I FSK 1793/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 177/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 28 stycznia 2021 r. nr 2601-IOV-2.4103.9.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 177/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 28 stycznia 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach decyzją z 20 grudnia 2019 r. określił spółce za miesiąc marzec 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawy o VAT) w łącznej wysokości 119 200,00 zł, wykazanego w fakturach VAT z 10 marca 2015 r. na wartość netto 253 186,56 zł i podatek VAT 58 232,91 zł i z 18 marca 2015 r. na wartość netto 265 072,50 zł i podatek VAT 60 966,68 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu oraz orzekł o obowiązku uiszczenia podatku VAT wykazanego w zakwestionowanych fakturach sprzedaży wystawionych przez spółkę, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu okoliczności zawieranych przez spółkę transakcji świadczą o tym, że w rzeczywistości nie dokonywała ona zakupu ani sprzedaży towaru, a jedynie wchodziła w posiadanie poświadczających nieprawdę faktur VAT, dokumentujących rzekome nabycia towaru, a następnie wystawiała na rzecz kolejnych podmiotów faktury VAT, mające potwierdzić rzekomą sprzedaż, uczestnicząc tym samym w transakcji karuzelowej, wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT. 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 28 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. 1.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż kwestią sporną było prawo do odliczenia przez spółkę w marcu 2015 r. kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur VAT dokumentujących zakup napoju energetycznego [...] i kremu [...] wystawionych przez firmy: F. i T., oraz orzeczony, na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w fakturach sprzedaży wystawionych przez spółkę dla firmy G. W ocenie sądu pierwszej materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w których jako ich wystawców wskazano F., T. oraz faktury korygującej wystawionej przez E. Zdaniem sądu prawidłowe są ustalenia organu podatkowego, iż faktury te nie potwierdzają wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie przyjął, że spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej. Za prawidłowe uznał zatem sąd stanowisko organu odwoławczego, że zważywszy na udowodniony fakt fikcyjności zakupu napojów energetycznych [...] i kremu [...], nie mogło dojść do rzeczywistych transakcji sprzedaży towaru, który nigdy nie został nabyty. Skoro skarżąca nie zakupiła artykułów, nie jest możliwe aby odsprzedała towar dalej tj. innemu kontrahentowi czyli firmie G. Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów, w tym wnioskowanym przez stronę. Zdaniem sądu organy nie naruszyły zarówno norm art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), jak również art.180 i art.188 O.p. Sąd zaznaczył, że z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym reprezentatywnych w tej mierze wyników, zeznań świadków, w tym współwłaścicieli skarżącej oraz właścicieli firm będących jej kontrahentami/dostawcami, a także pracowników poszczególnych firm, wynikało, że podatniczka w rzeczywistości nie dokonywała transakcji towarów ujawnionych na spornych fakturach, a następnie wystawiała na rzecz kolejnych podmiotów faktury VAT mające potwierdzić rzekomą sprzedaż. Za niecelowe uznał zatem sąd poszukiwanie i przesłuchiwanie kolejnych osób dla potwierdzenia ich wykonania. Niecelowe i nielogiczne było również wyrażane przez skarżącą oczekiwanie, co do przeprowadzenia dowodów mających potwierdzić dokonanie tych transakcji, w których rzetelność i prawdziwość organ podważył. Sąd podkreślił, że skoro zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, zasadnym jest przyjęcie, że faktury wykazane przez spółkę jako dostawa krajowa nie mogą zostać uznane za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT. Zatem, z uwagi na wystąpienie w sprawie okoliczności faktycznych oraz brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, powstał obowiązek podatkowy z uwagi na fakt wystawienie faktur. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła go w całości zarzucając na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania to jest. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt c) P.p.s.a. oraz przepisami art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, że organ nie był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego i rozpoznania wniosków dowodowych, zgłoszonych przez stronę w kierunku dochowania przez skarżącego należytej staranności, w konsekwencji dobrej wiary oraz brak rozpoznania zarzutów nr I. pkt 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 i 12, podczas gdy skarżący dokonał płatności z tytułu dostawy towarów przelewem bankowym, zweryfikował wpis kontrahentów do właściwych rejestrów, transakcje objęte fakturami nie były transakcjami tzw. pustych faktur, wobec czego brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący powinien być świadomy oszustwa podatkowego, nadto w 2015 roku nie było możliwości zweryfikowania przez skarżącego okoliczności czy jego kontrahenci ewidencjonują sprzedaż towarów, wobec braku tzw. białej listy i chociażby możliwości wynikających z wprowadzenia JPK, a z dostarczonego materiału dowodowego wynika, że skarżący na ówczesne czasy mógł jedynie zweryfikować czy i w jakim zakresie przedmiotowym jego kontrahenci występują Jako podmioty gospodarcze, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w tym przypadku nie wydano by decyzji obciążających skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.2. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.3. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., II OSK 1780/20; CBOSA). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjna wniesioną w niniejszej sprawie miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a., który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12,; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA). 3.5. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji odniósł się w sposób odpowiedni do wszystkich istotnych kwestii występujących w niniejszej sprawie. Sąd w uzasadnieniu wyroku zawarł rozważania odnoszące się do okoliczności niniejszej sprawy, w których przy pomocy szerokiej argumentacji wykazał prawidłowość zastosowaniu w sprawie przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku wykazano okoliczności świadczące o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur oraz o tym, że skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. 3.6. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd zawarł obszerną argumentację wskazującą na nieprawidłowości towarzyszące zakwestionowanym fakturom. Sąd w sposób jednoznaczny stwierdził, że okoliczności świadczące o tych nieprawidłowościach potwierdzaj świadomy udział skarżącej spółki w oszustwie podatkowym. W skardze kasacyjnej wskazano, że w postepowaniu podatkowym organ naruszył przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., jednakże nie wskazano przy tym okoliczności świadczących o tym, że w sprawie wystąpiły okoliczności świadczące o naruszeniu tych przepisów. Nie wykazano też przy tym braków w ustaleniach faktycznych, które związane byłyby z naruszeniem tych przepisów, świadczących o tym, że świadomy udział skarżącej spółki w oszustwie podatkowym nie został udowodniony. Podnoszony w skardze kasacyjnej brak możliwości zorientowania się skarżącej w tym, że może być nieświadomie zmieszana w oszustwo podatkowe, uzasadniony brakiem opublikowania w roku 2015 przez Ministra Finansów tzw. białej księgo dotyczącej oszustw w podatku VAT i brakiem funkcjonowania w tym czasie JPK nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku. Skoro sąd na podstawie okoliczności faktycznych, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i zaskarżonego wyroku, uznał że skarżąca spółka w sposób świadomy brała udział w oszustwie podatkowym, to bez skutecznego podważenia tej oceny przez skarżącą, rozważania na temat dochowania przez nią należytej staranności były bezprzedmiotowe. Skoro w sprawie organy i sąd uznały, że skarżąca spółka w sposób świadomy rozliczała podatek wynikający z nierzetelnych faktur, które dotyczyły czynności niedokolnych w ogóle, to ocena należytej staranności nie mogła mieć miejsca. Oczywistym jest, że ten kto świadomie dokonuje odliczenia podatku z faktur, które wykazują czynności w ogóle niewykonane nie może być uznany za podmiot działający z dochowaniem należytej staranności tj. podmiot, który nie wie o tym, że bierze udział w oszustwie lub przy dochowaniu należytej staranności kupieckiej z łatwością mógłby się zorientować, że transakcja stanowi element oszustwa. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykazał w oparciu o obowiązujące przepisy i aktualne orzecznictwo TSUE, że badanie kwestii należytej staranności i dobrej wiary podatnika ma znaczenie przy rozstrzyganiu spraw, w których z zakwestionowaną fakturą wiążą się realne czynności podlegające opodatkowaniu a nieprawidłowość tej faktury polega na tym, że podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu i kontrahent będący wystawcą faktury są uczestnikami oszustwa podatkowego. W takiej sytuacji podatnik, który przyjmując taka fakturę do rozliczenia podatku nie działa w dobrej wierze sam przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego w związku z tymi transakcjami nie może być traktowany, jako podmiot dokonujący transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. 3.7. Nie jest prawdą, że sąd nie odniósł się do wwzsknych w skardze kasacyjnej okoliczności faktycznych mających świadczyć o tym, że zakwestionowane w sprawie faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Sąd poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku okoliczności faktycznych towarzyszących tym fakturkom oraz okoliczności związane z podmiotami związanymi z wystawieniem tych faktur wykazał, że faktury te wykazują w swej treści transakcje całkowicie fikcyjne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta jest prawidłowa. Wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne, które wszkał też sąd pierwszej instancji świadczą o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur i wykazanych w nich dostaw. Podnoszone przez skarżącą okoliczności faktyczne oceny tej nie podważają. Eksponowana w skardze kasacyjnej okoliczność dokonania zapłaty za zakwestionowane faktury za pośrednictwem rachunku bankowego nie może stanowić okoliczności potwierdzającej rzeczywisty charakter transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Powszechnie znanym jest fakt wykorzystywania płatności za pośrednictwem banku do tworzenia pozorów wiarygodności dla transakcji fikcyjnych. Jeżeli strony rzekomej transakcji biorą świadomy udział w oszustwie podatkowym to oczywistym jest, że mogą dokonać też fikcyjnych płatności pozorowanych przez przelewy bankowe. 3.8. W skardze kasacyjnej podsiniono, że sąd niezasadnie nie uwzględnił naruszenia przez organy w toku postępowania podatkowego art. 188 O.p. W skardze kasacyjnej nie wskazano, w jaki sposób miało dojść do naruszenia tego przepisu w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do skarżącej spółki. Nie wskazano jakich dowodów, których przeprowadzenia skarżąca zażądała, organ nie przeprowadził. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej nie wykazano wpływu naruszenia tego przepisu na wynik sprawy. W tej sytuacji sąd drugiej instancji uznał, że zarzut ten nie został w ogóle powiązany z okolicznościami niniejszej sprawy, czego konsekwencją było to, że powołując ten przepis skarżąca spółka nie sformułowała prawidłowej podstawy kasacyjnej, do czego była zobowiązana na podstawie 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, które w rozpoznanej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w wysokości 8100 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Elżbieta Olechniewicz | Mariusz Golecki |Sylwester Golec |