I FSK 775/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , po rozpoznaniu w dniu 9 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w K. (obecnie E. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 659/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 9 października 2017 r. nr [...[ w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 659/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę E. [...] Sp. z o.o. w Kielcach (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 9 października 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej spółka na podstawie art. 175 § 1 pkt 3, art. 185 § 1 i art. 188 § 1 ustawy z dnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie zgodnie z wnioskiem zawartym w pkt 1 skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sadowi pierwszej instancji. Ponadto spółka wniosła o zasądzenie kosztów postepowania przed Sądem pierwszej instancji, a także kosztów postepowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych oraz zrzekła się rozprawy, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postepowania, tj.: 1. art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Sąd rozpoznający skargę nie jest związany stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy uchwała ta została wydana później niż objęty rozpoznawaną skargą akt administracyjny, II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że możliwe jest oznaczenie terminu przedłużenia, bez wskazania konkretnej daty do jakiej przedłużenie następuje, 2. art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 283 § 5 o.p. w zw. z art. 31 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej u.k.s.) poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji przyjęcie, że trwająca weryfikacja rozliczenia podatnika prowadzona w ramach wszczętego postępowania kontrolnego, dotyczącego "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj 2016 r." może stanowić podstawę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z innych niż maj 2016 okresów rozliczeniowych, tj. od stycznia do kwietnia 2016 r., jeśli w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2016 r. wykazano, w pozycji 41, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia za te okresy rozliczeniowe. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Pismem z 23 czerwca 2021 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3.1. Pismem z 8 lipca 2021 r. pełnomocnik spółki wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sąd rozpoznający skargę nie jest związany stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. 4.2. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Jak stwierdzono w uchwale (7) NSA z 21 września 2020 r. (sygn. akt II FPS 1/20), "w piśmiennictwie prawniczym dość powszechnie się przyjmuje, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (A. Kabat w; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, str. 906; J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz w: Hauser, Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, str. 712; R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP, nr 2, str. 37, D. Chaba, Jakość polskiego prawa administracyjnego w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ST 2018, nr 11, str. 16 i nast., H. Duszka-Jakimko, B. Kozicka, Jasność prawa a (nie)przejrzystość języka prawnego, PPP 2018, z. 1, str. 9 i nast.). Zdaniem A. Skoczylasa, co do zasady jedynie sentencja uchwały (rozstrzygnięcie wątpliwości prawnej) posiada moc wiążącą. Uzasadnienie obejmuje natomiast jedynie przesłanki i argumenty, na których oparto uchwałę NSA. Wynika z tego, że uzasadnienie nie jest zdolne do samodzielnego (tzn. niezależnego od sentencji uchwały) wywołania skutków, jakie w postępowaniu sądowoadministracyjnym związane są z uchwałą NSA (A. Skoczylas w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego. Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, Tom 10, str. 716, M.B. Wilbrand-Gotowicz, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – między siłą autorytetu a mocą ogólnie wiążącą (na przykładzie orzecznictwa dotyczącego wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) - PS 2010, n. 10, str. 5 i nast.). Podobnie w judykaturze przyjmuje się, że sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w przepisie art. 269 § 1 p.p.s.a., powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (zob. wyroki NSA z: dnia 16 lutego 2007 r., I FSK 641/06, dnia 29 stycznia 2016 r., II FSK 3361/13, dnia 20 października 2011 r, I OSK 1817/10)." 4.3. W sentencji uchwały NSA z 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16) postanowiono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 o.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Sąd w uchwale tej odpowiedział na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego? 4.4. Zawarty w uzasadnieniu tej uchwały (pkt 6.10), sporny w tej sprawie pogląd o konieczności wskazania w każdym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu, konkretnej daty, do której następuje przedłużenie, wyrażony więc został w kwestii ubocznej co do zagadnienia będącego przedmiotem rozstrzygnięcia sądu w ramach ww. uchwały. Skład wydający uchwałę, jak stwierdzono w tym punkcie uzasadnienia, uznał potrzebę wyrażenia powyższego poglądu, będącego przedmiotem sporu w tej sprawie, "z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie." W tej sytuacji powyższy pogląd nie ma charakteru wiążącego po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a., a zatem zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony. 4.5. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p. Przede wszystkim wskazać należy, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 12 sierpnia 2016 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. wydane zostało przed dniem podjęcia uchwały (7) NSA o sygn. akt I FPS 2/16, co ma istotne znaczenie dla oceny powyższego zarzutu. W pełni podzielając stanowisko wyrażone w pkt. 6.10 powyższej uchwały, że tylko przedłużenia terminów zwrotu podatku według dat dają możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, a pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach, uwzględnić jednak należy, że ten słuszny pogląd jest efektem wykładni celowościowej i prowspólnotowej art. 274b § 1 o.p., stanowiącego o możliwości postanowienia "o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających" oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiącego o możliwości przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego". Bazowanie zatem organów podatkowych jedynie na wykładni gramatycznej tych przepisów do czasu wyrażenia przez NSA powyższego stanowiska w uzasadnieniu ww. uchwały, akceptowane zresztą przez orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14), nie może być w tych okolicznościach uznane za takie naruszenie prawa, które stanowiłoby podstawę do uwzględnienia ww. zarzutu (tak też, np. w wyrokach NSA: z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17, z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18, z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 279/17). 4.6. W tym stanie rzeczy nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez organ podatkowy w momencie jego stosowania, poprzez jego wykładnię. 5. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 p.p.s.a.