I FSK 1689/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości X. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1644/19 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości X. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości X. S.A. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1644/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Syndyka masy upadłości X. S.A. w upadłości z siedzibą w P. (dalej: Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 6 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Decyzją z dnia 16 lutego 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. rozliczył Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie zastosowania przez Spółkę - na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) - 0% stawki tego podatku do sprzedaży prętów żebrowanych realizowanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT"), dokonywanej na rzecz 52 firm czeskich, litewskich oraz słowackich, z uwagi na ustalenie, że Spółka nie dokonała WDT na rzecz podmiotów widniejących na wystawianych fakturach jako nabywcy [...]. Łączna wartość zakwestionowanego WDT udokumentowana fakturami VAT wystawionymi na rzecz ww. podmiotów wynosiła 139.019.788,07 zł i stanowiła około 72% sprzedaży WDT wykazanej w 2012 r. Organ pierwszej instancji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego oraz odpowiedzi od obcych administracji podatkowych stwierdził, że Spółka była podmiotem uczestniczącym w transakcjach o charakterze karuzelowym z wykorzystaniem tzw. "znikających podatników". Ustalone łańcuchy transakcji miały charakter transgraniczny, przy czym Spółka, deklarując dostawy wewnątrzwspólnotowe, w stosunku do których zastosowała preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 0%, jednocześnie dokonała odliczeń podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został zapłacony przez jej bezpośrednich bądź pośrednich dostawców. Naczelnik UCS - na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących nabycia towarów, a wystawionych przez 38 podmiotów krajowych [...]. Łączna wartość netto zakwestionowanych faktur VAT wyniosła 350.866.700,60 zł, VAT 80.699.342,75 zł. 2.2. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z 6 maja 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.2.1. Organ odwoławczy podzielił ocenę, że zgromadzone w toku postępowania dowody nie potwierdzały bezspornie wykonania czynności WDT, gdyż ww. kontrahenci unijni nie byli podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą i nie można było uznać, iż to na ich rzecz dokonywano przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Co do wskazanych podmiotów krajowych, organ uznał je za podmioty w rzeczywistości nieprowadzące działalności gospodarczej, a faktury przez nie wystawione na rzecz Spółki za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ twierdził, że podmioty te nigdy nie nabyły prawa do rozporządzania towarami, będącymi przedmiotem tych faktur, jak właściciel. Wyłącznym zamiarem ich działalności było generowanie tzw. "pustych" faktur VAT celem umożliwienia innym podatnikom dokonywania korzystnych rozliczeń podatkowych. 2.2.2. W odniesieniu do należytej staranności Spółki w zawieraniu transakcji organ odwoławczy zauważył w szczególności, że: 1) nawiązywanie współpracy Spółki z podmiotami na rzecz których w sprawie zostało zakwestionowane WDT, przebiegało w ten sam sposób. Otóż do Spółki wpływały maile będące zamówieniem na towary przez nią sprzedawane, z których wynikały dane osób upoważnionych do odbioru towaru oraz dane osób składających zamówienia. Równocześnie Spółka w żaden sposób nie weryfikowała tych danych i nie sprawdzała czy osoby widniejące na zamówieniach są osobami uprawnionymi do reprezentacji podmiotu zamawiającego towar. W sprawie nie wzbudziła czujności Spółki okoliczność, iż w każdym przypadku współpracy z zakwestionowanymi podmiotami otrzymywano zamówienie na towar drogą mailową od podmiotu nieposiadającego strony internetowej oraz to, że w większości przypadków transport towaru odbywał się do miejscowości położonych bezpośrednio przy granicy z Polską, podczas gdy sprzedaż prętów stalowych potwierdzana była fakturami VAT wystawianymi na rzecz różnych, formalnie niepowiązanych ze sobą kontrahentów, których siedziby były w różnych krajach. Ponadto według Dyrektora IAS na uwagę zasługiwała okoliczność, że Spółka, dokonując sprzedaży na rzecz firm nieposiadających stron internetowych, nie zawierała z nimi żadnych umów handlowych oraz, że istniały znaczące różnice w sposobie komunikowania się z podmiotami uznanymi w rozpatrywanej sprawie za nierzetelne w porównaniu z podmiotami rzetelnymi; 2) zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że Spółka powinna była domyślić się przy dochowaniu należytej staranności, że deklarowane przez nią w okresie styczeń - grudzień 2012 r. transakcje nabyć towarów od ww. kontrahentów krajowych w rzeczywistości dokonywane były z innymi podmiotami, bowiem kontrahenci ci faktycznie nie prowadzili samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzali pozory jej prowadzenia. Jak z kolei wynikało z wdrożonego w Spółce Regulaminu Zakupów kontrola wiarygodności kontrahentów miała jedynie charakter formalistyczny. Ograniczyła się bowiem tylko do sprawdzenia statusu podatkowego oraz pozyskania od potencjalnego dostawcy dokumentacji rejestrowej, która potwierdzała jedynie, że kontrahent spełnił formalne wymogi warunkujące oficjalne prowadzenie działalności gospodarczej; 3) zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż Spółka przy nawiązywaniu relacji z nierzetelnymi podmiotami krajowymi (dostawcami wyrobów stalowych) nie dołożyła należytej staranności, jakiej można by od niej oczekiwać jako od profesjonalnego podmiotu gospodarczego, działającego jak "przezorny kupiec"; 4) wnioski o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ okoliczności, na które osoby te miałyby być przesłuchane wynikały ze znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnień i zeznań tych osób. Podobnie na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek o przeprowadzenie analizy stosowanych cen zakupu towarów z uwzględnieniem porównywalności zawieranych transakcji. 2.2.3. Z podanych wyżej w szczególności względów Dyrektor IAS ocenił, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia z zakwestionowanych faktur zakupowych, a ponadto do zastosowania stawki 0 % w zakresie WDT. 2.3. W skardze Strona zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie; - art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez pozbawienie Spółki prawa do zastosowania 0% stawki; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez pozbawienie Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, prowadzenie postępowania celem wykazania z góry przyjętej przez organ tezy, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, pomimo że okoliczności, których dotyczą te dowody mają istotne znaczenie dla sprawy oraz dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w szczególności: - nieuprawnione twierdzenie, że wystawca faktur stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego nie dokonał faktycznej sprzedaży towarów, a faktury te obejmują czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy kontrahenci Spółki prowadzili działalność gospodarczą i dokonywali dostawy towarów w rozumieniu definicji zawartych w ustawie o VAT; bezpodstawne pominięcie ustaleń wynikających z materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie innych czynności potwierdzających dochowanie należytej staranności, w tym dokonania weryfikacji możliwego zachowania Spółki w momencie przeprowadzania kwestionowanych transakcji z uwzględnieniem specyfiki rynku wyrobów stalowych, - nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu firm, których jedynym celem było wyłudzenie podatku oraz wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, - odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, pomimo że okoliczności, których dotyczą, mają istotne znaczenie dla sprawy oraz stanowią przeciwdowód dla pozostałych dowodów zgromadzonych w toku postępowania; - art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem Dyrektor lAS nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy; - art. 210 § 4 O.p. poprzez niedostateczne, ogólne i nielogiczne uzasadnienie decyzji i brak jednoznacznego udowodnienia, iż Spółka powinna dokonać dodatkowej, ponadstandardowej weryfikacji swoich dostawców i odbiorców; - art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Strony. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 2.5. W piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2020 r. przedstawiono uzupełnienie argumentacji zaprezentowanej w skardze. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Zdaniem Sądu w sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego, dlatego Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Spółki wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w ich tle miał miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury. Sąd zgodził się z organem co do istnienia oszustwa podatkowego typu karuzelowego z wykorzystaniem tzw. znikającego podatnika w wymiarze krajowym i unijnym. Organ wykorzystał wszystkie obiektywnie dostępne możliwości dowodowe, aby ujawnić rolę uczestników obrotu towarem. Dlatego też, zdaniem Sądu, w sprawie zasadnie zastosowano przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak również nie było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy. 3.3. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja miała pewne mankamenty w zakresie uszeregowania argumentów przemawiających, z jednej strony, za oszukańczym zachowaniem krajowych i zagranicznych kontrahentów Spółki oraz, z drugiej strony, nie dochowaniem należytej staranności przez Spółkę. Skarżący słusznie podnosił, że tezę o braku należytej staranności organ częściowo próbuje opierać na faktach, zdarzeniach i dokumentach powstałych już po okresie rozliczeniowym objętym skarżoną decyzją oraz po zamknięciu spornych transakcji. Ponadto argumentacja organu w przedmiocie istnienia karuzeli podatkowej bazująca na całym materiale dowodowym przenikała się z argumentami, które wskazywały na brak należytej staranności. Zdaniem Sądu opisany tu mankament uzasadnienia decyzji nie ważył jednak na wadliwości całości decyzji. 3.4. W zakresie WDT, Sąd uznał za dostatecznie udowodnione, że 52 podmioty wymienione w zaskarżonej decyzji, pomimo formalnego zarejestrowania dla potrzeb podatku od wartości dodanej w innych państwach członkowskich, w sensie materialnym nie miały statusu podatników tego podatku, bowiem nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz dokonywały oszustw typu karuzelowego. Argumentacja zaskarżonej decyzji jest w tym zakresie przekonująca a zebrane dowody w tym zakresie nie zostały podważone. 3.5. Według Sądu organ miał rację stwierdzając, że nie sprawdzono czy odbiorcy towarów przechodzili kontrolę przewidzianą w wewnętrznych procedurach weryfikacyjnych Spółki opracowanych dla jej kontrahentów zagranicznych. Ponadto, organ miał uzasadnione przesłanki, aby odmówić uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka M.B. na okoliczność reguł panujących na rynku stali i przyczyn nabywania towarów od podmiotów innych niż producenci oraz przesłuchania K.W. Organ miał również przesłanki uzasadnione zebranym materiałem dowodowym, aby negatywnie odnieść się do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka E.P. na okoliczność "odpowiedniej" weryfikacji zagranicznych kontrahentów Spółki. Zebrany materiał dowodowy w postaci wyjaśnień Strony przedstawiający sposób nawiązywania kontaktów z nowymi partnerami handlowymi oraz z dowodów przedstawionych przez Skarżącego na okoliczność zakresu dokonywania weryfikacji był wystarczający do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia bez jednoczesnej konieczności przesłuchiwania (dodatkowego słuchania - M. B.) pracowników Strony na te same okoliczności. 3.6. W rozpatrywanej sprawie organy udowodniły, że nabywcy wewnątrzwspólnotowi nie byli podatnikami prowadzącymi samodzielną działalność gospodarczą, ale byli ukierunkowani na popełnianie oszustw podatkowych. Zatem nie zaistniała transakcja pomiędzy dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą mających siedziby na terytorium dwóch różnych państw unijnych. Skoro więc nie doszło do sprzedaży na rzecz podatnika figurującego na zakwestionowanych fakturach VAT, to faktury te nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie mogły stanowić podstawy do zastosowania przez Spółkę 0% stawki VAT do tych transakcji. 3.7. Sąd zgodził się z oceną organu, że wymienione na fakturach podmioty nie wykonały czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT na rzecz Strony, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uzasadniało pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Zdaniem Sądu organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Spółka nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Strona, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 przez ich błędne zastosowanie polegające na pozbawieniu Spółki prawa do zastosowania 0% stawki VAT na wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, dokonywane na rzecz klientów Strony, pomimo nieudowodnienia, że nie doszło do kwestionowanych transakcji, a Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że miało miejsce nadużycie na gruncie VAT; 2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 112 przez ich błędne zastosowanie polegające na pozbawieniu Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez dostawców Spółki pomimo nieudowodnienia, że nie doszło do kwestionowanych transakcji, a Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że miało miejsce nadużycie na gruncie VAT; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora lAS, podczas gdy decyzja Dyrektora lAS oraz decyzja Dyrektora UKS zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1 i art. 191 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora IAS, podczas gdy była ona wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który został swobodnie oceniony przez organy podatkowe, a w trakcie postępowania dowodowego, zarówno Dyrektor UKS, jak i Dyrektor lAS nie respektowali uprawnień Skarżącej do czynnego udziału w sprawie oraz wynikających z ww. przepisów zasad prowadzenia postępowania; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora IAS mimo jej niedostatecznego, ogólnego i nielogicznego uzasadnienia oraz brak jednoznacznego udowodnienia, iż Skarżąca, zgodnie ze stanem wiedzy na 2012 r., powinna oprócz standardowej weryfikacji swoich dostawców i odbiorców, podejmować również w tym celu ponadstandardowe działania; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i dokonanie rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. 4.3. W piśmie z dnia 12 sierpnia 2022 r. pełnomocnika Strony wniesiono o dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dodatkowych dowodów, które w większości pochodziły z późniejszej daty niż zaskarżona decyzja organu II instancji. Dodatkowo powołano się na liczne przepisy Ordynacji podatkowej wskazując, że Spółka dochowała należytej staranności, a Sąd w zaskarżonym wyroku nie dokonał w sposób należyty swobodnej oceny dowodów, a zwłaszcza poszczególnych transakcji z kontrahentami strony. W sumie pismo zawierało uzasadnienie zastosowania art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz polemikę z ustaleniami Sądu pierwszej instancji. 4.4. W piśmie z dnia 18 sierpnia 2022 r. uzupełniono wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. 4.5. W piśmie 24 sierpnia 2022 r. wniesiono o dopuszczenie dowodu z oświadczenia jednego z uczestników grupy przestępczej z dnia 18 sierpnia 2022 r. Na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2022 r. pełnomocnicy Strony podtrzymali dotychczas prezentowane stanowisko w skardze kasacyjnej i pismach procesowych. 4.6. Organ podatkowy nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2022 r. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). 5.2. W pierwszej kolejności należy szerzej uzasadnić odmowę zastosowania art. 106 § 3 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. 5.3. Co do zasady sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Odstępstwem od tej reguły jest możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Nie jest zatem dopuszczalne przeprowadzenie innych dowodów, tj. dowodu z zeznań świadka, przesłuchania stron, opinii biegłego czy też oględzin. Zgłaszanie tego typu wniosków przez pełnomocników stron świadczy o braku znajomości procedury sądowoadministracyjnej. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu może nastąpić przed wojewódzkim sądem administracyjnym, a także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w związku z zastosowaniem art. 193 P.p.s.a. W tym miejscu należy również zauważyć, że poprzez wnioskowanie o dopuszczenie dowodu z dokumentu prywatnego, które zawiera oświadczenie strony lub świadka, nie można dążyć do obejścia zakazu dowodowego przesłuchania świadka lub strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Przepis 106 § 3 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. W wyroku z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 861/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sądy administracyjne orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.), a własnych ustaleń dokonują wyjątkowo. Nawet wówczas postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego (art. 106 § 3 P.p.s.a.). Jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 688/07, w którym wskazał, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją. Często w praktyce pełnomocnicy stron przedstawiają dowody z dokumentów powstałych po wydaniu zaskarżonej decyzji lub po wydaniu wyroku przez sąd pierwszej instancji. Nie mogą one odnieść pożądanego skutku, gdyż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonych aktów lub czynności pod kątem uchybień wskazań (M. Ciecierski, Glosa do uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, Glosa 2008, nr 3, s. 134, por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., I FSK 508/05, LexPolonica nr 2141421. LexPolonica nr 2077292. LexPolonica nr 2441663). We wnioskach dowodowych przestawionych przez pełnomocników Strony znajdują się dowody powstałe po wydaniu nie tylko zaskarżonej decyzji, ale również po wydaniu zaskarżonego wyroku. W istocie wnioski zmierzają do obejścia prawa w postaci zakazu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i stron przed sądami administracyjnymi, a poza tym zmierzają do zakwestionowania ustaleń merytorycznych dokonanych przez organy podatkowe. Ponadto istota kontroli sądowoadministracyjnej sprowadza się do kontroli na podstawie akt (art. 133 § 1 P.p.s.a). Dodatkowo należy zauważyć, że przeprowadzenie znacznej liczby wnioskowanych dowodów znacznie przedłużyłoby postępowanie. Z tych względów wniosek o dopuszczenie dowodów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. należało oddalić. 5.4. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że obrót stalą odbywał się w ramach "karuzeli podatkowej" oraz czy Spółka dochowała należytą staranność przy zakupie stali oraz dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw w postaci "karuzeli podatkowych" ścierają się dwie doktryny orzecznicze wypracowane przez TSUE. Należy podkreślić, że doktryny te nie mają normatywnego kształtu, tj. nie są zakotwiczone bezpośrednio w normatywnym prawie unijnym. Jednak z uwagi na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i efektywność prawa unijnego mają istotny wpływ na orzecznictwo sądów krajowych, które przecież są sądami europejskimi. Z jednej strony TSUE wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszust podatkowych. Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie [...] plc (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym TSUE wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji). Ponadto TSUE wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji). Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunku formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego. Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie [...], pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 [...], pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 [...], Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie [...] i in., pkt 68; w sprawach połączonych [...], pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie [...], pkt 33 i 34; w sprawach połączonych [...], pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 [...], dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku). Przeciwwagą dla przestawionej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa wypracowano doktrynę dobrej wiary. Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. karuzeli podatkowej. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego? W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...] TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797, www.eur-lex.europa.eu). Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W świetle przedstawionych orzeczeń i niezakwestionowanych skutecznie przed Sądem pierwszej instancji ustaleń wynika, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiło nadużycie prawa w postaci "karuzeli podatkowej". Stal, która była jedynie przedmiotem obrotu była jedynie nośnikiem służącym do wyłudzenia VAT-u. 5.5. Pozostaje do rozstrzygnięcia drugie pytanie, czy skarżąca Spółka dochowała należytą staranność występując w łańcuchu dostaw w ramach karuzeli podatkowej? Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odnoście kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji podatkowej. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi inne naruszenie postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w obszernym uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi. W szczególności uznał, że nie naruszono art. 120 (zasady legalności), art. 121 § 1 (zasady budowania zaufania do organów podatkowych), art. 123 § 1 (zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym) Ordynacji podatkowej. Poza tym Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe skrupulatnie zebrały cały materiał dowodowy, w szczególności dokładnie określiły transakcje zakupu stali oraz okoliczności wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, które następnie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe w ramach obrotu karuzelowego. Tym samym nie naruszono art. 122, art.180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Również zarzut dokonania błędnej oceny dowodów przez organy podatkowe w oparciu o przepis art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Trzeba zgodzić się z poglądem WSA w Warszawie, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Także zarzut naruszenia art. 188 O.p. w kontekście zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie może zostać uwzględniony, bo organy przyjęły, że okoliczności wskazane we wnioskowanych dowodach dotyczą już wcześniejszych zeznań. Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza nakazu uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez stronę tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p., okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA). Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. Organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo w obszernym uzasadnieniu przyjął, że Spółka nie dochowała należytej staranności uczestnicząc w karuzeli podatkowej. Dokonując obrotu stalą na szeroką skalę powinna nie tylko uzyskiwać podstawowych informacji o kontrahentach, ale dokonywać zbierania pogłębionej informacji o partnerach handlowych. Nie wystarczyło tylko przyjęcie Regulaminu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1798/15 przyjął, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta. Nie bez znaczenia dla oceny, czy Spółka dochowała należytej staranności pozostaje fakt, że pełniła ona rolę brokera, tj. ostatniego ogniwa przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz brak umów cywilnych, mimo dużych kwot obrotu. Ponadto jak już wcześniej wspomniano obrót stalą był wykorzystywany do wyłudzeń VAT- u. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. Przepis art. 2a O.p. dotyczy naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i nie może służyć rozstrzyganiu wątpliwości co do stanu faktycznego (M. Popławski w: R. Dowgier, L. Etel (red.), G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja Podatkowa. Komentarz. Tom I, s. 91-93). 5.6. W świetle niezasadnych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących stanu faktycznego zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. W związku z tymi ustaleniami Spółka nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu obrotu stalą. W sprawie o sygn. akt I FSK 9/16 NSA zajmował się prawem do odliczenia podatku od towarów i usług i badaniem należytej staranności podatnika. NSA uznał, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. (zob. wyrok z dnia z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 9/16, LEX nr 2361505). W innym wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 835/15 NSA przy definiowaniu pojęcia karuzeli podatkowej posłużył się definicją wypracowaną w nauce prawa podatkowego. Choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24). Mając powyższe okoliczności na uwadze zarzut naruszenia art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 przez ich błędne zastosowanie polegające na pozbawieniu Spółki prawa do zastosowania 0% stawki VAT na wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, dokonywane na rzecz klientów Strony – należy uznać za nieuzasadniony. Uczestnik karuzeli podatkowej, który nie działał w dobrej wierze nie może korzystać przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów ze stawki w wysokości "0". Również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 112 przez ich błędne zastosowanie nie zasługuje na uwzględnienie. Uczestnik karuzeli podatkowej nie może nabywać prawa do zwrotu podatku naliczonego. 5.7. W świetle dotychczasowych wywodów na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Izabela Najda-Ossowska s. del. WSA Maja Chodacka