I FSK 60/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Grzegorz Gocki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt I SA/Go 433/12 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 433/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. D. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że na podstawie postanowienia z dnia 30 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2007 r. W toku kontroli organ ustalił, że skarżący w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "S." P. E. J. D. z siedzibą w Z., świadczył usługi kurierskie. W 2007 r. skarżący wykonywał ww. usługi na podstawie umowy o współpracy, na rzecz "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. Zakres umowy obejmował współdziałanie stron w ramach organizowanego przez "S." sp. z o.o. ogólnokrajowego systemu usług przesyłkowych. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że w deklaracjach dotyczących podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. (z wyjątkiem września 2007 r.) skarżący zadeklarował podatek naliczony w kwotach wyższych od prawidłowych, poprzez zaewidencjonowanie w księgach faktur VAT niedokumentujących transakcji rzeczywiście wykonanych przez "C." A. G. w Z., PHU "P." A. P. w Z. i "W." M. D. w L. W związku z tym organ pierwszej instancji w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), dokonał odmiennego od deklarowanego przez skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W wyniku rozpoznania, niniejszego odwołania organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie faktury VAT, wystawione przez A. P. od lutego do listopada 2007 r., za usługi transportowe dokumentują usługi rzeczywiście przez niego wykonane na rzecz skarżącego, w związku z czym podatek naliczony wynikający z posiadanych przez skarżącego faktur VAT wystawionych przez A. P. w ww. okresie, wykorzystywanych przez skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podlega odliczeniu od podatku należnego. W związku z powyższym, decyzją z dnia 25 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.3. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez "C." A. G. na rzecz skarżącego, za wykonane na jego rzecz usługi transportowe. 1.4. Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów sąd pierwszej instancji uznał, że zarzut w zakresie sposobu dokonania przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego okazał się niezasadny. Sąd wskazał, że organy, rozpoznając sprawę, przeprowadziły wszechstronną i wnikliwą ocenę materiału dowodowego, która nie naruszyła granic wyznaczonych treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Organ dokonał analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do ustalenia rozbieżności pomiędzy poszczególnymi dowodami (zeznaniami świadków). Należycie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., uzasadnił przyczyny, dla których jednym dowodom dał wiarę, a innym wiarygodności odmówił. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w skardze podniesiono również zarzut oparcia rozstrzygnięcia na dowodach pozbawionych legalności, tj. dowodach zebranych w innych postępowaniach kontrolnych, w których skarżący nie uczestniczył. Uznał, że mając na uwadze wynikającą z art.180 § 1 i art.181 O.p. zasadę otwartego systemu dowodów, organ kontroli skarbowej był uprawniony, dążąc do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego oraz zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, do włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów z wyciągu z protokołu kontroli z 15 kwietnia 2009 r., przeprowadzonej u A. G. oraz wyciągu z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 8 grudnia 2010 r. wydanej dla A. G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r. oraz w postanowieniu z 30 czerwca 2009 r. − protokołu przesłuchania T. B. z 14 maja 2009 r. przeprowadzonego w toku innego postępowania kontrolnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentował, że skarżący miał zapewnione prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Mógł swobodnie formułować oceny, czy składać wnioski dowodowe. Nie wskazał jednak dowodów, które pozwoliłyby na odmienną niż dokonana przez organy, ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Zasadnie, w opinii sądu, organ przyjął, że skoro w odrębnym postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. G., wystawcy faktur VAT rozliczonych przez skarżącego w deklaracjach VAT-7, stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją faktury VAT wystawione przez A. G. na rzecz skarżącego nie dokumentowały transakcji rzeczywiście przeprowadzonych, to brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego. Sąd podkreślił, że organ podatkowy podjął próbę przesłuchania strony skarżącej w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z wystawieniem spornych faktur, jednak skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie. Zdaniem sądu, za prawidłowością przyjętej przez organ oceny materiału dowodowego przemawia również okoliczność związana ze stwierdzonym w toku przesłuchania A. G. brakiem jego wiedzy na temat dokumentacji towarzyszącej usługom kurierskim świadczonym przez "S." P. E. Bezzasadny, w opinii sądu, jest również zarzut pominięcia znaczenia listu przewozowego. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy dokonał ustaleń faktycznych w zakresie tego dokumentu, stwierdzając, że do akt sprawy skarżący przedłożył przykładowe kserokopie listów przewozowych, przypisanych kurierom nr "10". Organ odwoławczy dokonał również właściwej oceny tych dokumentów w kontekście ich wpływu na wynik sprawy, stwierdzając, że powyższe dokumenty nie potwierdzają, że usługi kurierskie, których dotyczą ww. dokumenty, były świadczone przez A. G., gdyż w rubryce "Podpis i numer kuriera" wpisano liczbę "10" bez podpisu kuriera. Z akt sprawy wynika, że numerem kuriera "10" posługiwały się inne firmy lub osoby, np.: PHU Ł. W., N. M. S.C., PHU "P." A. P., pracownicy firmy "S.". Brak jest natomiast jakichkolwiek dowodów na to, że przedłożone przez skarżącego kserokopie listów przewozowych dotyczą usług świadczonych przez A. G. Bezzasadny jest także, zdaniem sądu pierwszej instancji, zawarty w skardze zarzut niewyjaśnienia kluczowej kwestii w zakresie wskazania osoby lub osób obsługujących fracht sobotnio-niedzielny w sytuacji, kiedy organ stwierdził, że frachtu tego nie obsługiwało przedsiębiorstwo "C." A. G. Podkreślić należy, że organy w niniejszej sprawie nie zakwestionowały faktu realizacji przez "S." P. E. J. D. na rzecz "S." Sp. z o.o. usług w ramach frachtu sobotnio-niedzielnego, lecz zakwestionowały fakt świadczenia usług transportowych wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez A. G. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego nie można zaaprobować zarzutu skarżącego w zakresie naruszenia prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112"). 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z dyspozycją art. 203 oraz art. 205 § 1 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: a) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 145 § 1, pkt 1, lit. a i lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim − zamiast uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. zgodnie z treścią skargi oddalił skargę, gdy tymczasem decyzja ta w swojej istocie była niespójna, a naruszenie prawa materialnego i procesowego miało miejsce, i z tego też względu błędnie orzekł w sprawie, (2) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem uzasadnienie wyroku jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co WSA orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy, a ponadto w uzasadnieniu wyroku nie zawarto prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia", co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy i z tego też względu błędnie orzekł w sprawie, (3) art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1-2, art. 188 i art. 191 oraz art. 200 § 1, jak również art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., albowiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę, mimo że powinien był uwzględnić skargę i uchylić decyzję organu odwoławczego w całości i poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji (zgodnie z żądaniem skargi), gdyż doszło do rażącego naruszenia przez organa podatkowe przepisów postępowania, w szczególności poprzez: a) zaakceptowanie przez organ odwoławczy w znacznej części rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2011 r. numer [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r. w oparciu o nieustalony stan faktyczny niepozwalający na subsumpcję (nie wyjaśniono istotnych okoliczności, o jakich mowa w pkt (2) skargi kasacyjnej), b) zastosowanie przez organ odwoławczy niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) zasady "in dubio pro fisco", i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości związanych z nabyciem usług transportowych (w ramach działalności kurierów rezerwowych oznaczonych nr "10", w tym od A. G. w ramach przedsiębiorstwa C., gdy tymczasem − zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy − winni byli, zgodnie z wypływającą z zasady demokratycznego państwa prawnego art. 2 Konstytucji oraz art. 84 Konstytucji regułą "in dubio pro tributario", rozstrzygnąć na korzyść skarżącego wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy, i wszelkie wątpliwości w zakresie stosowania przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zawieszenie terminu biegu przedawnienia) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, (doprowadzono do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym, poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego) wskutek czego skarga winna była być uwzględniona w całości przez WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a., a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylona w całości, B) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w związku z: (1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wg stanu prawnego na 31 grudnia 2006 r., (2) art. 1 ust. 2 (cele) oraz art. 168 Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ocenie spornych wydatków na nabycie usług transportowych, a w konsekwencji przyjęcie − wbrew celom i zasadom wynikającym z ww. dyrektywy − że skarżący J. D. nie miał prawa do obniżenia w 2007 r. kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących nabycie usług od czynnego podatnika VAT: C. A. G. na rzecz S. P. E. J. D., gdy tymczasem poniesione wydatki pozostawały w bezpośrednim i ścisłym związku z wykonywaniem przez J. D. czynności opodatkowanych (w ramach działalności gospodarczej), i stanowiły część kosztów ogólnych działalności J. D. uwzględnianych w kalkulacji świadczonych przez niego usług, wskutek czego WSA błędnie orzekł w sprawie, zakłócając tym samym podstawowe zasady funkcjonowania podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej, tj. zasadę powszechności, wielofazowości, potrącalności oraz neutralności VAT. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 3.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnienie dla tego zarzutu jest bardzo obszerne. Autor środka odwoławczego twierdzi bowiem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", dokonano niewyczerpującej wykładni przepisów prawa materialnego, nie wyjaśniono przesłanek odmowy uwzględnienia zastrzeżeń i stanowiska skarżącego, a także nie wyjaśniono przesłanek uznania zeznań pewnych świadków za niewiarygodne, nie wyjaśniono motywów nie przeprowadzenia pewnych dowodów oraz nie wyjaśniono przekonywująco przyczyn nie uwzględnienia zarzutów procesowych. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Natomiast twierdzenia skarżącego w zakresie niezbyt przekonywującej argumentacji w zakresie nieuwzględnienia przez sąd zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też procesowego, powinny być podnoszone nie poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. lecz w ramach zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do konkretnych norm prawnych. 3.4. W ramach drugiej grupy zarzutów skargi kasacyjnej jej autor zarzucił naruszenie art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1-2, art. 188 i art. 191 oraz art. 200 § 1, jak również art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. Należy podkreślić, że formułując w ten sposób podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania skarżący nie dostosował się w pełni do wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być bowiem postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2012 r., I OSK 1057/11; z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1053/10; z dnia 18 października 2011 r., II FSK 797/10; z dnia 13 września 2011 r., II FSK 593/10; z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., II FSK 502/09; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). W ocenianej skardze kasacyjnej skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy z powołanymi w wyżej wymienionej zbitce przepisów konkretnymi regulacjami przytoczonych aktów prawnych. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego lub materialnego. Powołanie przez skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wnoszący ją skarżący ograniczył się do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną tychże organów administracji i sądu pierwszej instancji. 3.5. W ramach tej grupy zarzutów kasator zdaje się przede wszystkim kwestionować prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, błędnie uznał, że przeprowadzone przez organ postępowanie podatkowe było prawidłowe. W szczególności podważa ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, podnosząc, że organ odwoławczy preferował zasadę "in dubio pro fisco". Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe. Kasator w swym środku odwoławczym nie wskazuje zresztą, jakich dowodów nie przeprowadzono z urzędu, czy też jakie wnioski dowodowe strony nie zostały uwzględnione. Stąd też niewątpliwie zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 O.p. i rozwinięta w art. 187 § 1 O.p. nie została naruszona. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej dokonano również trafnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W aktualnym stanie prawnym dyrektywa postępowania w zakresie oceny zebranych w sprawie dowodów zawarta jest w art. 191 O.p. Przepis ten przyznaje organowi podatkowemu swobodę w ocenie materiału dowodowego. Ważne jest to aby ta ocena była wszechstronna, a więc uwzględniająca cały materiał dowodowy; logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Niewątpliwie dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów spełnia te kryteria. Świadczy o tym odzwierciedlenie toku rozumowania zawarte w pisemnych motywach decyzji. Stąd też trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 191 O.p. Zresztą kasator nie podważył tej oceny. Nie wskazał, które dowody, przeprowadzone w toku postępowania nie zostały ocenione. Ocena zaś materiału dowodowego nie jest dowolna i mieści się w granicach swobody przyznanej przez ustawodawcę w art. 191 O.p. Za trafnością ustaleń faktycznych, wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego przemawia wiele argumentów. Przede wszystkim świadczy o tym treść ostatecznej i prawomocnej decyzji skierowanej w stosunku do kontrahenta skarżącego A. G. W stosunku do tego podmiotu wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ustaleń faktycznych, które były podstawą tego rozstrzygnięcia wynika, że A. G. wprowadzał do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, w tym również w stosunku do skarżącego. Decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odmawiając dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności. Ponadto należy podkreślić, że zasadnie organy uznały, że A. G. nie mógł świadczyć usług dla skarżącego, skoro jak wynika z jego zeznań nie miał wiedzy dotyczącej sposobu wykonywania i dokumentowania usługi frachtu sobotnio-niedzielnego. Logicznym jest to, że podmiot rzeczywiście wykonujący określoną usługę ma pełną wiedzę w zakresie technicznych jej aspektów. Ponadto gotówkowa forma płatności oraz brak dowodów wykonywania usługi przemawia za wnioskiem, że ocena zebranego materiału dowodowego nie przekracza granic swobody określonych w art. 191 O.p. 3.6. Kasator w swym środku odwoławczym odwołuje się do wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady In dubio pro tributario. Należy jednak podkreślić, że ustawodawca, w przeciwieństwie do postępowania karnego (in dubio pro reo czyli wszystkie wątpliwości niedające się wyjaśnić uwzględnia się na korzyść oskarżonego), nie wprowadził do Ordynacji podatkowej zasady wyjaśniania wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. W zakresie dyrektyw postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego ustawodawca określił w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Ta zaś zasada jak wyżej wskazano, nie została naruszona. 3.7. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej dowodem w niniejszym postępowaniu mogły być dokumenty z kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do kontrahenta skarżącego – A. G. Z ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Dlatego też zawartą w art. 181 O.p. regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. O konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim rozpoczynające go sformułowanie "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Użycie przez ustawodawcę takiego zwrotu świadczy o tym, że w tym przepisie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08. 3.8. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Skoro bowiem przedmiotowe faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT być podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego. 3.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.