I FSK 314/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1685/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2019 r. nr 1401-IOV-1.4103.129.2019.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1685/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 28 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Organ zakwestionował wszystkie transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącą na rzecz V. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej i stwierdził, że skarżąca nie miała prawa do zastosowania w przypadku tych transakcji 0% stawki podatku, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej - "u.p.t.u."). Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, powołaną na początku decyzją z dnia 30 października 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że spółka w maju 2014 r. nabywała towary (polietylen FABS) od A. sp. z o.o. Tworzywo sztuczne nabywane od A. miało być następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do V. s.r.o., na okoliczność czego strona wystawiła dwie faktury WDT: z dnia 16 maja 2014 r., nr [...] i z dnia 29 maja 2014 r., nr [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (m.in. informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową, międzynarodowych listów przewozowych CMR, zeznań świadków) potwierdza, że towary będące przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącą a V. s.r.o. nie zostały dostarczone (przetransportowane) na terytorium Czech, a jedynie przejechały granicę polsko-czeską i bez wyładowania powróciły na terytorium kraju, stanowiąc przedmiot transakcji krajowych na rzecz niezidentyfikowanych odbiorców. Faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentowały więc wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do podmiotu z Czech, tj. V. s.r.o. i brak przemieszczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku wykonania dostawy uniemożliwiał zastosowanie stawki podatku od towarów i usług 0% (art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). W ocenie organu odwoławczego, S. P. - prezes zarządu skarżącej miał świadomość uczestnictwa w procederze pozorowanego wywozu towarów na terytorium Czech w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Organ wskazał, że strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów w zakresie weryfikacji kontrahenta, w szczególności co do posiadanych dokumentów rejestrowych. Strona nie dokonywała jakiejkolwiek kontroli wywozu i dostarczenia towarów do nabywcy na terytorium innego kraju Unii Europejskiej; ukierunkowała swoją działalność jedynie na sprzedaż towarów zakupionych od znanych jej podmiotów funkcjonujących od lat na rynku tworzyw sztucznych, na rzecz zarejestrowanego w biurze wirtualnym w Czechach podmiotu, którego właściciel zajmuje się działalnością transportową i udziałem w wyścigach motocyklowych, nie będąc podmiotem rzeczywiście działającym na rynku tworzyw sztucznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. sp. z o.o. zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego. Wytknęła m.in., że organy nie zebrały całego materiału dowodowego, a zebrany materiał oceniły w sposób dowolny, pod z góry przyjętą tezę. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe błędnie uznały, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz V. s.r.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również że skarżąca świadomie uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych czy też nie dochowała należytej staranności w relacjach ze swoim kontrahentem, a w konsekwencji bezprawnie przyjęły, że skarżąca nie jest uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT właściwej dla WDT. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 61/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z dnia 28 czerwca 2019 r. i umorzył postępowanie administracyjne. W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organy podatkowe nie zdołały wykazać, iż skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Wprawdzie organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że wywóz towarów będących przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącą a czeskim podmiotem V. był pozorowany jedynie na potrzeby WDT i w praktyce zdarzały się sytuacje, że towar bez przeładunku wracał do kraju., to jednak organ nie przedstawił dowodów, że skarżąca o tym wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć. Sąd zwrócił uwagę, że P. S. - dyrektor wykonawczy V. s.r.o. świadomie podejmował działania mające na celu wykazanie przed skarżącą, że towar opuścił terytorium kraju. Ponadto P. S. jest znanym sportowcem i skarżąca wiedziała, że od lat prowadzi on wraz z rodziną firmę transportową. V. s.r.o. postrzegana była zasadnie przez skarżącą jako część biznesu P. S., mającego szerokie kontakty zagraniczne, wynikające z faktu uprawiania sportu motorowego. Zdaniem Sądu, o świadomym działaniu skarżącej nie świadczy również brak dochowania w ramach transakcji różnego rodzaju wymogów formalnych, np. brak pisemnych umów, uzgadnianie szczegółów dostaw telefonicznie, niepełne sprawdzenie dokumentów założycielskich V. s.r.o. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną, zaś po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 575/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności brak w nim dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, albowiem Sąd nie wskazał przepisów jakie miały zostać naruszane przez organ, a ponadto nie dokonał Sąd wszechstronnej oceny - istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy - kwestii dochowania przez stronę należytej staranności w spornych transakcjach z V. s.r.o. Sąd kasacyjny zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie odniósł się w ogóle (lub też uczynił to bardzo pobieżnie) do istotnej w tej sprawie argumentacji organów podatkowych, wskazującej, że zawiązanie współpracy pomiędzy M. sp. z o.o. a V. s.r.o. nie było pierwszym kontaktem S. P. z tą spółką, gdyż przed 2014 r., współpracował z nią jako pełnomocnik firmy swojej córki P. P. (M.), która to firma dokonywała na rzecz V. s.r.o. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w roku 2013. Transakcje te zostały zakwestionowane w toku rozpoczętej w styczniu 2014 r. w firmie M. kontroli podatkowej, a mimo tego S. P., przejmując kontrahenta od kontrolowanej firmy córki, zdecydował się na dalszą z nim współpracę, mając już świadomość schematu działania czeskiej spółki i podejrzeń co do jej rzetelności. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wyczerpująco do okoliczności wynikającej z zeznań T. K., że S. P. musiał być świadomy powrotu towaru uprzednio sprzedanego przez skarżącą spółce czeskiej na terytorium kraju (kilkakrotnie ten sam towar wracał do spółki M.), bowiem każda jego partia miała nadrukowany swój numer i posiadała świadectwo jakości, a także do podnoszonej przez organy podatkowe kwestii doświadczenia S. P. na rynku obrotu tworzywami sztucznymi, na którym działa on już od 1993 r., współpracując z wieloma kontrahentami nie tylko w kraju, ale i za granicą. Oddalając skargę po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie we wskazanym na początku wyroku z dnia 27 września 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1685/21) uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skarżącej zmierzających do podważenia prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Wskazał, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Według Sądu, ocena dowodów wyprowadzona w zaskarżonej decyzji jest zasadniczo prawidłowa, z tym że nie zasługiwało na aprobatę stanowisko organu co do świadomości po stronie skarżącej istnienia oszustwa podatkowego. Zdaniem Sądu, twierdzenie, że skarżąca była świadomym i aktywnym uczestnikiem oszustwa podatkowego, nie opiera się na dowodach, ale domysłach i poszlakach wysnuwanych z zeznań świadków. Sąd zaaprobował natomiast wniosek organu, zgodnie z którym strona, zachowując nawet zwyczajne standardy kupieckie, powinna mieć świadomość, że jest uczestnikiem łańcucha dostaw ustalonego w celu popełnienia oszustwa podatkowego, i wskazał, że prawo skarżonej do zastosowania 0% stawki VAT także w takim przypadku mogło zostać podważone. Zdaniem Sądu, prezes zarządu skarżącej S. P. powinien wykazać się szczególną wnikliwością w kontaktach z V. s.r.o., z uwagi na pojawiające się sygnały o ryzyku oszustwa, związane z zainteresowaniem się organów fiskalnych transakcjami pomiędzy V. s.r.o. a firmą jego córki M. (w której był on pełnomocnikiem). Ponadto jako osobę doświadczoną i posiadającą rozeznanie na rynku obrotu tworzywami sztucznymi powinno uwrażliwić to, że odbiorcą tworzywa miał być podmiot reprezentowany przez lokalnego celebrytę z doświadczeniem w sportach motorowych. Wskazany stan rzeczy nakładał na spółkę szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie stanie się uczestnikiem oszustwa podatkowego. Sąd podkreślił, że skarżąca nie podjęła nawet kroków, które formalnie zabezpieczałyby ją przed nierzetelnością kontrahenta, odformalizując transakcje z V., co sprzyjało nadużyciom podatkowym. Brak jakiejkolwiek umowy z kontrahentem i uzgadnianie szczegółów dostaw telefonicznie, bądź SMS-owo, wobec faktu prowadzenia w firmie córki prezesa zarządu skarżącej kontroli obejmującej transakcje z V., nie świadczy o staranności i ostrożności w kontaktach z kontrahentem. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. sp. z o.o. wyrok ów zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania. Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wykraczającego poza zakres sprawy, co przejawia się w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, w którym Sąd pierwszej instancji, zamiast ocenić prawidłowość ustaleń organu, podjął się samodzielnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie dochowania należytej staranności przez spółkę, w sytuacji, w której organy obu instancji nie oceniały stanu faktycznego i nie rozstrzygały sprawy stricte w zakresie należytej staranności, z uwagi na zarzut świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, gdzie w sytuacji gdy tylko postępowanie dowodowe przeprowadzone stricte w celu zbadania dobrej wiary może być podstawą do wydania rozstrzygnięcia o niedochowaniu należytej staranności; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający dokonanie rekonstrukcji operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd pierwszej instancji uznając, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahentów, w sytuacji, w której organy obu instancji nie oceniały stanu faktycznego i nie rozstrzygały sprawy stricte w zakresie należytej staranności, z uwagi na zarzut świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, gdzie w sytuacji gdy tylko postępowanie dowodowe przeprowadzone stricte w celu zbadania dobrej wiary może być podstawą do wydania rozstrzygnięcia o niedochowaniu należytej staranności; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji za maj 2014 r., pomimo iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 O.p. poprzez: a) błędne i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez organ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji WDT, w sytuacji gdy podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT UE, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi; b) błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których podatnik nie miał możliwości uczestniczenia co do działalności innych podatników, z jednoczesnym utajnieniem przed podatnikiem tego materiału dowodowego; c) brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których organ się powołuje i przedłożenie wiarygodności dowodów z innych postępowań, ponad dowody zrealizowane na wniosek bądź przy udziale skarżącej na okoliczności ściśle związane ze sprawą oraz faktycznym działaniem podatnika; d) brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie, w jakim organ kwestionuje twierdzenia podatnika i zeznania powołanych przez niego świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów; e) błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem skarżącej miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane; f) nakładanie na podatnika nieokreślonych w ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych przepisów powszechnie obowiązujących w postaci: wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy o współpracy, legitymowania kontrahenta i jego pracowników, pomimo iż żaden z przepisów nie daje takiego uprawnienia osobom nie będącym funkcjonariuszami państwa; g) obciążanie podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli; - art. 120 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i w konsekwencji prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które polegało na przyjęciu z góry założonej tezy, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności, skutkiem czego zrealizowane przez skarżącą na rzecz V. sporne dostawy nie stanowiły WDT w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz powinny zostać opodatkowane 23 % stawką podatku VAT i w związku z tym całość postępowania dowodowego w niniejszej sprawie posłużyła organowi jedynie do dowodzenia wcześniej przyjętej tezy, że podatnik odpowiada za nadużycia w zakresie rozliczeń z tytułu podatku VAT; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli kontrahentów podatnika, pomimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; - art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które wykazała strona. Skarżąca, w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 i ust. 12 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) w zw. z art. 138 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie skutkujące bezprawnym przyjęciem, że dokumentacja posiadana przez stronę, w tym faktury sprzedaży, dokumenty CMR, oświadczenia nabywcy nie dokumentują transakcji WDT i przyjęcie, że skarżąca nie jest uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT właściwej dla WDT, podczas gdy skarżąca przedstawiła dowody, które na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. w pełni uzasadniają zastosowanie stawki 0% do opodatkowania dokonywanych dostaw; 2) art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie - wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pominął fakt, iż każdy element opodatkowania może wynikać wyłącznie z przesłanek ustawowych, a co za tym idzie przyczyną pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0 % do dostaw wewnątrzwspólnotowych nie może być jedynie przeświadczenie o oszukańczym charakterze transakcji; 3) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące nieuprawnioną akceptacją przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - jako zgodnego z prawem - stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, jakoby skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy dokonywaniu WDT oraz świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciem w podatku VAT; 4) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, wskutek czego skarżąca została bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odpowiedniej wysokości; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że niektóre transakcje (dostawy WDT) pomiędzy kontrahentem skarżącej a spółką miały charakter pozorny, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie dokumentują rzeczywistych dostaw wewnątrzwspólnotowych, a więc nie podlegają odliczeniu bądź nie spełniają wymogu zastosowania stawki 0% podatku VAT; 6) art. 21 § 3a O.p. w związku z nieuprawnionym stwierdzeniem, iż w złożonych deklaracjach podatkowych wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, przy czym w niniejszej sprawie nie dostrzeżono przesłanek nieważności. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Do jego obowiązków należy przeto sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14). Pośród wskazanych w przepisie art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, doniosłe miejsce zajmuje wymóg uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie faktycznie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozstrzygał spór, czy opisane w spornych fakturach wystawionych na rzecz V. wewnątrzwspólnotowe dostawy granulatu tworzyw sztucznych dawały prawo do zastosowania stawki podatku 0%. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0%, gdyż nie doszło do przemieszczenia towarów z Polski do innego kraju członkowskiego, odmiennie jednak uznał, że spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu i realizacji transakcji, podnosząc, że teza organów o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym zbudowana została na wątłych podstawach. W skardze kasacyjnej skarżąca podważa powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, podnosząc zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Przechodząc do oceny zarzutów procesowych, to jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarżąca utrzymuje, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż wykroczył poza granice sprawy, rozstrzygając co do kwestii, która nie była dostatecznie zbadana przez organ podatkowy, a mianowicie w odniesieniu do tzw. należytej staranności skarżącej. Twierdzenia spółki nie zasługują na uwzględnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podnoszono, że w ramach zarzutu naruszenia rzeczonego przepisu nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. wyrok NSA z 28 grudnia 2021 r., sygn. akt I OSK 735/19 i przywołane tam orzecznictwo). Nie można również w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 450/15), ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I GSK 264/09). Mieć bowiem należy na względzie, że rozstrzygnięcie w "granicach danej sprawy" oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiona została skarga. Przy tym sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie jest zdeterminowany sposobem sformułowania skargi, zgłoszonymi zarzutami i wnioskami, lecz w pełnym zakresie bada zgodność decyzji z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie rozpoznał innej sprawy, aniżeli ta, w której wniesiona została skarga. Efektem oddalenia skargi było pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji. Sąd swoim rozstrzygnięciem nie wykreował nowej sprawy, lecz dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Okoliczność, że w wyroku Sąd nie podzielił wszystkich argumentów organu podatkowego, dochodząc do przekonania, że pomimo tego, decyzja odpowiadała prawu, nie oznacza, że Sąd zajął się odmienną sprawą. Odnosząc się jeszcze do stanowiska skarżącej, to trzeba zauważyć, że skarżąca na poziomie bardzo ogólnym (zasadniczo "hasłowym") przeciwstawia świadomy udział spółki w oszustwie podatkowym oraz udział związany z niedochowaniem należytej staranności. Zgodzić się trzeba ze stroną, że nie są to kategorie tożsame, tym niemniej istotne jest to, jakie konkretnie okoliczności determinowały ocenę co do stanu świadomości spółki. Strona nie wskazała na jakiekolwiek fakty, sytuacje, zdarzenia, przywołane przez Sąd w zaskarżonym wyroku, które nie byłyby przedmiotem oceny organów podatkowych. W tym zatem kontekście nadanie przez Sąd mniejszej rangi określonym działaniom, czy zaniechaniom spółki, nie oznaczało badania przez Sąd innej sprawy. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 22, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191 i art. 192 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w zakreślonych ramach strona zasadniczo kwestionuje ocenę, że spółka nie dochowała należytej staranności, a przy tym ponownie podkreśla, że stwierdzenie przez organy, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszukańczych transakcji, w razie zanegowania tego stanowiska przez Sąd, wymagało uchylenia decyzji w celu dokonania nowych ustaleń faktycznych. Powyżej już zaznaczono, że brak staranności spółki Sąd wyprowadził z okoliczności, które w mniemaniu organów świadczyły (przynajmniej w części) o świadomym jej uwikłaniu w nierzetelne translacje z czeskim podmiotem. W istocie zatem Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe odwoływały się do tych samych przesłanek, jakkolwiek określnym działaniom i zaniechaniom nadały różne znaczenie. Nie można przy tym tracić z pola widzenia tego, że w świetle orzecznictwa TSUE, przytoczonego obszernie w zaskarżonym wyroku, organy podatkowe są uprawnione do odmowy skorzystania z prawa, jakie przyznaje dyrektywa, w razie stwierdzenia, że podatnik świadomie brał udział w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym, jak i wtedy gdy powinien był wiedzieć, że uczestniczy w takich transakcjach. Z perspektywy konsekwencji podatkowych nie ma więc znaczenia, która z postaci stanu świadomości podatnika zostanie w danym przypadku udowodniona. Jak zaznaczono, Sąd pierwszej instancji nie poczynił nowych ustaleń faktycznych, nie ustalił nowych okoliczności, które byłyby stronie, bądź organowi nieznane. W odmienny sposób aniżeli organ, ocenił natomiast działania i zaniechania spółki, widząc w tym brak staranności, podczas gdy organ kwalifikował te sytuacje jako świadczące o świadomym udziale spółki w transakcjach, podjętych w celu uskutecznienia oszustwa. Znamienne jest to, że skarżąca formułując zarzuty nie wskazała, jakie konkretnie inne (nowe) okoliczności powinny być dalej przedmiotem ustaleń w postępowaniu podatkowym. Organy oraz Sąd odwoływali się zarówno do etapu nawiązania współpracy z V., sposobu jej realizacji, dokumentowania transakcji, jak i wiedzy, doświadczenia oraz rozeznania prezesa zarządu skarżącej na rynku tworzyw sztucznych, jako też w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można było również zaaprobować stanowiska, że materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny. Oczywiście przypomnieć należy że Sąd pierwszej instancji stwierdził w tym zakresie naruszenie prawa, jednakże bez wpływu na wynik sprawy. Skarżąca tej oceny Sądu nie podważyła skutecznie (przekonującą argumentacją), lecz ograniczyła się do ogólnikowego kwestionowania podejścia zaprezentowanego w wyroku, co nie było zasadne W skardze kasacyjnej spółka równolegle wywodzi, że wadliwa ocena materiału dowodowego miała polegać na niedostrzeżeniu, że należyta staranność została dochowana. Według art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w przywołanym unormowaniu zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki i tak też jest w niniejszej sprawie. Jak to wyjaśniono między innymi w wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1443/17, rozpatrzeniu i ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zakwestionowanie w skardze kasacyjnej prawidłowości oceny dokonanej w zaskarżonej decyzji wymagało przede wszystkim wykazania, że argumentacja organu jest nielogiczna, sprzeczna z doświadczeniem życiowym, bądź też oderwana jest od materiału dowodowego. Tymczasem spółka zaprezentowała własną ocenę materiału dowodowego, nie wykazując mankamentów argumentacji organów oraz Sądu pierwszej instancji. W ten sposób strona nie wykazała, że doszło do naruszenia art. 191 O.p. (oraz innych związanych). Znaczna część wywodów skarżącej odwołuje się do zeznań osób uwikłanych w oszukańczy proceder, z których ma wynikać jego celowe zorganizowanie oraz kontrolowanie określonych podmiotów. Strona akcentuje, że z wypowiedzi osób, które były organizatorami karuzeli podatkowych, nie wynika, że S. P. (prezes zarządu skarżącej) był świadomym uczestnikiem procederu, a ponadto, że działalność oszukańcza była skrzętnie ukrywana tak przed organami podatkowymi, jak i uczestnikami rynku. W świetle powyższego należy jednak podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że okoliczności powyższe nie miały znaczenia dla sprawy. Poczynione w sprawie ustalenia pozwoliły bez wątpliwości przyjąć, że przypadku spornych faktur nie doszło do przemieszczenia towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego i dostarczenia towaru nabywcy, którego dane wskazane zostały w treści faktur, zaś skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z czeskim podmiotem, na rzecz którego wystawiła faktury. W zakresie niedochowania należytej staranności przez skarżącą ocenie podlegały okoliczności z jej udziałem, zasadniczo ograniczone do relacji z V., nie zaś innymi uczestnikami procederu. W zaskarżonym wyroku podkreślono, że S. P. reprezentując firmę córki P. P., utrzymującej relacje z V., miał wiedzę o wszczęciu w styczniu 2014 r. w firmie córki kontroli skarbowej obejmującej transakcje z V. s.r.o. Zastanowienie winno wywołać po stronie skarżącej także umiejscowienie siedziby V. s.r.o. w biurze wirtualnym, co wskazuje na tworzenie jedynie formalnych warunków funkcjonowania podmiotu. Dalszymi okolicznościami, które winny wzbudzić czujność skarżącej, było nawiązanie współpracy z podmiotem nieznanym na rynku tworzyw sztucznych reprezentowanym nie przez osobę znaną z doświadczenia w branży, lecz przez lokalnego celebrytę specjalizującego się w sportach motorowych. Samo nawiązanie współpracy miało w istocie przypadkowy charakter i nie było poprzedzone formułowaniem ofert handlowych, negocjacjami, czy zawarciem pisemnej umowy w celu stworzenia formalnych ram współpracy. Te nietypowe okoliczności łączące się z nawiązaniem kontaktów handlowych winny spowodować ze strony skarżącej odpowiednie działania ukierunkowane na upewnienie się, że poprzez dokonanie transakcji z V., nie stanie się uczestnikiem oszustwa podatkowego. Tymczasem wątpliwości budzi nawet to, czy skarżąca - stosownie do podnoszonych twierdzeń – pozyskała dokumenty rejestrowe kontrahenta, których wszakże nie przedłożyła w toku postępowania. Samo sprawdzenie statusu kontrahenta jako podatnika podatku od wartości dodanej UE w zaistniałych okolicznościach nie może uchodzić za wystarczające, a zatem słusznie przyjęto, że spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z V. s.r.o. Także ustalenia w zakresie braku faktycznego przemieszczenia towaru do nabywcy wewnątrzwspólnotowego w innym państwie członkowskim w wykonaniu dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel) nie budzą wątpliwości. Faktycznego dostarczenia towaru do czeskiego kontrahenta nie potwierdziły organy skarbowe Republiki Czeskiej. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, bazując na informacji uzyskanej od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad oraz analizie wydruków z elektronicznego systemu poboru opłat MYTO CZ ustaliły, że brak było możliwości pokonania przez kierowców trasy V.-O.-S (M.) oraz na odcinku powrotnym, po dokonaniu na terenie Republiki Czeskiej rozładunku towarów o wadze 23 ton. Podobnie z zeznań kierowców wynikało, że wozili granulat na terytorium Czech i bez wyładowania powracali do kraju (J. K., M. W., H. S.). Ponadto z dokumentów wystawionych przez V. s.r.o., mających potwierdzać dostarczenie towarów do miejsca ich przeznaczenia, nie wynikało, jaki przewoźnik dokonał transportu, a przy tym stwierdzono niezgodność przedstawionych oświadczeń z dokumentami CMR w zakresie miejsca dostarczenia towarów, co słusznie zostało ocenione jako wytworzenie dokumentów dla uwiarygodnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie zaś jej faktycznego przeprowadzenia. Przeciwwagi dla spójnej argumentacji Sądu w zaskarżonym wyroku nie stanowią przytoczone w skardze kasacyjnej przykłady sportowców prowadzących działalność biznesową, jak również argumentacja dotycząca otrzymywania zwrotów podatku od towarów i usług. Zwrot podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) jest zasadny w oparciu o rozliczenie podatku w deklaracji (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.), a więc co do zasady dopiero wydanie decyzji, może odmiennie ukształtować prawo do zwrotu kwoty podatku od towarów i usług. Skarżąca zarzuca, że organ oparł decyzję na dowodach pozyskanych z innych postępowań zamiast dowody te przeprowadzić bezpośrednio. Należy więc podkreślić że przepis art. 181 § 1 O.p. zasadniczo ogranicza stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Przepis ten upoważnia organ podatkowy do włączenia do akt sprawy także dowodów zebranych w innych postępowaniach. Wykorzystanie tak zgromadzonych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ani też nie uchybia jakimkolwiek innym przepisom tej ustawy. Nie był zasady zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej z decyzji organu podatkowego wynikało, jakie okoliczności, ustalone w postępowaniu podatkowym, ważyły na rozstrzygnięciu sprawy. Z kolei sam fakt kwalifikacji działań i zaniechań spółki jako świadczących o świadomym udziale w oszustwie podatkowym, co zostało zakwestionowane w wyroku, nie oznacza, że decyzja pobawiona była wymaganych przez prawo elementów. Brak było również usprawiedliwienia dla zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko orzecznicze, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z argumentów zawartych pismach procesowych sprawy i może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15 oraz z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16). Skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, przeto Naczelny Sąd Administracyjny związany był ustaleniami przyjętymi w zaskarżonym wyroku, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do firmy czeskiej V. nie miały miejsca, zaś skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z rzeczoną firmą. W tym stanie rzeczy nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie). Przy tym nie jest zrozumiałe dlaczego strona sformułowała zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skoro do wymiaru podatku przyjęto kwoty podatku naliczonego odpowiadające deklaracjom podatkowym złożonym przez spółkę, a organy podatkowe nie podważyły zakupów, w tym granulatu tworzyw sztucznych i związanego z tym podatku naliczonego. Z kolei do zastosowania stawki 0% przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie było wystarczające posiadanie określonych dokumentów, jeżeli poczynione ustalenia nie pozwalały na uznanie spełnienia warunku materialnego w postaci przemieszczenia towaru do innego państwa członkowskiego w wyniku dostawy i dostarczenia go nabywcy, na rzecz którego dokonywana była wewnąrzwspólnotowa dostawa. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że opisana sytuacja nie odpowiada warunkom wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co przy równoczesnym ustaleniu braku należytej staranności po stronie spółki uzasadniało odmowę zastosowania stawki podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 2a O.p., gdyż nie powstały wątpliwości co do treści przepisów prawa, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Ponieważ skarga nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Adam Nita Marek Kołaczek Zbigniew Łoboda Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA