "G" . Prawdziwości zawartych w nich zapisów przeczą zeznania A.C., który przekazał Policji jedną z fikcyjnych faktur. Nadto organ ustalił, że firma "G" nie prowadziła żadnej działalności, a rachunek bankowy, który służył jej do rozliczeń z kontrahentami użyczyła M. C. A. O. , zatrudniona w firmie K. K. Pieniądze, które na niego wpłynęły zwróciła M. C. i nie zwróciła uwagi, że były one przekazane przez "B" sp. z o.o. Spółka nie prowadziła pełnej dokumentacji księgowej, nie składała bilansów, zatrudniała trzech pracowników, z których dwoje nie świadczyło pracy (R.C. , J. C.). Po znajomości jej księgowość prowadziła A. C.. Otrzymywała kilka faktur przychodowych i kosztowych. Nie była to szeroka działalność. T. A. zeznał, że zajmował się koordynowaniem i prowadzeniem robót na budowach realizowanych przez spółkę "A" , która nawiązała współpracę z "B" za pośrednictwem swojej krewnej, K. P. – dziewczyny K. K.. Robotę wykonywała spółka, której K. był wspólnikiem czy właścicielem. Umowy dostarczał K. ale były podpisane przez P. R. , którego nigdy nie poznał. Wiedział, że K. z którym zna się prywatnie, ma podwykonawców i nie wie kto fizycznie wykonał zlecone mu prace (zeznanie z 14 lipca 2013 r. i 25 kwietnia 2013 r.). Również M. B. wyjaśnił, że K. poznał za pośrednictwem A. i jego firma zajmowała się budowlanką, wykonywała zlecenia z wykorzystaniem innych wykonawców ale sama firmowała ich roboty. M. J., który na budowach realizowanych przez skarżącą pełnił rolę kierownika budowy zeznał, że na budowach byli podwykonawcy, ale firma "B" ., "G" , "H" nic mu nie mówią. Nie zna tych osób (zeznanie z 14 lipca 2014 r.). Wskazać również należy na okoliczność kolejności wystawiania faktur za roboty wykonane przez "A" , która nie wykazywała podwykonawców, chociaż taki obowiązek wynikał z umowy (§ 3 ust. 2 umowy, k.467 akt) i przekazała roboty zleceniodawcy oraz wystawiała faktury za ich realizację. Miało to miejsce przed rozliczeniem z podwykonawcą, bowiem faktury wystawione przez spółkę "B" zostały wystawione miesiąc później (np. 7 czerwca 2010 i 26 lipca 2010 r.), a podany na fakturze rachunek bankowy został założony przez K. K. a 18 sierpnia 2010 r. czyli 23 dni po wystawieniu faktury. Nie było to zdarzenie jednostkowe o czym świadczą ustalenia opisane na k.8 decyzji organu odwoławczego. W roku 2010 i 2011 K. K. w ramach spółki "B" zajmował się głownie obrotem samochodami i ich wynajmem. Usługi budowlane miały na celu wyłącznie zwiększenie obrotów firmy "H" , aby mogła otrzymać kredyt na zakup samochodu BMW, co jest objęte śledztwem [...] (k 1054-1063, t. 3). Robót budowlanych spółka "B" ani firma "H" nie wykonywała, gdyż nie dysponowała ani ludźmi ani sprzętem. Usługami budowlanymi, ich pozyskiwaniem i rozliczaniem zajmował się wyłącznie K. K. . On wystawiał faktury i je rozliczał na odrębnym koncie. W szczególności organ oparł swoje ustalenia na zeznaniach P. R. , A. C. , którzy opisali działalność K. K. w zakresie wystawiania pustych faktur i współpracy z firmą z T. (k. 11 decyzji). Nie ma też wątpliwości, że była to spółka "A" , gdyż potwierdził to eksperyment procesowy z udziałem A. C. (k. 1662, i 1668 akt). Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że spółka "A" , "B" sp. z o.o., firma "H" i "G" działały wspólnie i w porozumieniu, przy czym firma "I" nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i była wykorzystywana przez K. K. do wystawiania faktur na roboty brukarskie, jako podwykonawca firmy "H" , ta była podwykonawcą dla "B" ta dla spółki "A" . W rzeczywistości w łańcuchu wskazanych wyżej firm żadna nie wykonywała usług brukarskich, gdyż nie dysponowała ani sprzętem ani ludźmi do ich wykonania. Wspólnicy spółki "A" mieli tego świadomość, gdyż K. K. i T. A. utrzymywali relacje towarzyskie i znali się prywatnie. Nadto za każdą wystawioną fakturę za usługi brukarskie K. K. otrzymywał tylko prowizję 11% VAT i zwracał otrzymaną zapłatę (zeznania A. C. z 26 marca 2015 r.). Wyklucza to brak świadomości spółki "A" uczestniczenia w nielegalnym, oszukańczym procederze. Pozostali wspólnicy, P.R., M.B., M. B. nie interesowali się kontrahentem "B" , nie weryfikowali tej firmy, zawierzyli K. K. i jego znajomości z T. A. Mając również świadomość obowiązku zgłoszenia podwykonawców nigdy o zgodę na ich zatrudnienie nie wystąpili ani nie zgłosili takiego faktu. Nie byli też zainteresowani ustaleniem kto w istocie wykonuje roboty brukarskie chociaż ich wykonanie objęte jest gwarancja i rękojmią. Należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy i nie wymagał uzupełnienia. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione i ocenione. Organ wyjaśnił też, którym dowodom dał wiarę i dlaczego. Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. Organ odwoławczy, w konsekwencji poczynionych ustaleń i ich oceny dokonanej w granicach prawa zasadnie stwierdził, że skarżąca nie mogła kupić usług wykazanego w spornych fakturach od widniejącej na nich spółki "B" , a gdyby dopełnił należytej staranności kupieckiej w prawidłowej weryfikacji kontrahenta, to powziąłby zasadne wątpliwości co do jej rzetelności. Brak weryfikacji siedziby spółki czy konta bankowego, inny profil działalności, brak doświadczenia w tego rodzaju transakcjach, znajomość z K. K., wystawianie faktur dla odbiorcy usług przed ich rozliczeniem z podwykonawcą, przyjmowanie zleceń od firmy "D" s.c. należącej do tych samych osób co "A" , dowodzą o trafności ocen organów podatkowych. Nie ma bowiem wątpliwości, że w roku 2010 w obu spółkach wspólnikami byli M. ., T. A. i T.N. , obie zajmowały się działalnością gospodarczą w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych. Spółka "A" , na rzecz spółki "D" wykonywała wyłącznie usługi budowlane a z rozliczeń finansowych wynika, że ta rozliczała faktury z nadwyżką. Nadpłacone kwoty organ odwoławczy uznał za pożyczkę, gdyż nie wiązały się z żadnym konkretnym zleceniem. Spółki "D" i "A" pracowali na tych samych budowach ale nosili logo spółki, która firmowała dane roboty (T. Andraszyk, 14 lipca 2014 r., k.661-662 akt). Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego kwestionują, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury i tak też uczyniły w kontrolowanej sprawie a skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który podważyłby skutecznie te ustalenia. Nadto pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur spółki "E" skarżąca nie kwestionowała, potwierdzając brak weryfikacji tego kontrahenta i braku należytej staranności w prowadzeniu działalności i doborze kontrahentów. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena przedstawiona w zaskarżonej decyzji była wszechstronna, przeprowadzono ją z uwzględnieniem wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. Ocena ta była zgodna z regułami logicznego rozumowania, a wyprowadzone z niej wnioski pozostawały w zgodzie z doświadczeniem życiowym. W postępowaniu podatkowym M. C. nie został przesłuchany, aczkolwiek wezwano go do złożenia zeznań w charakterze świadka. Zdaniem Sąd nieprzeprowadzenie tego dowodu nie mogłoby mieć i nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych, gdyż inne zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły wykorzystywanie osoby M. C. dla ukrycia własnej działalności przez K. K. . Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.