I FSK 1630/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3009/10 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 9 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia, po wznowieniu postępowania, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3009/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 9 września 2010 r. w przedmiocie określenia, po wznowieniu postępowania, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej w L. z 13 grudnia 2002 r., stwierdził, że decyzje te nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na dotychczasowy tok postępowania, u którego podstaw leży wniosek skarżącej z 25 listopada 1999 r. o stwierdzenie nadpłaty ze względu na nieodliczenie podatku naliczonego przy zakupie samochodu ciężarowego specjalistycznego marki Toyota Corolla. Skarżąca wyjaśniła, że samochód pierwotnie został zarejestrowany jako samochód osobowy, a po przeróbkach polegających na zamontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową został zarejestrowany jako samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 515 kg. Skarżąca nabyła wskazany samochód po przekwalifikowaniu go na samochód ciężarowy. 1.3. Decyzją z 9 stycznia 2001 r. Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej z 2 marca 2001 r., która została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego – uwzględniając skargę Izba Skarbowa decyzją z 18 kwietnia 2002 r. uchyliła powyższe decyzje i stwierdziła nadpłatę w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. w kwocie 8 415 zł. 1.4. W toku postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące 2000 i 2001 r. ustalono, że skarżąca 20 grudnia 2001 r. wystąpiła do Urzędu Miasta o zmianę rodzaju pojazdu w dowodzie rejestracyjnym opisanego pojazdu, z samochodu ciężarowo-specjalistycznego na samochód osobowy, przedstawiając świadectwo homologacji typu pojazdu z 21 września 1998 r. na samochód osobowy marki Toyota Corolla. W dniu 4 stycznia 2002 r. wydano dowód rejestracyjny, zgodnie z którym przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym typu hatchback. Mając na uwadze opisane okoliczności faktyczne Izba Skarbowa postanowieniem z 31 października 2002 r. wznowiła z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie, w związku z wyjściem na jaw nowych, nieznanych organowi wydającemu decyzję ostateczną z 18 kwietnia 2002 r. okoliczności faktycznych, dotyczących rozliczeń podatkowych za wrzesień 1999 r. Następnie decyzją z 13 grudnia 2002 r. Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję z 18 kwietnia 2002 r. i orzekając w sprawie uchyliła decyzję z 2 marca 2001 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z 9 stycznia 2001 r. i określiła skarżącej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. w kwocie 8 415 zł. Minister Finansów decyzją z 8 października 2004 r. utrzymał wskazaną decyzję z 13 grudnia 2002 r. w mocy. 1.5. Wyrokiem z 14 marca 2005 r., III SA/Wa 2301/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Ministra Finansów z 8 października 2004 r., stwierdzając, że w sprawie nie wystąpiły uzasadniające wznowienie postępowania przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Wyrok ten, na skutek skargi kasacyjnej organu, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 stycznia 2006 r., I FSK 464/05. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania, a organ miał prawo do oceny zachowań podatnika pod kątem ominięcia przepisów prawa podatkowego przy pomocy czynności cywilnoprawnych. 1.6. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lipca 2006 r., III SA/Wa 1724/06, oddalił skargę. Wyrok ten został uchylony w wyniku skargi kasacyjnej strony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2007 r., I FSK 1330/06, ze względu na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył równocześnie, że wprowadzenie § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej rozporządzenie z 1999 r.) z dniem 1 stycznia 2001 r. oznacza, iż do tego dnia podatnicy nabywający samochody zarejestrowane jako inne niż osobowe nie mieli obowiązku uzależniać prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu od posiadania stosownej homologacji na taki samochód. Wystarczającym było, by samochód w momencie nabywania go przez podatnika był - na podstawie dowodu rejestracyjnego - dopuszczony do ruchu jako np. samochód ciężarowy, od 1 stycznia 1997 r. o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg (nie był samochodem osobowym oraz innym o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg). Dopiero od 1 stycznia 2001 r. prawo to jednoznacznie uzależniono dodatkowo od posiadania homologacji producenta lub importera wymaganej dla danego rodzaju samochodu, który jako taki został dopuszczony do ruchu na podstawie dowodu rejestracyjnego. 1.7. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z 21 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1968/07, uchylił decyzję Ministra Finansów z 8 października 2004 r., wskazując, że organ nie przedstawił dowodów potwierdzających, że skarżąca nabyła przedmiotowy pojazd od podmiotu, który dokonał w nim przeróbek, jedynie w celu ominięcia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.) zakazu odliczania podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych. Zdaniem WSA organy z samego faktu przekwalifikowania przez skarżącą w 2002 r. przedmiotowego samochodu na osobowy wywodzą, że nabycie tego samochodu jako ciężarowego było działaniem podjętym wyłącznie w celu obejścia zakazu z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że skorzystanie przez skarżącą z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu oparte było na obowiązujących wówczas przepisach prawa i zgodność z prawem przekwalifikowania pojazdu ponownie na samochód osobowy nie została zakwestionowana przez organy. WSA wskazał, że generalnie należało stwierdzić, iż skarżąca w sprawie podjęła działania zgodne z prawem. Z tego względu Sąd uznał, że organy, twierdząc, iż skarżąca naruszyła § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm., dalej rozporządzenie z 1997 r.) miały obowiązek wykazać, że nabycie przez nią przedmiotowego samochodu było czynnością prawną, o której mowa w art. 58 lub art. 83 K.c. (tj. dokonaną w celu obejścia przepisu ustawy lub pozorną). Skoro organy przyjęły, że w sprawie wystąpiła czynność mająca na celu obejście przez skarżącą niekorzystnych dla niej skutków art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., to ich obowiązkiem było wykazanie, że zakup przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego oraz jego późniejsza przeróbka na samochód osobowy nie wiązały się z potrzebami skarżącej związanymi z jej działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji brak jest ustaleń wskazujących, że podjęte przez skarżącą działania związane z przedmiotowym pojazdem nie miały żadnych związków z realiami prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Za tego rodzaju okoliczności nie mogą być uznane działania skarżącej związane z przekwalifikowaniem przedmiotowego pojazdu na samochód osobowy, gdyż samo to działanie nie świadczy jeszcze, że skarżąca nie nabyła tego pojazdu w celu wykorzystywania go w działalności gospodarczej w charakterze pojazdu ciężarowego. Wyrokiem z 24 listopada 2009 r., I FSK 805/08, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od powyższego wyroku WSA. 1.8. Obecnie zaskarżonym wyrokiem z 14 czerwca 2011 r. Sąd pierwszej instancji uchylił zarówno decyzję Ministra Finansów z 9 września 2010 r., jak i poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej z 13 grudnia 2002 r. W motywach rozstrzygnięcia Sąd, powołując art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) wskazał na związanie wykładnią prawa dokonaną w zapadłych w sprawie orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które dotyczyły: - podstaw do wznowienia postępowania w postaci ujawnienia danych samochodu Toyota Corolla jako samochodu osobowego, zmienionych świadectwem homologacji samochodu z 28 września 1998 r. na samochód ciężarowy specjalistyczny (wyrok z 17 stycznia 2006 r., I FSK 464/05); - oceny prawnej, że dopiero od 1 stycznia 2001 r. brak homologacji producenta lub importera, wymaganego dla określonego rodzaju samochodu powodował brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy jego nabyciu (§ 12 ust. 3 rozporządzenia z 1999 r.); Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił nadto, że orzecznictwo NSA za lata 1998 – 2000 uważało, że klasyfikacja samochodu w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie dla uprawnień podatkowych właściciela samochodu (wyrok z 9 października 2007 r., I FSK 1330/06); - tego, że uchylona przez WSA w wyroku z 21 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1968/07, decyzja Ministra Finansów naruszyła § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1997 r. przez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym, który nie odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu w hipotezie tego przepisu, organ nie wykazał bowiem, że nabycie przez skarżącą przedmiotowego samochodu było czynnością prawną, o której mowa w art. 58 lub art. 83 K.c. (wyrok z 24 listopada 2009 r., I FSK 805/08). 1.9. Wskazując na powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zadaniem Ministra Finansów było wykazanie, iż skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą polegającą na doradztwie podatkowym i szkoleniach z przepisów prawa podatkowego, zakupiła samochód ciężarowy specjalistyczny, przerobiony z samochodu osobowego, mimo że nie wiązało się to z potrzebami związanymi z jej działalnością gospodarczą. Minister Finansów w tym celu uzupełnił postępowanie o wypisy z ewidencji działalności gospodarczej skarżącej z 5 października 1999 r. i 9 marca 2001 r., umowę z 27 grudnia 2000 r. zawartą przez skarżącą z G. T. i aneks do tej umowy z 9 marca 2001 r., wydruki z księgi przychodów i rozchodów skarżącej ze stycznia 2000 r., polecenie przelewu z 4 marca 1999 r. tytułem rocznego jednorazowego wynagrodzenia dla skarżącej pochodzącego z Z. w P. oraz zeznania skarżącej jako strony postępowania. W zeznaniach tych skarżąca twierdziła, że samochód zakupiła ze względu na działalność szkoleniowo-dydaktyczną, gdyż część "za kratką" pozwalała jej przewozić materiały szkoleniowe. Po 20 grudnia 2001 r. wystąpiła o zmianę dowodu rejestracyjnego samochodu, demontując też przegrodę, gdyż chciała posiadać samochód osobowy, celem wniesienia go do spółki cywilnej zawiązanej z G. T. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ doszedł do wniosku, że zeznania skarżącej są niewiarygodne tak co do przerejestrowania samochodu celem wniesienia go do spółki cywilnej, jak i prowadzenia szkoleń ze względu na brak dokumentów potwierdzających takie czynności. W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, że: "z uwagi na wielkość samochodu Toyota Corolla oraz fakt montażu kratki tuż za tylną kanapą i powiększenia części bagażowej jedynie o przestrzeń znajdującą się powyżej tylnej półki, konieczność posiadania samochodu ciężarowego do prowadzonej działalności nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy. Generalnie przedmioty wskazywane przez Stronę mieszczą się w samochodach osobowych marki Toyota Corolla 1.4 [...]. Zdaniem Ministra Finansów, co do zasady, posiadanie samochodu ciężarowo-specjalistycznego do działalności o ww. charakterze i zakresie nie jest uzasadnione. [...] Minister Finansów stoi na stanowisku, że brak jest podstaw do uznania, że podjęte przez Stronę działania związane z przedmiotowym pojazdem miały związek z potrzebami wynikającymi z prowadzonej [...] działalności gospodarczej. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że nawet jeżeli by dać wiarę twierdzeniom strony, że nabyty pojazd był niezbędny do prowadzonej działalności gospodarczej, to wskazany przez Stronę w przedstawionych wyjaśnieniach cel wykorzystania tego pojazdu nie umożliwiał odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu. [...] Co do zasady podatnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu zakupionego wyłącznie na potrzeby świadczenia usług w zakresie edukacji, a zatem świadczenia usług co do zasady zwolnionych od podatku od towarów i usług na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.". 1.10. Sąd pierwszej instancji doszedł do odmiennych wniosków od zaprezentowanych przez organ, opierając się na następujących dowodach: - danych z ewidencji działalności gospodarczej, z której wynika, że skarżąca od 1999 r. prowadziła działalność gospodarczą, prowadząc usługi doradztwa podatkowego i szkolenia poza siedzibą firmy, - danych pojazdu, z których wynika, że 27 września 1999 r. podatniczka zakupiła samochód Toyota Corolla 1.4 o ładowności 515 kg, zarejestrowany jako ciężarowy specjalistyczny, płacąc cenę wraz z podatkiem od towarów i usług - samochód ten miał świadectwo homologacji na ten typ samochodu od 21 września 1998 r. - zachowanych i przedstawionych przez podatniczkę wydruków księgi przychodów i rozchodów ze stycznia 2000 r., z których wynika, że skarżąca faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, w tym szkoleniową. Na podstawie powyższych dowodów Sąd pierwszej instancji uznał, że: 1) podatniczka w prowadzonej działalności gospodarczej korzystała z przedmiotowego samochodu, który był samochodem osobowym, przerobionym na samochód specjalistyczno-ciężarowy i taki podatniczka zakupiła we wrześniu 1999 r., 2) podatniczka faktycznie używała samochód w latach 1999-2001, skoro w grudniu 2001 r. wystąpiła o jego przerejestrowanie z ciężarowego – specjalistycznego na osobowy. W ocenie Sądu przyczyny, dla których to uczyniła, nie są istotne dla sprawy i zbędne są rozważania Ministra Finansów co do tego, czy samochód miał być czy też był lub nie wniesiony do spółki cywilnej. Wskazują jedynie na to, że samochód Toyota Corolla o ładowności 515 kg mógł być zarówno samochodem osobowym, jak też specjalistyczno-ciężarowym, ale świadectwo homologacji było autentyczne, bo jego autentyczność nie została podważona, 3) skarżąca, jak wskazują dane z ewidencji działalności gospodarczej, w 1999 r. prowadziła działalność firmy pod adresem domowym, co wyjaśniało jej potrzeby przemieszczania się do nabywców jej usług. Właściwy urząd skarbowy nie miał zastrzeżeń do rozliczeń w ramach przychodów i rozchodów jej firmy, 4) ocena przesłanek zakupu pojazdu, dokonana przez Ministra Finansów poprzez analizę wydruku książki przychodów i rozchodów podatniczki ze stycznia 2000 r. wskazujących na niskie wydatki na paliwo (16,39 zł i 24,59 zł), jest nieobiektywna, zapisy dotyczą tylko jednego miesiąca i to zimowego, w którym ze względu na warunki atmosferyczne rzadziej korzysta się z samochodu. Jeżeli Minister Finansów uznał ten aspekt sprawy za istotny, należało zdaniem Sądu wezwać podatnika do przedstawienia danych za inne miesiące bądź lata, bądź szczegółowo przesłuchać podatnika jako stronę na te okoliczności, 5) podatniczka dowodziła, że potrzebny był jej samochód z częścią ładunkową, a Minister Finansów nie przedstawił dowodu, że takowego nie potrzebowała bądź tego konkretnego samochodu nie używała, 6) okoliczność ustawowego zwolnienia usług edukacyjnych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ma o tyle znaczenia, że podstawową działalnością skarżącej były usługi doradztwa podatkowego. 1.11. Podsumowując swoje rozważania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ w dalszym ciągu nie wykazał przesłanek do zastosowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 1997 r., jak i naruszenia przez skarżącą zakazu z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu z 1999 r.), gdyż nie wykazano, by czynność prawna polegająca na zakupie specjalistyczno-ciężarowego samochodu była czynnością bezprawną, bo sprzeczną z ustawą lub mającą na celu obejście ustawy, a więc czynnością z mocy prawa nieważną (art. 58 K.c.) lub też czynnością pozorną dla ukrycia innej czynności prawnej (art. 83 § 1 K.c.). Zaznaczono, że czynność dokonana, a więc ujawniona, polegała na zakupie samochodu Toyota Corolla 1.4, którego cechą charakterystyczną był jego typ specjalistyczno-ciężarowy, nie zaś osobowy i wszelkie dokumenty (takie jak dowód rejestracyjny i świadectwo homologacji) wskazywały, że był to samochód powyżej 500 kg ładowności (a więc typu ciężarowego), nie ujawniono natomiast w toku postępowania podatkowego czynności ukrytej. Stąd, w ocenie Sądu pierwszej instancji, doszło do niewłaściwej subsumcji art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia z 1997 r. do dokonanych ustaleń, wobec czego zaszły określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 P.p.s.a. przesłanki uchylenia decyzji organów obu instancji. Nadto zdaniem Sądu w sprawie doszło do naruszenia art. 121 O.p. poprzez to, że pomimo braku naruszeń prawa materialnego, a jedynie poprzez odmienną ocenę okoliczności faktycznych, organy podatkowe zmieniły wcześniejsze stanowisko zajęte wobec podatnika, naruszając tym zasadę zaufania do organów podatkowych, co stanowi, zgodnie z art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a., również podstawę do uchylenia decyzji. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1997 r. w zw. z art. 58 i art. 83 K.c. przez niewłaściwą wykładnię i w efekcie błędne uznanie, że w sprawie doszło do niewłaściwej subsumcji art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 1997 r. do dokonanych ustaleń, podczas gdy uwzględniając aspekt celowościowy art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należy bezsprzecznie stwierdzić, że celem ustawodawcy nie było przyznanie podatnikom prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z tytułu nabycia samochodów osobowych, służących co do zasady do przewozu osób; 2) art. 153 i art. 190 P.p.s.a. przez wydanie wyroku niespójnego z wykładnią dokonaną przez Sąd administracyjny w niniejszej sprawie w związku z: - rozszerzeniem zakresu postępowania o przesłanki, które nie wynikały z oceny prawnej przyjętej uprzednio przez Sąd administracyjny, w świetle których okoliczności stanowiące podstawę do wznowienia postępowania nie miały już znaczenia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, - podniesieniem kwestii ewentualnego podważenia autentyczności świadectwa homologacji (Sąd pominął przy tym okoliczność, że przedstawione świadectwo homologacji potwierdzało, że samochód był samochodem osobowym), - pominięciem stanowiska przedstawionego w wyroku NSA z 17 stycznia 2006 r., I FSK 464/05, uznającego zarzuty w zakresie zastosowania art. 58 i art. 83 K.c., - uznaniem, że Minister Finansów nie mógł się oprzeć na wyjaśnieniach podatnika, z których jednoznacznie wynikało, że samochód nie był wykorzystywany jako samochód o charakterze ciężarowo-specjalistycznym w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną, lecz dodatkowo powinien zostać przedstawiony dowód potwierdzający te wyjaśnienia; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędną ocenę, że: - "niezależnie od wskazanej podstawy prawnej w sprawie doszło do naruszenia art. 121 O.p. poprzez to, że pomimo braku naruszeń prawa materialnego, a jedynie poprzez odmienną ocenę okoliczności faktycznych, organy podatkowe zmieniły wcześniejsze stanowisko zajęte wobec podatnika, naruszając tym zasadę zaufania do organów podatkowych, co stanowi zgodnie z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., również podstawę do uchylenia decyzji", tym bardziej, że stwierdzenie o zmianie wcześniejszego stanowiska nie zostało wyjaśnione, nie jest zatem oczywiste dla Ministra Finansów, o jaką zmianę stanowiska chodzi, - ustalony po wyroku WSA z 21 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1968/07, stan faktyczny sprawy nie pozwala na uznanie, że zakup samochodu dokonany w 1999 r. miał na celu obejście ustawy, - uchylenie decyzji organów obu instancji mimo braku podstaw do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej (i wyjaśnienia w tym zakresie, zwłaszcza że w dotychczasowych wyrokach Sąd administracyjny nigdy nie widział przesłanek do takiego rozstrzygnięcia); 4) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez błędną kontrolę sprawy oraz uchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo braku ku temu podstaw. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał przede wszystkim na niespójność stanowiska zawartego w zaskarżonym orzeczeniu z wykładnią dokonaną w poprzednich wydanych w sprawie wyrokach sądów administracyjnych, a w rezultacie błędną wykładnię przepisów prawa materialnego. Zdaniem organu Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął aspekt celowościowy art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., czyli to, że celem ustawodawcy nie było przyznanie podatnikom prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z tytułu nabycia samochodów osobowych. Nie odnosząc się do wywodów organu w tym zakresie Sąd pierwszej instancji naruszył też art. 141 § 4 P.p.s.a. 2.4. Organ podkreślił, że jego stanowisko jest spójne z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 464/05, gdzie zwrócono uwagę na rozróżnienie, czy istotnie sporny samochód faktycznie był osobowy, czy też stanowił inny pojazd, a także stanowiskiem WSA z wyroku w sprawie III SA/Wa 1968/07, gdzie akcentowano konieczność wyjaśnienia, czy nabycie pojazdu nastąpiło w celu wykorzystywania go w działalności gospodarczej w charakterze pojazdu ciężarowego. Organ zaznaczył, że w postępowaniu uzupełniającym ustalono – opierając się na wyjaśnieniach i dokumentach strony – że zakupiony samochód wykorzystywany był do przewozu osób, a zatem w charakterze samochodu osobowego. Strona zwracała uwagę na okoliczność przewożenia rzeczy jedynie w związku z działalnością edukacyjną (zwolnioną od VAT), jednak okoliczność świadczenia tych usług nie została wykazana przez stronę w sposób przekonujący. Stąd w ocenie organu brak było podstaw do twierdzenia, że skarżąca nabyła pojazd w celu wykorzystywania go w działalności gospodarczej w charakterze pojazdu ciężarowego, w związku z wykonywaną działalnością opodatkowaną VAT. Zdaniem organu nadto bezzasadnie Sąd pierwszej instancji za okoliczność bez znaczenia uznał zwolnienie usług edukacyjnych z opodatkowania, skoro do podstawowej działalności skarżącej (usługi doradztwa podatkowego) samochód był używany wyłącznie do przewozu osób, co wynika z wyjaśnień strony. 2.5. Organ zauważył, że z zaskarżonego wyroku wynika, iż istotne jest, że prowadzenie działalności przez skarżącą pod adresem domowym wyjaśniało potrzebę przemieszczania się do nabywców. Organ wskazał, że potrzeba "przemieszczania się" nie potwierdza roszczenia strony (gdyż oznacza wyłącznie wykorzystywanie pojazdu jako samochodu osobowego), a nadto znaczenia tej kwestii dla rozstrzygnięcia nie dopatrzył się żaden z sądów orzekających uprzednio w sprawie. Podkreślono, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym orzeczeniu w tym zakresie implikuje nieistotność okoliczności uznanych za ważne w wyroku I FSK 464/05 (czyli to, czy sporny samochód był osobowy, czy też stanowił inny pojazd, od którego zakupu prawo przewidywało zwrot VAT), bowiem w świetle stanowiska Sądu pierwszej instancji nieprzydatne dla sprawy było wyjaśnienie, czy podatnik potrzebował samochodu jako pojazdu ciężarowo-specjalistycznego. 2.6. Zdaniem organu niezasadne jest też twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że – pomimo jednoznacznego stanowiska skarżącej co do korzystania z samochodu do przewozu osób – Minister Finansów nie przedstawił "dowodu", że podatnik nie potrzebował i nie korzystał z samochodu z częścią ładunkową. Przy takim stanowisku Sądu wyjaśnienia wymaga, co ewentualnie mogłoby być uznane za taki "dowód" i czy dowód ten miałby być traktowany jako weryfikacja i potwierdzenie stanowiska podatnika, że samochód służył do przewozu osób (lub do przewozu rzeczy w związku z ewentualną działalnością edukacyjną, zwolnioną od VAT). Gdyby uznać, że wykorzystywanie samochodu do przemieszczenia skarżącej wypełnia warunek do dokonania zwrotu podatku, to zarówno wznowienie postępowania, jak i uprzednie postępowania (także sądowoadministracyjne), należałoby uznać za bezprzedmiotowe, bo niemające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem w okolicznościach sprawy to podatnik może i powinien wykazać, że samochód był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, i to w charakterze samochodu ciężarowo-specjalistycznego oraz w związku z czynnościami opodatkowanymi. Okoliczności takich strona nie wykazała, zatem potwierdzanie tego faktu "dowodem" jest niezasadne. Sąd pierwszej instancji wskazuje zatem na okoliczności nieistotne w sprawie, na dodatek niemożliwe do zrealizowania przez brak sprecyzowania, co mogłoby być takim dowodem. To, że istotne dla rozstrzygnięcia było to, czy zakup samochodu osobowego, przekwalifikowanego na samochód ciężarowo-specjalistyczny, był uzasadniony charakterem prowadzonej działalności i faktycznymi potrzebami oraz czy pojazd był faktycznie wykorzystywany w związku z prowadzoną, podlegającą opodatkowaniu, działalnością podatnika – doradcy podatkowego, wynika z uzasadnienia wyroku WSA z 21 stycznia 2008 r. i wyroku NSA z 24 listopada 2009 r. 2.7. W ocenie organu stanowisko Sądu pierwszej instancji o niewykazaniu przesłanek do zastosowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1997 r. oraz niewłaściwej subsumcji art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a także wskazanego przepisu rozporządzenia w związku z art. 58 i art. 83 K.c., jest niezasadne w świetle wyroku WSA z 21 stycznia 2008 r., z którego wynika, że przyjęcie, iż w sprawie wystąpiła czynność mające na celu obejście skutków art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wiąże się wyłącznie z koniecznością wykazania, że zakup pojazdu, jako samochodu ciężarowego oraz jego późniejsza przeróbka na samochód osobowy, nie wiązały się z potrzebami skarżącej związanymi z jej działalnością gospodarczą. Stąd zasadne są zarzuty podniesione w petitum skargi kasacyjnej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni i niewłaściwej subsumcji przepisów prawa materialnego. W sprawie doszło również do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, gdyż Sąd nie ustosunkował się do argumentacji organu i pominął okoliczności, które były ważne, np. w zakresie kwestii ewentualnego wykorzystywania części bagażowej do czynności zwolnionych od VAT. Brak było również podstaw do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej, zwłaszcza że orzekające uprzednio w sprawie Sądy takich podstaw nie dostrzegły. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczyła w rozprawie kasacyjnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje. 4.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 4.2. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Jednakże w tym wypadku zarzut naruszenia przepisów postępowania ma charakter drugorzędny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny zarzutów prawa materialnego, odnoszących się do zasad, jakie legły u podstaw kwestionowanego wyroku. Sporna pozostawała przede wszystkim wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w oparciu o które organ doszedł do wniosku, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem pojazdu samochodowego. Zaznaczyć warto, że kontrola wyniku postępowania wznowieniowego, tj. decyzji z 13 grudnia 2002 r. określającej skarżącej zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r., i to zarówno w toku instancyjnym (czyli w ramach organów podatkowych), jak i sądowoadministracyjnym, trwa już od szeregu lat - wystarczy w tym zakresie wskazać na zapadłe w toku niniejszej sprawy wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (WSA) z 14 marca 2005 r., Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 17 stycznia 2006 r., I FSK 464/05, WSA z 12 lipca 2006 r., NSA z 9 października 2007 r., I FSK 1330/06, WSA z 21 stycznia 2008 r., I SA/Wa 1968/07, NSA z 24 listopada 2009 r., I FSK 805/08. Po blisko 10 latach, na skutek uchylenia rozstrzygnięć organów zaskarżonym wyrokiem z 14 czerwca 2011 r., sprawa zaległości podatkowej w kwocie 8 415 zł ponownie stała się przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. 4.3. Przechodząc do kwestii błędnej wykładni przede wszystkim art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu aktualnym dla rozpoznawanego miesiąca rozliczeniowego) należy stwierdzić, że wiążąca wykładnia tego przepisu zawarta została w wyroku NSA w sprawie I FSK 1330/06, i do tego orzeczenia odwołują się sądy w kolejnych wyrokach, tj. WSA w sprawie I SA/Wa 1968/07, NSA w sprawie I FSK 805/08, jak i WSA w wyroku obecnie zaskarżonym skargą kasacyjną. W skardze kasacyjnej odnajdujemy częste odwołania do spraw I FSK 464/05, jak i I SA/Wa 1968/07, które to orzeczenia samodzielnej, wiążącej wykładni tego przepisu nie zawierają, jako że w pierwszym przesądzona została przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, a w drugim WSA był związany wykładnią z I FSK 1330/06. W wyroku WSA w sprawie I SA/Wa 1968/07, oddalającym skargę organu, w części odnoszącej się do zastosowania przez organ § 54 ust.4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 1997 r., sąd ten wyraźnie wskazał, że organy winny były, chcąc uzasadnić swoje stanowisko, zgromadzić dowody wskazujące, że skarżąca nie działała w celu nabycia pojazdu ciężarowego przerobionego z samochodu osobowego z zamiarem wykorzystywania go w prowadzonej działalności jako samochodu ciężarowego. Już w tym miejscu należy stwierdzić, że trudno dopatrzeć się zasadności zarzutu naruszenia art. 153 i 190 P.p.s.a. poprzez pominięcie stanowisk zawartych w poprzednich wyrokach, skoro WSA wymienił je kolejno i podał w jakim zakresie który z nich zawiera treści wiążące. Jak już wyżej zauważono, organ pomija wyrok I FSK 1330/06 i buduje polemikę z zaskarżonym orzeczeniem w zakresie interpretacji prawa materialnego w oparciu o inne wyroki, które wykładni kluczowego dla sprawy przepisu nie zawierają. W wyroku w sprawie I FSK 1330/06 NSA wskazał, że: "Za osoby uprawnione do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu samochodu osobowego, przerobionego na samochód ciężarowy, uważa się osoby, które: 1) nabyły - w okresie do 1 stycznia 2001 r. - samochód osobowy, który został przerobiony na samochód ciężarowy, co zostało stwierdzone stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego tego samochodu, 2) wykorzystały ten samochód w prowadzeniu działalności gospodarczej, przy czym charakter tej działalności wymagał posiadania samochodu ciężarowego, 3) przeróbki samochodu, uprawniające do zaliczenia tego pojazdu do samochodów ciężarowych (zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami) zostały faktycznie dokonane, co można stwierdzić na podstawie zaświadczeń bądź na podstawie innych dowodów, wydawanych przez upoważnione stacje kontroli pojazdów, dokumentujących przeróbki". Błędnej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. postanawiającego, że obniżenia podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (z wyjątkiem niemającym znaczenia w sprawie), autor skargi kasacyjnej dopatrzył się w braku dokonania przez WSA interpretacji tego przepisu z uwzględnieniem aspektu celowościowego. Uzasadniając to twierdzenie w skardze kasacyjnej wskazano, że celem ustawodawcy nie było przyznanie podatnikowi prawa obniżenia podatku należnego z tytułu nabycia samochodów osobowych, służących co do zasady do przewozu osób. Odnosząc się do tej części skargi kasacyjnej, z tak sformułowanym zarzutem i takim uzasadnieniem, można jedynie stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w żadnym miejscu nie wyraził poglądu, że przedmiotowe prawo przysługuje nabywcy samochodu osobowego. W tym miejscu stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane zostały w petitum tego środka zaskarżenia, natomiast tekst uzasadnienia nie został przyporządkowany do poszczególnych z nich. W konsekwencji stanowi to nieprawidłowość utrudniającą np. ocenę która część uzasadnienia odnosi się do błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, a która do wadliwego zastosowania. I tak na stronie 6 skargi kasacyjnej, po treści dotyczącej wykładni, autor przechodzi do ustaleń jakich dokonał organ w sprawie skarżącej. Z całości uzasadnienia zaś wynika, że zdaniem organu w zakresie art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. organ obowiązany jest przeprowadzić postępowanie w celu ustalenia, czy w przypadku nabycia pojazdu jak w niniejszej sprawie jest on wykorzystywany w charakterze pojazdu ciężarowego. Zaprezentowana argumentacja prowadzi do wniosku, że koncepcja autora skargi kasacyjnej oparta jest na badaniu, czy przedmiotowym samochodem skarżąca mogła korzystać w sposób charakterystyczny i odpowiedni tylko dla samochodu ciężarowego w znaczeniu potocznym, tj. do przewożenia znacznych ładunków, ciężarów, w odróżnieniu od sposobu wykorzystywania samochodu osobowego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na znamienne sformułowanie Sądu pierwszej instancji, jakim posłużył się on w odniesieniu do samochodu Toyota Corolla o dopuszczalnej ładowności 515 kg, wg dowodu rejestracyjnego samochodu ciężarowego, tj. że pojazd ten mógł być zarówno samochodem osobowym jak też specjalistyczno ciężarowym. Zjawisko pojazdów "z kratką" było i jest zjawiskiem powszechnie znanym, a towar ten był szeroko reklamowany przez dealerów samochodowych. Co do ich charakteru nie ma wątpliwości. W sensie prawnym pojazdy te, co do zasady osobowe, zgodnie z obowiązującymi przepisami, mogły być, po przeróbkach, zakwalifikowane jako ciężarowe. Przepisy podatku od towarów i usług stworzyły własną definicje pojazdu dla celów ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to przysługiwało nabywcy, który nie zakupił samochodu osobowego, ale inny pojazd o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kilogramów. Ustawodawca odstąpił od określenia kategorii, rodzaju pojazdu, czy innych parametrów wyróżniających, jak chociażby masa całkowita. Skarżąca zaś niewątpliwie posiadała samochód o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, co należy odnieść do samochodów wymienionych w art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a jednocześnie o masie całkowitej około 1 300 kg (niewielkie odstępstwa od podanej wartości występują w zależności od typu). Skoro więc podatniczka zakupiła tego rodzaju pojazd, to wykorzystywała go zgodnie z jego przeznaczeniem. Mogła nim przewozić towary, materiały, urządzenia itp., a także osoby, tak jak i innym samochodem ciężarowym, czy osobowym. Przeprowadzanie dogłębnych postępowań i ustaleń do przewozu jakich konkretnych ładunków, czy może osób, służył ten pojazd w większości przypadków będzie chybione z uwagi na specyfikę pojazdu, tj. charakter wprowadzonych w nim zmian względem samochodu osobowego. Warte zauważenia jest, że z inną sytuacją mielibyśmy do czynienia w przypadku zakupu przez skarżącą np. samochodu ciężarowego Terex Titan (przykład przejaskrawiony, ale obrazujący problem) do celów prowadzenia takiej działalności, jaką prowadziła skarżąca. Wówczas koniecznym byłoby wskazanie do jakich czynności niezbędny był skarżącej jeden z największych samochodów ciężarowych świata. Natomiast w przypadku samochodu o masie własnej ok. 1 300 kg, ładowności dopuszczalnej 515 kg, przerobionego w sposób powszechnie znany z osobowego na ciężarowy, poszukiwanie czynności, które wymagają przewożenia ciężarów, ładunków typowymi samochodami ciężarowymi, w celu wykazania, że skarżącej nie był niezbędny taki właśnie typowy samochód ciężarowy, przy powyżej wskazanych parametrach, wydaje się nadinterpretacją pojęcia innego samochodu o ładowności powyżej 500 kg. Samochód ten, określony w dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy, podobnie jak każdy większy samochód osobowy, faktycznie może służyć zarówno do przewozu towarów, jak i ludzi. I taki pojazd posiadała skarżąca, korzystając z niego w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, czego organ nie podważa. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także tych twierdzeń organu, które wskazują na obejście skutków art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a ocena Sądu pierwszej instancji, że organ nadal nie wykazał, iż zachodzą przesłanki do zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 1997 r., zasługuje na akceptację. Podatniczka zakupiła dopuszczony do powszechnego obrotu samochód ciężarowy, o ładowności dopuszczalnej 515 kg, co potwierdzały wymagane na ten czas dokumenty, używając go zgodnie z jego przeznaczeniem i możliwościami. Należy więc przyznać rację WSA, że trudno w tych okolicznościach uznać, iż dokonała ona czynności sprzecznej z ustawą lub mającej na celu obejście ustawy, czy też czynność pozorną dla ukrycia innej czynności prawnej. Przepis o niemożności odliczania podatku naliczonego dotyczy samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów. Jak już wyżej wskazano, samochodu osobowego, ani innego o ładowności poniżej 500 kg, podatniczka w prowadzonej przez siebie działalności nie posiadała, a już z pewnością pojazdu takiego nie dotyczy istota sporu w przedmiotowej sprawie. 4.5. Zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 191 O.p. Został on uzasadniony twierdzeniem, że zarzuty sądu dotyczące zbędności rozważań organu w zakresie oceny wyjaśnień podatniczki są niezrozumiałe. Szerzej tego stwierdzenia nie wyjaśniono. W następnym zdaniu autor skargi kasacyjnej zarzuca dokonanie przez WSA wybiórczej oceny materiału dowodowego wbrew postanowieniom art. 141 § 4 w związku z art. 133 P.p.s.a. Także i w tym przypadku, przy wskazaniu niektórych dowodów zgromadzonych przez organ, potwierdzających jego zdaniem brak konieczności używania pojazdu w prowadzonej działalności, nie uzasadniono należycie tego zarzutu poprzez konieczne w takim razie wskazanie na czym polegała ta wybiórczość oceny. Nie wskazano np., że sąd uznał tylko niektóre dowody, inne pominął, a wtedy należało dowody te, jedne i drugie, wskazać i podjąć trud wykazania, że taki wybór i taka ocena miała wpływ na wynik sprawy. 4.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie wykazał skutecznie naruszenia przez WSA wymienionych wyżej przepisów postępowania. Zatem przyjęty jako faktyczna podstawa rozstrzygnięcia stan faktyczny sprowadzający się do stwierdzenia, że skarżąca w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykorzystywała posiadany samochód, oceniony w świetle interpretacji art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., pozwala na uznanie, że w sprawie nie będzie on miał zastosowania. Zasadne było stwierdzenie WSA, że doszło do jego wadliwej subsumcji. Uchylając decyzje organów Sąd pierwszej instancji skorzystał z uprawnienia jakie daje mu art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. nakazujący, a jednocześnie zobowiązujący do zbadania prawidłowości całego postępowania administracyjnego, a wobec tego wprowadzający możliwość wyeliminowania z obiegu prawnego tych rozstrzygnięć, które naruszają prawo, a wydane zostały we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy. Fakt, że we wcześniejszych wyrokach WSA uchylane były wyłącznie decyzje drugo-instancyjne, nie odbiera sądowi później rozstrzygającemu takiej możliwości. Zatem nie doszło także do naruszenia art. 135 P.p.s.a. 4.7. Nie można nie dostrzec, że wypowiedź WSA dotycząca naruszenia także przez organ art. 121 O.p. z powodu zmiany stanowiska wobec podatniczki, nie jest poparta jakimkolwiek uzasadnieniem. Kwestionując taki sposób formułowania myśli odnoszącej się do kwestii ważnej i istotnej, czyli uchylenia rozstrzygnięć organów, należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że trudno ustalić, o jaką zmianę stanowiska chodzi. Jednakże formułując zarzuty skargi kasacyjnej należy wskazywać naruszone przepisy, a w przypadku podnoszenia naruszeń przepisów postępowania dodatkowo przedstawić uzasadnienie wskazujące na to, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. We wniesionym środku zaskarżenia jako naruszony podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Po raz drugi należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do przyporządkowywania wskazywanych przepisów do treści uzasadnienia. Wobec tego w tej kwestii stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej w punkcie 3 wymienia przepisy procedury sądowo-administracyjnej, a więc był zobowiązany zarazem, chcąc odnieść pożądany skutek, do określenia wpływu uchybienia na rozstrzygnięcie. Tego rodzaju treści skarga kasacyjna nie zawiera. Nie chcąc pozostawić tej kwestii bez jakiejkolwiek oceny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wskazane wyżej uchybienie wpływu na wynik sprawy mieć nie może, gdyż WSA uchylił decyzje organów także - i przede wszystkim - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., tj. z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, co zostało w zaskarżonym wyroku zamieszczone przed kwestią naruszenia przez organ zasady z art. 121 O.p., tj. zaufania do organów podatkowych, wskazując tym samym na istotę podniesionych przez WSA naruszeń prawa. Na marginesie można także dodać, że Sądowi pierwszej instancji najprawdopodobniej chodziło o uznanie za uzasadnione stanowiska skarżącej w decyzji Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2002 r., wydanej w ramach uprawnień samokontrolnych w postępowaniu wszczętym skargą do NSA. Mocą tego rozstrzygnięcia stwierdzona została w 2002 r. nadpłata w podatku od towarów i usług. 4.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.