I FSK 284/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 445/10 w sprawie ze skargi L. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 445/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę L. P. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w wyniku przeprowadzonej u skarżącej kontroli ustalono, że spółka odliczyła podatek naliczony z faktur VAT: 1) nr 1/12 z dnia 29.12.2008r., wystawionej przez spółkę z o.o. Z., 2) nr 1.10.2008r. z dnia 3.10.2008r., wystawionej przez spółkę: z o.o. G., 3) nr 1/12/2008 z dnia 20.12.2008r., wystawionej również przez spółkę z o.o G. P., stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały przez te Spółki dokonane. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., decyzją z dnia 23 lutego 2010 r., określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2008 r. i kwiecień 2009; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące grudzień 2008 r., styczeń – marzec 2009 oraz maj 2009, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2009 r. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 13 maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, iż spółka z o.o. Z. nie wykonała na rzecz skarżącej spółki czynności analizy i weryfikacji zarządzania nieruchomością za zlecenie, uzyskania pozwoleń na budowę i warunków zagospodarowania terenu z podziałem geodezyjnym, wskazanych w fakturze VAT nr 1/12 z dnia 29.12.2008 r. Organ podniósł także, iż w dokumentacji spółki Z. brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, że zrealizowała ona usługi ujęte w fakturze VAT nr 1/12 z dnia 29.12.2008r. Organ odwoławczy wskazał również, iż spółka L. P. w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2008 r. ujęła m.in. fakturę VAT nr 1/12/2008 z dnia 20.12.2008 r., wystawioną przez spółkę z o.o. G. P., z tytułu zagospodarowania nieruchomości, przygotowania do sprzedaży, sprzedaży, uzyskania warunków użytkowania i zabudowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej usługi ujęte w tej fakturze wystawionej pomiędzy spółkami powiązanymi kapitałowo i osobowo w części dotyczącej pobrania prowizji od sprzedaży oraz przebudowy lokalu przy ul. [...] polegały wyłącznie na wystawieniu faktury VAT bez fizycznego wykonania usług w niej ujętych przez spółkę z o.o. G. P.. Faktura VAT wystawiona na rzecz spółki z o.o. L. P. w tej części stwierdza czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia faktyczne zostały poczynione przez organ pierwszej instancji prawidłowo i w oparciu o obszernie zebrany oraz wyczerpujący sposób oceniony materiał dowodowy, a jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Nie godząc się z powyższą decyzją spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarzucając naruszenie przepisów ustawy o VAT oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za bezzasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że stan faktyczny ustalony przez organy zawiera się w stwierdzeniu, iż faktura VAT nr 1/12 z dnia 29.12.2008 r. wystawiona przez spółkę z o.o. Z. z N. nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym, strona skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury. Jako przedmiot sprzedaży na tej fakturze widnieją: analizy i weryfikacja zarządzanie nieruchomością na zlecenie, uzyskanie pozwoleń na zabudowę i warunki zagospodarowania terenu z podziałem geodezyjnym. Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że wniosek organów podatkowych, że spółka Z. sp. z o.o. nie wykonała na rzecz spółki z o.o. L. P. czynności wyszczególnionych we wskazanej wyżej fakturze został wysnuty z obszernie zebranego i w wyczerpujący sposób ocenionego materiału dowodowego. Sąd uznał, że zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu w zakresie zakwestionowania spornej faktury w świetle zebranych dowodów jest prawidłowe. Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zebrane dowody zostały prawidłowo ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego regulujących prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenach zakupu towarów. Dalej Sąd wskazał, że z brzmienia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a/ ustawy o VAT wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Unormowanie ust. 2 pkt 1 lit. a art. 86 ustawy o VAT wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w obu przypadkach błędnie zinterpretowano ww. przepisy, co wypełnia dyspozycję art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). W uzasadnieniu środka odwoławczego wskazano, że strona kwestionuje ustalenia faktyczne dotyczące faktury VAT nr 1/12/2008 z dnia 20 grudnia 2008 r. wystawioną dla spółki przez G. P. spółka z o.o. dokumentującą adaptację i przebudowę hali H. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku. Ponieważ skarga kasacyjna jest oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ramach bowiem podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej kwestionuje stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Dopiero po przesądzeniu o zasadności tej grupy zarzutów można będzie ustosunkować się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tak sformułowanym zarzutem, sporządzonym przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej wskazane wyżej zarzuty uzasadnia tym, że zebrano niepełny materiał dowodowy, na podstawie którego błędnie przyjęto nie wykonanie prac modernizacyjnych stwierdzonych sporną fakturą VAT nr 1/12/2008 z dnia 20 grudnia 2008 r. Tak sformułowane i uzasadnione zarzuty należy uznać za chybione. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązuje zasada prawdy materialnej, która znalazła swoje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji trafnie jednak podkreślił, że obowiązek organu podatkowego nie może być pojmowany tak szeroko, aby organ był zobowiązany do poszukiwania z urzędu dowodów, które mogłyby ewentualnie podważyć zasadność jego własnych ustaleń, skoro sama strona nie przedstawia wniosków leżących w jej własnym, procesowym interesie. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym. To organ podatkowy, mając na uwadze hipotezy przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, decyduje, jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego. Zadanie to organ podatkowy ma wykonać tak, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Tylko bowiem ustalenia faktyczne odpowiadające prawdzie mogą stanowić podstawę jakichkolwiek rozstrzygnięć. Nie można jednak oczekiwać, aby organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w nieograniczonym zakresie. Wyrażona w art. 122 Ordynacja podatkowa zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. W szczególności, gdy podatnik konstruuje tezę odmienną, od tej, którą udowodniły już organy podatkowe (zob. wyrok NSA z dnia 2 września 2011 r., I FSK 1255/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis bowiem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (zob. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1269/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy strona w trakcie postępowania podatkowego nie zgłosiła wniosków dowodowych, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy. Z analizy akt administracyjnych wynika zaś, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania ustaleń faktycznych w aspekcie przesłanek przepisów prawa materialnego, które w niniejszej sprawie mają zastosowanie. Także nie jest trafny zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły powyższego przepisu. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była wszechstronna, gdyż uwzględniała cały materiał dowodowy. Wnioski wysnute z tych dowodów są zgodne z regułami logicznego rozumowania oraz zasadami doświadczenia życiowego. Zresztą w skardze kasacyjnej jej autor nie wskazuje na czym miało polegać przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponieważ strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego powinna być dokonana przez pryzmat tych ustaleń faktycznych. Oceniając w tym kontekście zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należy stwierdzić, że jest on chybiony. W skardze kasacyjnej podniesiono, że "błędnie zinterpretowano" ten przepis. W uzasadnieniu środka odwoławczego nie wskazano jednak jak należy rozumieć ten przepis. Podano jedynie, że zgromadzony materiał dowodowy nie zezwala na postawienie zarzutu niewykonania usług. W istocie więc zarzucono niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Biorąc jednak pod uwagę stan faktyczny w niniejszej sprawie i wykazana w toku postępowania okoliczność nie wykonania wszystkich usług opisanych na przedmiotowej fakturze, nie może ona stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Przepis art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347). Na gruncie prawa unijnego przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).