I FSK 825/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1458/16 w sprawie ze skargi J. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do czerwca 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5.000 (słownie: pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1458/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. C. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 18 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do czerwca 2011 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 18 października 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej organ pierwszej instancji) z 31 maja 2016 r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do czerwca 2011 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę na powyższą decyzję przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki przez F. (dalej M.) oraz I. Sp. z o.o. dotyczące sprzedaży sprzętu elektronicznego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółki te funkcjonowały w grupie podmiotów zarządzanych przez D. J.(tj. [....] wystawiając sobie nawzajem, w różnych konfiguracjach puste faktury. Aby mieć pokrycie w fakturach zakupu na rzekomą sprzedaż wykazywaną w fakturach, osoby trzecie za namową D. J. zakładały firmy w celu wystawiania faktur zakupowych dla tych spółek. Ustalono ponadto, że spółki te nie dysponowały towarem, który miał być sprzedany za pośrednictwem firmy M. do skarżącej spółki. Brak było też dowodów potwierdzających transport tych towarów dla skarżącej spółki. 2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i oceniły go w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Bezsprzecznie udowodniono, że towary wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości dostarczone. Skarżąca spółka – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie przytoczyła żadnych wiarygodnych twierdzeń, okoliczności i dowodów, które potwierdziłyby forsowaną przez siebie tezę o wykonaniu zakwestionowanych dostaw. 2.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że z akt sprawy wynikało jednoznacznie, że cały zakwestionowany sprzęt skarżąca spółka miała nabyć od spółek H. oraz J. Tymczasem materiał dowodowy, zgromadzony zarówno w toku prowadzonego w tej sprawie postępowania, jak i w toku innych postępowań podatkowych oraz karnych świadczy o tym, że firmy te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie posiadały towaru, który mógł być odsprzedany skarżącej spółce. Wchodziły one w skład siatki firm zarządzanych przez D. J., zajmujących się zorganizowanym procederem wystawiania pustych faktur. Zarzuty skargi – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji - miały charakter fragmentaryczny, podczas gdy ustalony stan faktyczny był wynikiem całościowej oceny szerokiego materiału dowodowego. Nawet jeżeli w niektórych zeznaniach znajdowały się sprzeczności, bądź zeznania nie były do końca precyzyjne, czy też były dostarczone przez osoby, które, jak twierdzi skarżąca spółka, nie mogły posiadać adekwatnej wiedzy, to skarżąca spółka nie dostarczyła żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że firma M. weszła w posiadanie sprzętu rzekomo odsprzedanego później skarżącej spółce. 2.5. Sąd pierwszej instancji wskazał na włączone do akt postępowania ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydane dla [...]., w których ustalono, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich aktywność sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur. Podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/14 oddalił skargi na decyzje ostateczne, stwierdzając, że organy prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynikało, że firmy kierowane przez D. J. nie dysponowały towarem, który mogłyby sprzedać R. K., i który to towar R. K. miał możliwość odsprzedaży skarżącej spółce. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu wyroku z 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1282/15, przesądził, że faktury wystawiane przez R. K. na rzecz skarżącej spółki w okresie lipiec – grudzień 2010 r. nie dokumentowały żadnych faktycznie dokonanych transakcji. Ponadto – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – wyrokiem z 17 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 812/16 oddalił skargę skarżącej spółki na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. Wprawdzie – jak zaznaczył – wyrok ten dotyczył innego okresu rozliczeniowego, jednak opierał się na zbieżnym stanie faktycznym i prawnym, bowiem dotyczył odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę M. Z kolei wyrokiem z 30 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 94/17 oddalono skargę skarżącej spółki za okres rozliczeniowy zbieżny z będącym przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, a dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji przywołał także materiały ze śledztw o sygn. akt [...] prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w L. m.in. w sprawach wystawiania i posługiwania się fikcyjnymi fakturami przez szereg firm oraz osób, gdzie głównym podejrzanym był D. J. 2.6. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe z poszanowaniem zasad przewidzianych w tym zakresie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), a w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo przeanalizowały znaczenie przeprowadzonych dowodów, ich wiarygodność oraz wzajemnie powiązania. Rozważania te były kompletne, rzeczowe i nie budziły żadnych zastrzeżeń. 2.7. Nie były zasadne – jak stwierdził Sąd pierwszej instancji – zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, to zasadnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, który widniał na zakwestionowanych fakturach, jako jego wystawca, nie dostarczył na rzecz skarżącej spółki towarów w nich wykazanych, nie było podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 pkt c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 oraz art. 120 i art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania bez zachowania należytej obiektywności, w oparciu o dowody budzące uzasadnione wątpliwości, przede wszystkim co do rzekomego powiązania skarżącej spółki z zdarzeniami mającymi miejsce w innych przedsiębiorstwach, w tym okoliczności w ogóle nie znanymi reprezentantowi skarżącej, na które nie miał on żadnego wpływu, dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących obrotu częściami komputerowymi bez dostępu do dokumentacji księgowej, w tym dokumentacji źródłowej H. Sp. z o.o. i poprzestanie w tym względzie na zeznaniach osób współodpowiedzialnych za prowadzoną działalność, 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych, 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, przez poczynienie błędnych ustaleń, a to w szczególności: - przyjęcia, że rzekomi wystawcy fikcyjnych faktur tj. D. J. i R. K. działali w porozumieniu z osobami reprezentującymi skarżącą spółkę, przy ich wiedzy i za ich przyzwoleniem, - ustalenie w sposób dowolny i nieznajdujący podstaw w stanie faktycznym oraz bezzasadne powiązanie dostaw i sposobu ich realizacji pomiędzy skarżącą spółką, a M. i podmiotami związanymi z D. J., - bezzasadne włączenie do materiału dowodowego w niniejszej sprawie faktur dotyczących rozliczeń pomiędzy M. i H., mimo braku związku działalności przedsiębiorstw D. J. z skarżącą spółką, - ustalenie, że R. K., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą M. był jedynie pośrednikiem między H. a skarżącą spółką z uwagi na stosunkowo niewielką marżę lub jej brak, przy pominięciu rzeczywistych powodów takiego ukształtowania rozliczeń między M. a skarżącą spółką, - przyjęcie w oparciu o selektywnie zebrany materiał dowodowy, że spełnione zostały przesłanki niekorzystnego dla skarżącej spółki rozstrzygnięcia, z jednoczesnym pominięciem tych materiałów, które potwierdzają tezy odmienne, - bezpodstawne stwierdzenie, że skarżąca spółka przyjmowała od D. J. pieniądze rzekomo wcześniej przelewane na rachunek bankowy jego przedsiębiorstw, przy braku przesłanek uzasadniających przyjęcie takiego twierdzenia, - dowolne i nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie, że wyjazdy M. K. do K. nie służyły dostawie towarów, lecz dostarczeniu w formie gotówki kwot przekazanych przez D. J. z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur – pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających takie wnioski, - niepoparte materiałem dowodowym przyjęcie, że wystawione pomiędzy skarżącą spółką, a R. K. dokumenty kasowe nie dokumentują rzeczywistych przepływów finansowych, lecz służą wyłącznie uwiarygodnieniu pozornych rozliczeń księgowych, 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt. 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 ustawy o VAT, przez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odmiennie od deklarowanego przez skarżącą spółkę. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 4.2. Nie dawały żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 120 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuty te wymagają dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.3. W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny odnotować należy, że zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, nie wykazano w skardze kasacyjnej, że naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew tym zarzutom Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że postępowanie podatkowe przeprowadzono z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd ten zasadnie także przyjął, że prawidłowe były ustalenia, z których wynikało, że wystawione przez M. oraz I. Sp. z o.o. faktury dokumentujące dostawy sprzętu elektronicznego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 4.4. Istotne jest – na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – w wyniku prowadzonych odrębnie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami ustalono, że M. oraz I. Sp. z o.o. funkcjonowały w grupie podmiotów zarządzanych przez D. J. (tj. [...].), wystawiając sobie nawzajem, w różnych konfiguracjach puste faktury. Powyższe decyzje, wydane wobec M. poddano kontroli sądowoadministracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjnym prawomocnym wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/14, oddalił skargę R. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do czerwca 2010 r. W wyroku tym przesądzono, że faktury wystawione przez R. K. na rzecz skarżącej spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firmy kierowane przez D. J. nie dysponowały towarem, który miał zostać sprzedany M. a następnie odsprzedany skarżącej spółce. Odnotować także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokami z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2046/16 oraz I FSK 1839/16 oddalił wniesione przez skarżącą spółkę skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oddalających jej skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 oraz za 2008 r. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 11 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 246/17 oddalił wniesioną przez skarżącą spółkę skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oddalającego jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r. Istotne jest również, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2799/17 oddalił wniesioną przez skarżącą spółkę skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 94/17 oddalającego jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 1 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. We wszystkich tych sprawach przesądzono, że faktury wystawione przez M. na rzecz skarżącej spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mających dokumentować zakup towarów handlowych (części i urządzeń komputerowych). Przyjęto, że "puste" faktury VAT wystawione w 2010 r. przez M. stanowiły tylko "przykrywkę" dla towaru, który mógł być wprowadzony do obrotu przez nieustalone osoby lub firmy. W związku z powyższym należy przywołać treść art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Mając na uwadze powyższe uwarunkowania prawne Naczelny Sąd Administracyjny musi mieć na uwadze stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę nie znajduje żadnych podstaw do odmiennej oceny zarzutów skargi kasacyjnej, opartej na tych samych zarzutach i argumentacji, jakie zostały podniesione w ocenionych już skargach kasacyjnych. Uwaga ta dotyczy zwłaszcza podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 3.2.3.). W jego uzasadnieniu argumentowano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był związany z działalnością skarżącej spółki oraz że D. J. oraz jego współpracownicy w toku przesłuchania nie wskazali na skarżącą spółkę, jako na podmiot zaangażowany w obrót fikcyjnymi fakturami. Zarzut ten nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Podobnie ocenić należy argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której podniesiono, że skarżąca spółka z uwagi na pozostawanie poza zakresem zainteresowania organów podatkowych oraz organów ścigania w sprawach związanych z działalnością D. J., nie miała faktycznej możliwości polemizowania z ustaleniami poczynionymi w tych postępowaniach (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - były wynikiem całościowej oceny szerokiego materiału dowodowego. Skarżąca spółka – poza polemiką – nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że firma M. weszła w posiadanie sprzętu, który rzekomo odsprzedano później skarżącej spółce. 4.6. Materiały dowodowe, z których wynikało, że firmy kierowane przez D. J. nie dysponowały towarem, który miał zostać sprzedany M. i podlegać odsprzedaży na rzecz skarżącej spółki zostały włączone do akt niniejszej sprawy i udostępniony skarżącej spółce. Pozostawiając na uboczu to, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, podkreślić należy, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej (tak m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1766/18 (dostępny – CBOSA). Stanowisko o możliwości korzystania z dowodów zebranych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie – przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10 (dostępne w CBOSA). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach została potwierdzona także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Trybunał wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. 4.7. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że "podstawową nieprawidłowością ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie było przyjęcie, iż z samego faktu prowadzenia niezgodnej z prawem działalności przez D. J. wynikał fakt, iż wszystkie spółki – kontrahenci, również taką działalność prowadziły". Zarzucono, że "(...) rozumowanie organów podatkowych, które zostało niejako wprost przejęte przez Sąd pierwszej instancji nosi cechy zawodnego logicznie rozumowania indukcyjnego, polegającego na rozciąganiu pewnych wniosków od szczegółów do ogółu" i że (...) prowadzi do fałszywych konkluzji, gdyż jego immanentną cechą jest możliwość dojścia do nieprawdziwego wniosku, mimo prawdziwości szczególnych przesłanek" (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Powyższej argumentacji nie można odmówić słuszności z punktu widzenia zasad logiki. Jest ona jednak oderwana od realiów rozpoznawanej sprawy i zebranego w jej trakcie materiału dowodowego. Odnotować należy w tym miejscu, że Sąd pierwszej instancji poddał ocenie zarzuty skargi, które następnie powtórzono w skardze kasacyjnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernie przedstawiono na jakich przesłankach oparto ocenę, że organy podatkowe prawidłowo rozstrzygnęły na podstawie kompleksowej oceny i szczegółowej analizy materiału dowodowego, że faktury wystawione przez firmę M. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, wskazując na okoliczności potwierdzające te ustalenia. Sąd ten trafnie zwrócił uwagę na to, że przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy ocenie dowodów organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, gdyż orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów jest ocena materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów czy okoliczności, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien bowiem zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Tymczasem w skardze kasacyjnej prezentowano wybiórczą i fragmentaryczną ocenę zebranych dowodów i dokonanych ustaleń, wyłącznie korzystną dla siebie, ignorując potrzebę dokonania kompleksowej oceny materiału dowodowego w jego całokształcie i przy wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Taka wybiórcza prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena prawidłowości postępowania podatkowego nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej i podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania były nieusprawiedliwione. 4.8. Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie był zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na "błędnym" zastosowaniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było bowiem konsekwencją ustalenia, że wystawione na rzecz skarżącej spółki przez M. oraz I. Sp. z o.o. faktury VAT dotyczące sprzedaży sprzętu elektronicznego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasada przyjęta w ostatnim z wymienionych przepisów oznacza bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 4.9. Ponieważ zarzutu skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk Mariusz Golecki sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 2